臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1211號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年 3月11日院臺訴字第0940082178號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告為台灣俊得企業股份有限公司（以下簡稱俊得公司）之負責人，該公司欠繳民國（以下同）86及87年度綜合所得稅扣繳稅款（均含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）分別為新臺幣（以下同）1,756,223元、1,691,270元，經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2條第3項規定， 報由被告以93年8月17日台財稅字第0930089946號及第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，經境管局以93年8月19日境愛岑字第09310887340號、 第00000000000號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
被告以原告為俊得公司之負責人，該公司欠繳86及87年度綜合所得稅扣繳稅款（均含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息），經北區國稅局依限制出境實施辦法第2條第3項規定，報由被告函請境管局限制原告出境，境管局乃據以禁止原告出國，是否違法？
一、原告陳述：
㈠、原處分函請境管局限制原告出國之所據之事由違法：本案問題之癥結首要在於原告是否為扣繳義務人？如非扣繳義務人，原告即無欠稅可言，則被告無權依稅捐稽徵法等規定函請境管局限制原告出境。茲陳如下：
１、依所得稅法第88條第1項第2款：「機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第l項第2款：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」故可知有關支付利息，只有機關、團體、事業或執行業務者給付利息時，才由該給付之機關、團體、事業負責人及執行業務者為扣繳義務人。個人支出利息給貸與人，因個人並非所得稅法第89條之機關、團體、事業或執行業務者，其自非扣繳義務人，此時並沒有扣繳義務可言，當然也就沒有涉及到違反扣繳義務相關處分之問題。
２、查有關系爭86及87年度之利息，原告已陳明是原告以個人名義向外借款來供俊得公司使用，並非俊得公司對外之借款，該利息也是被告個人所支付，不是俊得公司支付，此點只要調查86及87年度俊得公司之營利事業所得稅申報書即可證明之。如果是俊得公司之借款及支出利息，依所得稅法第30條之規定，是可以列為費用支出以減低俊得公司之營業收入，從而減低營利事業所得稅之繳交，有此利益為何不為？由此即足證該借款是原告個人所借並支出利息。又86及87年度俊得公司因東南亞金融風暴及匯率升值之牽累，信用、財務狀況已出問題，根本無法以公司名義對外借款，因此才由原告以個人名義借款供公司用，併此敘明。
３、既然被告所指之借款是原告個人之借款，依上揭所得稅法之規定，原告沒有扣繳之義務，其應由出借人繳納所得稅，而與原告及俊得公司無關。因此被告以俊得公司未就源扣繳稅款達系爭金額，因之函境管局限制出境，自屬違法之處分，其自應撤銷之。
㈡、訴願意旨稱：「原處分機關以上開欠稅已達首揭限制營利事業負責人出境金額之標準，乃函請境管局限制訴願人出境，揆諸首揭規定，並無違誤，應予維持，所訴上開欠稅係其為俊得公司之資金需求，以個人名義向民間借貸之利息支出云云，係屬稅捐核課之另一事項，非本案限制出境事件所應審究」，顯然是「鋸箭法」之錯誤認定，因限制出境合法否？與其所憑之限制事實及其所由生之法律適用有關，其屬本案之前提事由，前提事由不成立，本件處分即屬違法，故豈可謂之為非本件限制出境事件所應審究？倘照訴願決定之邏輯，則沒有一件違法之行政處分可撤銷，因任何處分莫不有處分所由生之原因事由，該原因事由也必有公文往返。但處分合法否？是以該處分所據之原因事實，行政機關認定有無違法及不當來決定，故原訴願決定不但違法，其所用之邏輯推理亦屬可議。
㈢、被告引用限制出境實施辦法限制原告出境，以為如此「擄人」可達「逼稅」之目的，實屬愚蠢。蓋對許多有經營能力之人而言，雖一時事業失敗，倘讓其能自由出入國境，則可以使之有機會因經營而東山再起，如此失敗之人便能重新站起來，而有能力繳稅。
㈣、按欠稅是否必然應限制出境？依稅捐稽徵法也只是「得」而已，並非「應」，故達一定金額是否應函請限制出境？主管機關即被告容有行政裁量之空間。濫用此空間也屬行政處分不當。依行政程序法第 7條：「行政行為應依下列原則為之：⑴採取之方法應有助於目的之達成；⑵有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者；⑶採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」它已說明以目的達成為優先，並且應遵守兩害相權取其輕的比例原則，參之「從89、90、91、92、93年每個月都有出境的紀錄，與回台的紀錄，並無逃亡不歸的意圖」可知，被告這一招無異斷了原告生路，也斷了原告的繳稅能力，同時被告也斷了徵稅之目的。從此來看，被告的行政處分因不合比例原則亦屬不當，故本件限制出境自應撤銷。
㈤、綜上所述，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達於一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第 3項前段及第49條前段所明定。次按「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣75萬元以上，營利事業在新臺幣 150萬元上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」分別為限制出境實施辦法第2條第3項及第5條所規定。 再按「個人或營利事業欠繳應納稅捐，而提起行政救濟者，在行政救濟終結前，原則上應免予限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，但有左列情形之一，且合於限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第3項規定之限制出境標準者，應予限制出境：⑴納稅義務人經復查決定有應納稅額，而未繳納半數或提供相當擔保而提起訴願，經審酌確有限制出境之必要者。…」復為被告85年8月15日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡、本件原告滯欠86年度綜合所得稅計 1,756,223元及87年度綜合所得稅計 1,691,270元（均含滯納金、滯納利息），前於93年 5月26日因不服北區國稅局訴願決定撤銷重核後之復查決定，再提起訴願時，未對復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，北區國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定及被告85年8月15日台財稅第000000000號函釋規定， 函報被告函請境管局限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。
㈢、原告訴稱渠非所得稅法第89條規定之機關、團體、事業或執行業務者，自非扣繳義務人，並沒有扣繳義務可言，其以個人名義向外借款供俊得公司使用，其利息也是原告個人所支付，不是俊得公司支付，依上揭所得稅法之規定，原告沒有扣繳之義務，其應由出借人繳納所得稅，而與原告及俊得公司無關。因此被告以俊得公司未就源扣繳稅款達系爭金額，函境管局限制出境，自屬違法之處分；又訴願決定所指「…所訴上開欠稅係其為俊得公司之資金需求，以個人名義向民間借貸之利息支出云云，係屬稅捐核課之另一事項，非本案限制出境事件所應審究」，顯為「鋸箭法」之錯誤認定，指摘原訴願決定不但違法，其所用之邏輯推理亦屬可議；復以被告予以限制出境之行政處分依行政程序法第 7條規定，應不合比例原則亦屬不當，應予撤銷云云。查俊得公司於91年8月9日申經經濟部91年8月9日經授中字第0913255130號函准予解散登記，經函臺灣士林地方法院民事庭查復：並未受理該公司呈報清算人或清算完結事件。原告為俊得公司之負責人，亦為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司86年度及87年度給付利息支出未依同法第88條規定扣繳所得稅，案經北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處函請原告補繳應扣未扣稅款，原告不服提起行政救濟；其因不服北區國稅局訴願決定撤銷重核後之復查決定，而再提起之訴願，因逾法定訴願提起期間，業經財政部93年8月台財訴字第09300324350號、第00000000000號訴願決定「訴願不受理」在案， 除86年度綜合所得稅及罰鍰仍提起行政訴訟中外，另87年度綜合所得稅及罰鍰因未提起行政訴訟而告確定；又原告對於核課處分有異議，業已依法提起行政救濟，非本案審究範圍，併予陳明。本案原告所訴理由， 經核與首揭限制出境實施辦法第5條各款解除出境限制規定不符，仍應繼續限制其出境。
㈣、綜上所述，訴訟顯無理由，爰請判決如答辯之聲明。理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人準用之。」為稅捐稽徵法第24條第3項前段、第49條前段及第50條所規定。 次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在75萬元以上，營利事業在 150萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第2條第3項所明定。
二、本件原告為俊得公司之負責人，該公司欠繳86及87年度綜合所得稅扣繳稅款（均含行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）分別為1,756,223元、1,691,270元，此有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表附於原處分卷可稽，經北區國稅局依限制出境實施辦法第2條第3項規定，報由被告以93年 8月17日台財稅字第0930089946號及第0000000000號函請境管局限制原告出境，經境管局以93年8月19日境愛岑字第09310887340號、第00000000000號函禁止原告出國。 原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，被告所指之俊得公司所欠繳之綜合所得稅扣繳稅款係俊得公司因營運需求資金，原告個人向民間及企業借貸之利息支出，依所得稅法第88條第1項第2款、第89條第l項第2款之規定，原告沒有扣繳之義務，而應由出借人繳納所得稅。俊得公司結束營業前每年皆準時繳交稅款，並曾列入優良廠商，87年間因經歷東南亞金融風暴、一連串的倒帳及匯率變動等因素，致負債倒閉。原告從事貿易業務，常須與國外客戶洽商，自89年起每月均有出、入境紀錄，並無逃亡不歸之意圖，限制原告出境，既斷原告生機，且無益於原告繳稅之能力及被告徵稅之目的云云。惟查：
㈠、原告為俊得公司之負責人，該公司欠繳86年度及87年度綜合所得稅扣繳稅款（均含行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息）分別為1,756,223元及1,691,270元，此有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附於原處分卷可稽。原告雖於93年 5月26日因不服北區國稅局訴願決定撤銷重核後之復查決定，再提起訴願，惟未對復查決定應納稅額繳納半數或提供相當擔保，由於滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，北區國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定及被告85年8月15日台財稅第000000000號函釋規定， 函報被告函請境管局限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。
㈡、俊得公司申經經濟部91年8月9日經授中字第0913255130號函准予解散登記，並經臺灣士林地方法院94年1月7日士院儀民科字第0940300253號函復：「經查本院並無受理台灣俊得企業股份有限公司（公司統一編號：00000000）呈報清算人或清算完結事件…。」原告為俊得公司之負責人，亦為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司86年度及87年度給付利息支出未依所得稅法第88條規定扣繳所得稅，案經北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處函請原告補繳應扣未扣稅款，原告不服提起行政救濟；其因不服北區國稅局訴願決定撤銷重核後之復查決定，而再提起之訴願，因逾法定訴願提起期間，業經財政部以93年8月27日台財訴字第09300324350號、第00000000000號訴願決定「訴願不受理」，並經本院於94年4月27日以93年度訴字第4141號裁定駁回原告之訴確定。至於原告所訴上開欠稅係原告為俊得公司之資金需求，以個人名義向民間借貸之利息支出云云，係屬稅捐核課之事項，非本案限制出境事件所應審究。本案原告所訴理由，經核與首揭限制出境實施辦法第 5條各款解除出境限制規定不符，仍應繼續限制其出境。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告函請境管局限制原告出境，經境管局乃據以禁止原告出國之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 劉道文