臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00121號原 告 台灣漢高股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）訴訟代理人 陳國雄（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月15日台財訴字第09300458210號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報時，
原列報其他費用新台幣（下同）26,912,509元，全年所得額21,898,878元 。
被告機關查核時在營業費用─「其他費用」項下僅認列15,7
29,875元，其餘部分依相關稅法規定查核結果核定營業費用為93,389,472元、全年所得額33,081,512元，應補稅額736,356元。
原告對原核定中有營業費用─「其他費用」項目金額之規制
性決定不服，而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告主張給付系爭國外公司之服務費用11,182,634元，應
予適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第103條規定，認定為其他費用，被告援引無關之查核準則第70條規定為其剔除系爭其他費用之法令依據，顯然錯誤，應予撤銷。
⒈按「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之
費用，皆為其他費用或損失。... 三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件外，為統一發票或普通收據。」為查核準則第103條第1項第1款及第3款所規定。又按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。... 」亦為同準則第70條所規定。據上規定，境內分公司分攤境外總公司之管理費用，應否核實認定，固屬查核準則第70條規定範圍；但境內公司（包括子公司或分公司組織）因境外公司提供之服務，其支付該境外公司之報酬，應如何認定為其他費用者，則係查核準則第103條規定範疇，二者毫無關聯，被告於適用法令處分時，不容混淆。
⒉查原告與HENKEL KGaA公司（分別為獨立法人）訂有管
理服務合約，係由HENKEL KGaA公司提供原告業務及行銷、採購及物流、人員及訓練、財務及會計、法律保險及稅負、商務管理等技術支援之各項服務。有關上開各項管理服務費給付之規定，係針對提供服務之內容，就HENKEL KGaA公司產生全球之管理費用，分別按全球各區域實際使用人之營業收入、員工、資產等基礎，計算應給付之服務費，其給付酬勞之性質，與分公司分攤境外總公司管理費用完全無關。從而原告依照合約規定，計算應支付國外HENKEL KGaA公司服務費用11,182,634元，除取得相關之商業發票及匯款憑證外，並依法辦理扣繳，原告將之申報營業費用項下之其它費用，揆諸查核準則第103條第1項及第3項規定，即無不合，應予認定，此亦有台北高等行政法院89年度訴字第1944號判決可資參照。
⒊至於被告指稱「經查，申請人之組織種類為『股份有份
公司』之營利事業，資本額為27,000,000元，係屬國內一獨立之公司組織，資本額亦能顯明劃分，並非為外國某公司之分公司，故無查核準則第70條所定分公司得分攤國外總公司管理費用之適用，... 」（復查決定書第3頁參照）等語為其剔除系爭其他費用11,182,634元之理由一節。查原告係主張因國外公司提供服務，依約定支付服務費用，並依法辦理扣繳，應適用查核準則第103條規定，認定為其他費用，然被告卻以無關之查核準則第70條規定為其處分依據，訴願決定遞持其見解，均屬錯誤，應予撤銷。
㈡再按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，最高行政
法院61年判字第70號著有判例。查原告本（90）年度申報之課稅所得額高達2,200萬元，支付系爭其他費用與進貨成本並無關連，乃被告未予查證，竟仍指稱「台灣漢高與國外總部係母子公司，兩者係獨立之法人人格，有關母公司之相關成本費用分攤，母公司於產品定價時，就應一併考慮，不應係以分攤管理費之方式，由子公司分攤」相繩（復查決定書第2 頁參照），顯出於臆測，並非有合。
㈢訴願決定機關指摘系爭其他費用，與原告本身業務無直接
關連性，並非經營本業及附屬業務之範圍，顯有諸多誤解，亦非有合。訴願決定機關雖指稱「惟系爭費用既非訴願人本身之業務，或為其經營業務之一，亦與其本身業務無直接關聯性，難謂係訴願人所經營本業及附屬業務之範圍，依據首揭所得稅法第38條規定，系爭費用即不得列為其他費用或損失」等語云云為其決定理由，惟上開理由，顯有諸多誤解，應予撤銷，謹再分述如下：
⒈原告與國外HENKEL KGaA公司訂立之服務合約，係由HEN
KEL KGaA公司提供原告業務及行銷、採購及物流、人員及訓練、財務及會計、法律保險及稅負、商務管理等技術支援服務，上開服務內容，對原告之公司治理、全球競爭力及員工素質等後勤作業均有相當的助益，均與原告本身所經營業務息息相關，惟訴願決定機關未審上情，擅認HENKEL KGaA公司所提供之服務內容均與原告經營本業業務無關，率依所得稅法第38條規定剔除系爭其他費用11,182,634元，顯與事實不符。
⒉謹就前項HENKEL KgaA公司所提供之服務內容及對原告之助益，例舉並說明如下：
⑴原告透過HENKEL KgaA公司與跨國企業簽訂之合約，
而為原告爭取在台服務跨國企業之機會，如福特汽車、曄輝鋼鐵等客戶。
⑵HENKEL KgaA公司管理高層人員經常會來台灣陪同原
告拜訪主要客戶，以提升客戶滿意度及對原告之形象及信心，以鞏固客戶。
⑶HENKEL KgaA公司建立一全球性網站，讓原告能充分
掌握產業之相關資訊，並經由HENKEL KgaA公司的協助指導及時因應，以提供符合市場需求之服務。
⑷HENKEL KgaA公司提供人力資源之各種運用策略及模
式，提供更多的加值服務，以符合客戶的需求、進而提升原告之競爭力。
⑸HENKEL KgaA公司協助原告建立改善會計制度、會計
系統、會計報表等，以讓財務報表能充分反映原告產業特性，提供及時有用之決策資訊。
⑹HENKEL KgaA公司根據原告產業特性，不定時提供產
業報告，作為原告營業規劃之參考，以降低營業風險。
⑺HENKEL KgaA公司提供原告匯率未來走向分析及相關因應措施之報告，以協助原告降低匯兌風險。
⑻HENKEL KgaA公司提供原告有關保險事項之諮詢顧問服務，並降低保險成本。
⒊據前所述，HENKEL KgaA公司提供於原告之服務內容，
均與原告經營業務有關，應甚明確，本件被告原查及其為復查決定時，對系爭其他費用與原告本業有關，從未懷疑，訴願決定機關未審上情，竟率予援引所得稅法第
38 條規定，作為被告剔除系爭其他費用11,182,634元應予維持之依據，顯有違行政程序法第9條及第36條揭櫫行政機關調查證據時「對當事人有利及不利事項一律注意」之本旨，實非有合，應予撤銷。
㈤原告確實有因國外-HENKEL KgaA公司提供服務支付費用之
事實，且國外-HENKEL KgaA公司所提供服務之內容均與原告所經營之業務相關，原告除依法提示商業發票、匯款水單等證明文件外，於實際給付時，業已依法辦理扣繳稅款，依查核準則第103條規定，列報其他費用項下，自屬適法。乃被告援引無關之查核準則第70條規定為其處分依據於前，訴願決定機關又擅謂系爭國外-HENKEL KgaA公司提供之服務，與原告經營本業業務無關於後，並否准變更，顯均有未合。
㈥原告90年度營利事業所得稅事件，有關原告與國外HENKEL
KGaA公司訂有服務合約，由HENKEL KGaA公司提供予原告之業務及行銷、採購及物流、人員及訓練、財務及會計、法律保險及稅負、商務管理及技術支援等服務部分，除起訴狀所載外，謹再補充說明如後：
⒈國外HENKEL KgaA公司高層人員經常來台，陪同原告拜
訪主要客戶，亦會派遣有關人員來台，提供市埸上競爭者之資料分析，經由該公司之協助，已提升原告形象、增加客戶信心，鞏固重要客戶，爭取更多的業務機會，例舉如下：
⑴HENKEL KgaA公司派遣高層人員Pierre Gibaub君來台
，陪同原告一同拜訪中鋼，鞏固原告之重要客戶，爭取更多的業務機會。
⑵HENKEL KgaA公司派遣其員工Seidel君來台，陪同原
告一同拜訪中鋼及曄輝等國內知名之重要客戶，為原告爭取更多的業務機會。
⑶HENKEL KgaA公司派遣其員工Klaus Marten君來台，
向原告說明與分析目前市埸上之競爭者與產業之相關資訊，並協助原告相關之行銷策略，以提昇原告之競爭力。足見該公司確有提供業務及行銷之服務與原告，應甚明確。
⒉HENKEL KgaA公司協助原告參與集團對員工之產品訓練
、管理技能專業訓練及協助參與國際性展覽開拓商機等，謹例舉其相關資料如證物6，足見該公司確有提供人員及產品之訓練予原告，亦甚明確。
⒊HENKEL KgaA公司協助原告建立及改善會計制度、會計
系統、會計報表等，以讓財務報表能充分反映原告產業特性，提供及時有用之決策資訊，例舉如下：
⑴HENKEL KgaA公司除提供會計報告系統 (A+B Sofeware
Reporting System) 與管理資訊系統 (TOPIN FO) 予原告外，並教導原告如何使用該系統，以協助原告能迅速的編製與分析會計、財務及管理等報表並對上開報表所揭露之重要資訊亦有助於決策之判斷，以提昇原告之競爭力。
⑵HENKEL KgaA公司提供財務策略以協助原告作財務管
理。此外，原告為HENKEL KgaA集團公司之一員，其向銀行貸款係經由國外HENKEL KgaA公司協助向德意志銀行洽談信用額度等。足見該公司確實提供財務及會計之服務與原告，亦無疑義。
⒋HENKEL KgaA公司提供原告有關法律及保險事項之諮詢
顧問服務，並協助原告向國外保險公司降低保險成本及求償事宜。足見該公司確實提供法律及保險諮詢服務予原告，無庸爭議。
⒌原告主要係銷售工業用化學商品，而客戶在使用原告之
產品時，經常會遇到技術上的問題。惟原告無法解決該技術問題時，HENKEL KgaA公司會派遣相關人員來台提供此一技術服務，協助原告解決台灣客戶之問題，謹例舉HENKEL KgaA多次派遣Claudia Meckel-Jonas來台提供技術服務，協助原告之客戶Raintex公司（申永明股份有限公司），解決其使用時所產生之問題如證物12，以鞏固客戶。足見該公司確有提供技術支援之服務，亦無疑義。
⒍關於國外HENKEL KGaA公司提供予原告之各項業務及行
銷、採購及物流、人員及訓練、財務及會計、法律保險及稅負、商務管理等技術支援服務，概要說明如上。另原告支付HENKEL KGaA公司提供勞務之報酬，其收費之計算方式，雖就該公司之管理費用總數，按全球各區域實際使用人之營業收入、員工、資產等之基礎計算，並經Deloitte&Touche國際型會計師事務所查核無誤後，顯屬就國外HENKEL KGaA公司提供之服務而支付之代價，並非分攤國外總公司管理費用，並無疑問。則原告既依約支付系爭其他費用予國外HENKEL KGaA公司，並取得相關之商業發票及匯款憑證與依法辦理扣繳，政府稅收並未短少，自屬所得稅法第38條規定，經營本業及附屬業務之費用，因此部分費用並未於查核準則第102 條規定前規定，依據同準則第103條第1項規定「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。... 三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件外，為統一發票或普通收據」，原告將之申報營業費用項下之其它費用，於法即無不合，此亦有鈞院89年度訴字第1944號判決可資參照，自應認定。
㈦茲再將本案主要爭議重點，原告之重要主張簡明敘述如下：
⒈全案爭點之聚焦：
⑴原告之境外母公司提供相關服務，以類如管理費用分
攤方式計算其報酬，原告計算所得額時是否准許列為費用。
⑵關於管理費用之分攤，依據查核準則第70條之規定，
只有總、分公司間才可認列；而同準則第103條規定，雖可認列為其他費用，但採類如管理費用分攤方式計算其報酬，並非依提供個別直接服務之方式計算其報酬，是否合理。
⑶當稅捐之課徵涉及兩個租稅主權國家或兩個租稅主體
，基於課稅高權，我國政府之稅收似不應少收，而本件涉及我國及德國兩個租稅主權國家，暨原告及德國HENKEL KGaA公司兩個租稅主體，則系爭費用之認列，是否已造成我國政府之稅收少收，而危害課稅高權之情形。
⒉被告不准認定系爭費用之理由：
⑴原告並非分公司，並無查核準則第70條規定之適用。
⑵訴願決定機關指稱系爭其他費用與原告本身業務無直接關連，並非經營本業及附屬業務之費用。
⒊原告主張應認定系爭費用之理由：
⑴原告主張本件得適用查核準則第103條規定，認列為
其他費用，並非適用同準則第70條規定，認列總公司管理費用之分攤費用。
①查核準則第70條規定，分公司可列報總公司管理費
用之分攤費用，該總公司是否確有對境內分公司直接提供服務，在所不論，分公司支付之報酬與獲取之服務未必對等，只要係符合管理費用分攤之計算公式規定，即應認定。
②查核準則第103條規定，境外公司（包括境外母公
司）確有對境內子公司提供服務之事實，則境內子公司支付之報酬，即應准許認列為其他費用，且並非僅以個別直接服務之報償為限。
③原告之境外母公司確有提供服務之事實，自應有所
報酬，不問系爭其他費用如何計價，例如：境外總部以全世界各子公司整體為被保險人，於境外統一與保險公司洽談保險事宜，此一服務並非個別直接服務之報償，但確有實際需要，則支付國外母公司服務之報酬，實無不准認列之理。
④原告之國外總公司確有提供服務之事實，業於起訴
狀及準備程序狀說明甚詳，亦為被告所不爭執，則本件系爭其他費用，悉數為被告剔除，未予認列分文，即有可議之處，自應撤銷。
⑵關於國外母公司確有提供原告各項業務及行銷、採購
及物流、人員及訓練、財務及會計、法律保險及稅負、商務管理及技術支援等服務，原告支付此項服務之報酬，與查核準則第103條規定，尚無不合，允應認定，業於起訴狀第4至6頁及準備書狀舉證相關證物並說明甚詳，系爭其他費用自屬原告經營本業及附屬業務之支出，不再贅述。
⑶本件雖涉及兩個租稅主權國家及兩個租稅主體，然認
定系爭其他費用並未短少我國課稅所得，不會造成租稅高權受到侵害之情形。
①一般先進國家之稅率（德國總體稅負約為40%）高
於我國，實無少報我國所得之動機，且原告申報90年度營利事業所得稅之純益率7.38%，已高於擴大書審純益率6%，足見並無少報我國所得之情形。
②稅捐稽徵機關認為歸屬我國境內公司之所得有短少
疑慮時，尚有所得稅法第43條之1可資防杜，本件被告並未按該法條規定之程序辦理，足見被告並未認定原告申報系爭其他費用有規避我國所得稅之情形。
③本件原告支付國外母公司之報酬，已依法扣繳稅款
20%，故該國外總公司之中華民國來源所得，係以獲取之總收入為計算基礎，並未適用所得稅法第24條規定，自總收入減除其相關成本費用為計算基礎，足見該國外總公司以收入總額作為所得額，繳納我國所得稅，並無侵害我國租稅高權之情形。④本件原告列報之系爭其他費用，該國外總公司收取
此項報酬時，已就其總收入扣繳20%稅款，政府已課徵20%稅款；被告剔除系爭其他費用，原告尚須補繳25%稅款，政府又課徵25%稅款；嗣後原告辦理理90年度未分配盈餘申報時，該剔除之其他費用將加徵10%未分配盈餘稅款，政府再課徵10%稅款。則同一來源之所得，我國政府課徵之稅率高達55%（20%＋25%＋10%）， 不僅我國租稅高權並未受到損害，反而造成溢課稅款之舛誤現象。
⒋綜上，本件縱採最嚴格標準保障我國政府之租稅高權，系爭其他費用之認定，我國租稅高權並不會受到侵害。
被告主張之理由：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。」、「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失... 三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則第70條第1項及第103條第1項、第3項所明定。
㈡原告係經營其他化學製品銷售業務，本年度營利事業所得
稅結算申報，列報營業費用-其他費用26,912,509元，被告初查以原告之稅務代理人92年11月6日說明書略以，原告為德商漢高集團在臺子公司，主要從事集團產品在臺之銷售活動，總公司則在產品研發、品牌行銷、技術支援及其他管理功能上提供更先進之協助，總部自2001年起，將支援子公司之行銷管理等費用依銷售比例、員工人數及其他權數分攤予子公司，原告在臺支付之分攤費用依規定扣繳等語，認原告與國外總部係母子公司，兩者皆為獨立之法人人格，有關母公司之相關成本費用分攤，母公司於產品定價時，即應一併考慮，不應以分攤管理費之方式由原告分攤；又原告主要業務係向國外聯屬公司進口工業助劑（產品定價時既應考慮成本費用）銷售，從事買賣行為，並非製造商，實無須運用母公司研發技術，故原告列報分攤母公司之管理費11,182,634元，實不合理且無義務等由，乃否准認列，核定營業費用—其他費用15,729,875元。
原告不服，申經被告復查決定略以，原告之組織為「股份有限公司」之營利事業，資本額為2,700 百萬元，係屬國內一獨立之公司組織，資本額亦能顯明劃分，並非外國某公司之分公司，故無前揭稅法所定分公司得分攤國外總公司管理費之適用，故駁回其復查申請。
㈢原告猶表不服提起訴願，經財政部訴願決定略以，原告與
國外聯屬公司-HENKEL KgaA公司雙方均係依法設立之獨立法人，雖訂有總服務合約及管理服務合約，惟原告係從事買賣業，並非製造業，無須運用HENKEL KgaA公司之研發技術，縱原告支付系爭費用業已依法取得有關之商業發票、匯款憑證等資料，並依法辦理扣繳，惟系爭費用既非原告本身之業務，或為其經營業務之一，亦與其本身業務無直接關聯性，難謂係原告所經營本業及附屬業務之範圍，依首揭所得稅法第38條規定，系爭費用即不得列為其他費用或損失，故駁回其訴願。從而原核定、復查決定及訴願決定並無不合，原告所訴各節，復執前詞均無足採。
理 由
壹、本案所涉爭點之相關法理背景說明：按稅捐高權具有屬地性，而每一稅捐法域之實質稅負亦有不
同，因此特定稅捐法域內之稅捐主體，不免有「基於稅捐規劃（甚至是稅捐規避或稅捐逃漏）而刻意在不同稅捐法域間有意識地去調整其間之收入或成本費用支出」之誘因存在，但這樣的誘因機制卻成為每一個稅捐高權致力抑制之對象（以避免該稅捐領域稅收財政之流失）。
在上開法理基礎下，在稅法下因而有了以下之處理原則：
㈠分屬不同稅捐法域之二個組織，其間如有資源交換行為，
即使該二個組織，在私法上具有單一之主體性（例如具有總、分公司之關係），在稅法上都應被視為二個不同的權利主體來處理。
㈡而其處理原則，則可以分為二個階段進行：
⒈在第一個階段中，原則上還是依循同一稅捐法域內之處
理原則，只不過稍做調整。依二個組織間在私法上關係之不同，異其處理方式：
⑴如果二個組織在私法上非屬同一權利主體者（例如母
、子公司之關係企業間），則與一般國內不同企業間之處理方式一致，按收入及損費細目逐一按查核準則之相關各別規定處理。
⑵如果二個組織在私法上屬於同一權利主體者（例如總
、分公司），則依查核準則第70條之規定，採取管理費用分攤之方式來處理。
⒉但在第一個階段之處理方式，基本上還是在事實層次核
實認列，仍難完全防杜「納稅義務人取向於稅捐規劃目標，有意識地進行國內外收入及損費調整」之稅捐流失漏洞。所以必須有第二階段之處理方式，則現行所得稅法第43條之1 所定之「移轉計價」，將不合營業常規之交易安排以法律擬制之手段予以調整。而且有關所得稅法第43條之1 「移轉計價」規定內容，在適用上尚有以下之細節必須指明。
⑴所得稅法第43條之1規定內容為：
營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。
⑵該條「移轉計價」之規定不僅可適用於國內、外不同
稅捐法域，也可以適用於國內之情形，只不過在適用國內時：
①其適用範圍僅及於私法上不同法人格之母、子公司
情形（或者是關係企業），而不及於私法上及稅法上同一稅捐主體之總、分公司間（因為沒有適用之實益）。
②另外在實務上引用之急迫性與頻繁性上也不如跨越
國、內外不同稅捐法域之情形（因為國內營利事業之所得稅稅率幾乎是單一稅率，只有有盈虧互抵的極端例外情形，才有此等稅捐規劃之必要）。⑶而當上開規定適用於跨越不同稅捐法域之國、內外二
組織時，也須特別注意，其適用範圍不限於法人格同一之總分公司，也包括法人格不同一之子、母公司在內（這個法觀點律在本院已往判決中並未被正確認知，例如本院92年度訴字第633 號判決，其錯誤本院在此特予修正，並予指明）。
至於查核準則第70條之管理費用分攤方式，其與母子公司間成本費用核實認列，則有以下之區別：
㈠成本費用之核實認列，首先必須將其各筆成本費用依會計
科目予以定性及歸類，且在審核時要求；支付之現金或債權與取得之貨物、權利及勞務間有「一對一」之對應關係（如此才能逐筆審查其支出之真實性，當然「一對一」之對應關係到底要對應到多具體，仍然可以視個案情節而有不同，但要求各筆逐一對應之基本原則仍不改變）。
㈡而查核準則第70條之管理費用分攤，則是以一筆固定比例
之金額來對應取自母公司之全部服務（或貨物及權利），而不再細分其每一服務內容單獨計價。
雖然以上二種費用認列方式，依上所述，均可在第二階段進
行「移轉計價」之調整，但是因為以上二種成本費用認列方式之不同，而會影響後續「移轉計價」之調整手段，其中查核準則第70條管理費用分攤之調整，因為沒有適合的調整標準可循，對稅捐機關而言，顯然是比較困難的。此可由查核準則第114之1有關如何「移轉計價」之具體規定，對查核準則第70條所定費用分攤情形未加規範即可清楚看出。
貳、在上開法理基礎下，兩造爭執之要點如下：原告與國外之HENKEL KGaA 公司間有母、子公司之關係。
但原告在計算應支付予HENKEL KGaA 公司之服務對價時，實
質上卻是採取總、分公司之管理費分攤方式，不問服務細項，按照營業收入之比例，計算應付之費用，共計支出11,182,634元。
被告機關卻是按照上述子、母公司之查核標準（即將成本費
用以逐一歸類之方式來審核該項費用支出之真實性及合法性），又因其沒有一對一之對應關係，以致無法歸類，而此將此筆費用支出定性為查核準則第103 條之「其他費用及損失」，並以其間缺乏一對一之對應關係，而謂「無從證明為供經營本業或附屬業務所須之支出」，不符合所得稅法第38條對費用認列之要求，予以剔除。
原告則主張：
㈠其可以證明取自母公司HENKEL KGaA 公司服務之真實性，仍然可以核實認列。
㈡如果被告機關認為上開費用支出太過浮濫，與原告取得之
服務內容，不成比例，則仍有查核準則第70條之移轉計價規定可資適用，不能全部否定支出之真實性。
㈢另外原告已將上開費用支付予HENKEL KGaA 公司，並且在
付款時，已依所得稅法有關規定，就源扣繳20% 之稅款交予我國，如果再行剔除此筆支出，則等於是對此筆支出所對應之所得課徵45% 之所得稅，不僅如此，剩餘的55% 所得，將來在加徵未分配盈餘10% 時，又須加徵5.5%，最終稅率高達50.5%，顯然非常不合理。
參、本院之判斷：有關母、子公司間與總、分公司之成本費用方式既然法有明
文，法院即須遵守。本案原告與國外之HENKEL KGaA 公司間有母、子公司關係，則其費用之認列應採一對一之方式，逐筆認列。但實際上並沒有如此處理，則被告機關予以全額剔除，在現行法制下，尚無違誤。
㈠在此原告雖謂其也是依查核準則第103 條有關母、子公司
之「其他費用」之規定來認列營業費用云云。但原告此等辯解內容純屬規範用語的字義操作，不具實質意義。因為查核準則第103 條所定之「其他費用」，相對於查核準則第71條至第102 條所定之各種「營業費用」而言，是一補充性規定，但原告當年度支付予HENKEL KGaA 公司之支出金額卻是不分貨物、權利或勞務細項，而按營收、員工、資產比例計算之一次性給付，實質上為「分攤」的觀念，無法該當於「其他費用」。
㈡當然在此原告或許會認為：「其確實有自母公司取得貨物
或勞務之服務，就算原始之申報方式有誤，但法院或稅捐稽徵機關仍可核實認列」。但是這樣的立論觀點，從稽徵經濟原則（或者是「成本效益分析」的角度）而言並無法存在，因為：
⒈法院或稅捐機關均非無所不能，而市場資訊的取得更需
要鉅額的成本，一項服務的客觀市場價格難以掌握，要求依雙方之實際交易來核實認定，稅捐機關已經是勉為其難了（所以勉為其難之餘，還在所得稅法第43條之1保留了事後調整之機制）。如果根本沒有各別書面約定，要法院或稅捐機關直接依市價公平價格來個案裁決費用金額，顯然負擔過重，所以法院只能採取立法者預定好的通用規則來定標準。
【註】：有關「個案裁決之準繩 (standards)」與「通
用規則之明確規則 (bright line rules)」間之區別以及如何在司法實務上的運用，參閱「經濟學與法律的對話」一書第71頁以下及其餘各章節之說明。簡言之，當法院對爭議內容能事前掌握足夠的資訊時，宜採個案裁決。當法院對爭議所涉及之成本效益，無法事前掌握足夠的資訊時，則宜採通用規則，而以上的區別標準符合經濟學上的效率要求，另外在個案應採那一個標準，通常也由立法者預為決定。
⒉當然以上的處理結果，等於是宣告當人民不懂稅捐法制
之設計，而作了錯誤的會計處理時，即應完全承擔其不利益之後果。但是本院必須指明，個案式裁量（準繩）需要鉅額成本，通用規則則比較容易操作，立法者在此已經作出了抉擇。而一個跨國企業應該比一般稅捐主體更清楚稅制上的遊戲規則，所以以上之法律意見應該尚未悖離稅捐法制之基本建制原則。
至於原告主張：「因其在支付母公司HENKEL KGaA 公司分攤
營業費用時，已以扣繳義務人之身分代HENKEL KGaA 就源扣繳其中華民國來源收入20% 之稅款，所以被告機關不宜再重複課稅」一節，本院則認為：
㈠從程序法的觀點而言，基於下述理由，原告不能在本案中主張上開權利。
⒈上開二個爭訟標的之規範基礎並不相同，對原告而言，
是二種不同內容之義務。一個是以納稅義務人身分而生之營利事業所得稅繳納債務，一個是扣繳義務人身分所生之扣繳義務。
⒉而以上二種義務，如果原告主張其中之扣繳義務因本案
上開判斷結果，而不復存在，因此主張抵銷時，因為退稅本身也須用行政處分來作成，所以原告也無法在本案中主張抵銷（因為其須以課予義務訴訟之方式主張權利）。
㈡但從實體法的觀點而言，則必須附帶說明以下之意見，供被告機關參考（但與本院之既判力範圍無涉）：
⒈即使上開二項爭議分屬不同之標的，但彼此間密切相關，從處理之一致性而言，二者間不能分開看待。
⒉而在原告並無惡意，純粹因為不熟悉我國之稅捐法制，
以致會計處理錯誤的情況下，讓原告對同一筆所得（分攤營業費用之剔除即等於收入之增加）負擔近乎50.5%之稅負，亦難謂為合理。
⒊因此本院以為：如果原告能證明國外之HENKEL KGaA 公
司已將該筆分攤之費用再匯回台灣予原告，而且該國外之HENKEL KGaA 公司亦未在德國將上開就源扣繳之稅捐申報為其在德國營利事業所得稅之應納稅額減項（或者加上該筆台灣分攤費用而生之所得後，其在德國多繳之營利事業所得稅額超過上開就源扣繳稅額者），實無拒絕退還就源扣繳稅款之正當性。
肆、綜上所述，本件原處分在現行法制下，尚無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 蘇亞珍