臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01340號原 告 香港商‧歷峰亞太有限公司台灣分公司代 表 人 甲○John.W訴訟代理人 黃台芬律師（兼送達代收人）
何美蘭律師劉公偉律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 江安雄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國94年3 月7 日台財訴字第09300517190 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國（下同）92年4 月18日委由仕嘉運通股份有限公司（下稱仕嘉公司）向被告報運進口"CARTIER"Jewellery珠寶乙批計21項（報單第CI／92／584 ／00529 號），經被告查驗結果，發現實到來貨除原申報外，尚有第22項H0000000-000000 DIAMANT CARRED-FLAWLESS EX/EXTYPELLA PLATINE GIA N 00000000 DU 13.06.00UB N0000000 DU 31.08.00 23.36CTS 7.20GRS鑽戒壹只（下稱系爭鑽戒），完稅價格為新台幣（下同）66,921,600元，係屬應徵營業稅物品，未據申報，遂認原告涉有虛報所運貨物名稱、數量，逃漏營業稅之行為，被告依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款之規定，處原告所漏營業稅額3,346,080 元3 倍之罰鍰計10,038,200元。原告不服，申請復查，被告以93年7 月12日北普法字第0931011257號復查決定，駁回復查，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告是否有虛報所運貨物名稱、數量，逃漏營業稅行為之故意或過失？原告主張：
一、訴願決定與原處分（含復查決定）違法曲解「貨物申報」之定義且違法認定原告未依法申報系爭珠寶：
（一）「貨物未申報」之定義：
１、進口貨物申報之時限：進口貨物之收貨人或持有人依營業稅法第2條第2款為營業稅之納稅義務人，而依關稅法第16條（按為行為時關稅法第12條，以下原告主張部分均同）第
1 項：「進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內，向海關辦理。」有申報進口貨物之義務，且納稅義務人於裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內向海關辦理者，均屬合法。
２、進口貨物之申報文件：
（1）關稅法第17條（按為行為時關稅法第13條，以下原告主張部分均同）第1項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」，故納稅義務人辦理報關，除提示進口貨物外，尚須備齊相關文件。
（2）由於系爭珠寶因保全因素以旅客行李方式進口，故並無關稅法第17條第1項之「提貨單」、「裝箱單」等文件。
（3）就辦理申報之文件而言，發票為彰顯進口貨物之重要原始憑證，「進口報單」與「其他進口必須具備之有關文件」（例如：旅客行李轉讓書、旅客護照、託運委任書、稅捐分算計算表等）均僅係按照實際進口貨物情況填寫之附隨資料。換言之，若貨物進口欠缺其發票，納稅義務人將無從填寫「進口報單」與備齊「其他進口必須具備之有關文件」。此係因「進口報單」與「其他進口必須具備之有關文件」仍得於申報前或申報時依據貨物與發票內容製作。
３、關於「貨物未申報」之定義：關稅法第17條第1項雖規定進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附相關文件。惟原處分（含復查決定）所稱「貨物未申報」應指納稅義務人未如實向海關提示進口貨物之行為，而不包括已提示進口貨物卻未備齊相關文件之行為，按：
（1）「貨物未申報」之行為應受處罰者，係懲罰故意逃避或過失未將進口貨物提示海關之行為，避免納稅義務人妨礙稽徵機關依法以貨物實際進口情形稽徵稅捐。
（2）倘進口之貨物確實交付並提示於海關，由於海關依法將逐一查驗進口之貨物，故納稅義務人斷無「貨物未申報」之可能。換言之，若進口之貨物經納稅義務人提示並交由海關查驗，並無妨礙海關稽徵稅捐之可能。
（3）由關稅法第16條第1項規定允許納稅義務人就進口貨物於運輸工具進口日之翌日起15日內辦理申報可知，若進口貨物確實已交付海關，縱於進口當時申報資料未齊備，依法亦得於期限內辦理，而非因此即率予認定納稅義務人有「貨物未申報」之行為而處罰。
（4）若進口貨物經由納稅義務人交由海關保管，雖未同時備齊關稅法第17條第1項之文件者，絕非得逕以「貨物未申報」相繩而直接處以罰鍰。蓋進口之貨物既已置於海關之控制監管下而需經由海關逐一查驗，納稅義務人並無規避稅捐之可能。
（5）除進口貨物之發票外，關稅法第17條第1項之「進口報單」、「其他進口必須具備之有關文件」均係依據實際進口情況而填載之文書。原告既已將實際進口貨物與發票提示並交付海關供逐一查驗，縱「進口報單」或「其他進口必須具備之有關文件」有部分闕漏之情事，亦不得逕行認定為「貨物未申報」。蓋實際進口之貨物已交付海關依法查驗，絕無隱匿之可能。
（6）況「進口報單」或「其他進口必須具備之有關文件」等文件並未規定不得於申報之同時依據進口貨物實際情況填載。實務上以及本案原告預先準備該等文件係為便利海關查驗程序而為，惟該等文件之內容仍應視進口貨物之實際情形而定。
（7）依據國際進口報關實務，進口貨物報關文件之事前準備嘉惠於進口人與海關。按報關文件之事前準備不僅加速報關流程並且降低海關人員之負擔。然而若被告動輒以原告事前準備之「進口報單」有漏，逕以「貨物未申報」為由科以罰鍰，此舉未來將使進口人因憚記載絲毫有誤而拒絕預先準備報關文件，待海關當場查驗時逐一填載，此顯與國際通關實務不符。
（8）承上，若被告於本案以「貨物未申報」為由科以罰鍰，此勢必將懲罰選擇主動積極配合海關預先準備申報文件之進口人，且徒生執法之不明確性。基此，若納稅義務人確實將進口貨物提示並交由海關保管者，縱有文件不齊之情形，僅屬「申報資料未齊備」而絕非「貨物未申報」。
（二）原告就系爭珠寶顯已完成申報程序：
１、原告已將系爭珠寶提示並交付海關保管而完成申報行為：原告之指派人員於92年4 月18日入境時，依據原告集團之標準程序主動將載有貴重珠寶之行李袋提示並交付海關保管，嗣於入境後隨同負責報關之仕嘉公司人員赴被告進口組領取行李辦理報關。故納稅義務人確已完成進口貨物之申報，將系爭珠寶置於海關之控制力下並經其逐一查驗，而未曾隱匿系爭珠寶使其逸於海關之掌控而妨礙其稽徵稅捐。
２、原告已提供系爭珠寶之發票供海關查驗：原告除交付系爭珠寶之占有於海關供其查驗、稽徵稅捐，並提示系爭珠寶之發票供被告查驗核對。縱原告未齊備其他報關文件，但僅屬「申報資料未齊備」而得加以補正，絕非逕得以「貨物未申報」相繩。
３、原告亦提供載有系爭珠寶發票號碼之委託書供海關查驗：除系爭珠寶之發票外，原告提示「Cartier SA」出具指派人員之委託書亦明載：「Cartier SA謹指定唐頻女士護照號碼M00000000親送以下託運之Cartier珠寶給香港商歷峰亞太有限公司台灣分公司，以供其展覽之用。」（WeCartier SA hereby appoint Ms. Tang, Ping PassportNumbeZ 000000000 to hand carry the followingCartier Consignment Jewelleries to Richemont AsiaPacific Limited, Taiwan branch (HK) for theirevent purpose only.），並明載託運Cartier珠寶發票號碼為「PROFORMA 202451」、「PROFORMA 202461」、「PROFORMA202462」及「PROFORMA202467」，其中「PROFORMA202462」即為系爭珠寶之發票。縱原告未齊備報關文件，但僅屬「申報資料未齊備」而非「貨物未申報」，更無所指有逃漏不報之意圖。
４、系爭珠寶之發票確實於被告查驗時經原告提出：復查決定稱：「查本案報關時報單上所附"PROFOMA" 上4組號碼中3 組與所附發票編號一致，而所稱編號Proforma202462，其發票並未檢附及記載於報單上或置於貨物內」顯與實際情況不符。按原告確實於被告查驗貨物過程中提示並陳明系爭珠寶編號Proforma 202462 發票。倘原告並未提示任何發票，被告如何於92年4 月18日當日酌定保證金共計13,384,320。蓋該保證金之計算正是依據編號Proforma 202462 發票上所載系爭珠寶價格美金1,920,000 元計算其營業稅及3 倍罰鍰金額而來。
（三）訴願決定與原處分（含復查決定）惡意曲解「貨物申報」之定義：
１、行為時關稅法第8 條第1 項僅在解釋「依本法應辦理之事項」及「應提出之報單、發票及其他有關文件」，若採與海關電腦連線或電子資料傳輸方式辦理，並經海關電腦記錄有案者，視為已依該法規定辦理或提出，惟並未解釋「貨物申報」之定義。
２、行為時關稅法第13條第1 項亦僅在解釋進口報關時應「填送」並「檢附」之資料，並未解釋「貨物申報」之定義。
３、倘「貨物申報」之定義依被告所稱僅填送並檢附相關資料即足者，豈非貨物於進口時，無庸將貨物交由海關查驗。
４、基此，所稱「貨物申報」應係指向海關提示進口貨物之行為，所稱「貨物未申報」係未向海關提示進口貨物之行為。蓋縱填送並檢附報關資料，若未提示進口貨物者，當然未完成貨物申報。若僅提示進口貨物，未填送或檢附完整報關資料者，僅生應補足報關文件之問題，而非得逕以「貨物未申報」為由施加行政罰。
５、況營業稅法第51條第1項第7款之所以科處罰鍰，在於避免進口人隱匿進口貨物不為申報，影響國家關於營業稅之稽徵。本案原告雖未填送或檢附完整報關資料，惟已主動提示系爭珠寶予海關。由於完全無礙於海關稽徵營業稅，顯非前揭條文處罰之對象。
６、假設進口人將進口貨物提示與海關，卻完全未「填送」並「檢附」相關資料者，被告僅會要求該進口人補「填送」、「檢附」相關資料以辦理報關，絕不會因進口人未填寫申請表格而施以重罰。今原告既已將系爭珠寶提示予海關，顯已完成「貨物申報」，至於相關資料之填送或檢附，當然得現場或嗣後補辦，絕無逕懲重罰之理。
（四）訴願決定與原處分（含復查決定）稱原告不爭執有匿報系爭珠寶之事實，顯係誤導：
系爭珠寶之進口申報不僅符合前開「貨物申報」之規定，況原告自始即將系爭珠寶交付與海關以供查驗，並主動提供發票，何來「匿報」之有？訴願決定與原處分（含復查決定）稱原告不爭執有匿報系爭珠寶之事實，顯係誤導。
二、退步言，縱認原告漏報系爭珠寶，原告亦無任何過失：
（一）系爭珠寶係隨其他珠寶進口共同參與系爭展覽會，而非基於其他任何目的進口台灣。系爭展覽會參展之珠寶上百件，價值上億台幣，原告絕無必要於「上百件」珠寶進口時獨漏申報「乙件」系爭珠寶。況，系爭展覽會意在推展原告代理之舉世聞名品牌Cartier「卡第亞」珠寶，邀請媒體聞人參觀，動見觀瞻，絕無貪圖蠅利之可能。故縱有復查決定認定之「貨物未申報」，亦絕無逃漏不報之意圖。
（二）被告依據系爭珠寶發票自行推算系爭珠寶值66,921,600元，依行為時關稅法第33條第1項、第2項及財政部89年5月9日台財關第000000000號函之規定，以價格之十分之一即租賃費計算百分之五之營業稅，僅334,608元。原告絕無可能為規避區區334,608元，而甘冒原處分10,038,200元罰鍰之風險，故原告絕無任何故意。
（三）最高行政法院92年度判字第1089號判決明揭：「所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言。」故原告就「貨物未申報」是否有過失，端視原告是否「按其情節應注意並能注意，而不注意」。
（四）原告直至92年4 月18日赴海關了解情形並繳付保證金13,384,320元前，對於臨時加入之系爭珠寶，並無所悉。
（五）系爭珠寶係由「Cartier SA」臨時加入出借之珠寶名單，並封裝委由保全人員於機場登機門前交付與其指派人員。除安排系爭珠寶之「Cartier SA」外，第三人無從窺知託運行李之內容，當然亦無從得知是否包含系爭珠寶。
（六）原告雖身為進口貨品之納稅義務人而依法有申報義務，惟系爭珠寶之進口並非其得掌控，依據本件情況原告縱盡最大努力亦無從得知有系爭珠寶之進口，顯非「按其情節應注意並能注意，而不注意」而無過失可言。按法律亦不得強人之所難，強制人民就無意識、無影響力之情況負完全之結果責任，而置過失與否不問。
（七）此外，縱使報關文件未齊備，原告於本案亦已竭盡所能遵守所有關於進口貨物申報之程序與規定，包括主動向海關申報系爭珠寶與其發票（Proforma 202462）。原處分對於本案根本預料之情事與應適用之營業稅334,608元，竟科以1千餘萬元之罰鍰，無視於原告於本案主動配合海關提示並交付系爭珠寶與發票之善意，顯違反比例原則。
三、退步言之，縱原告漏報系爭珠寶，罰鍰亦應以系爭珠寶之租賃費即完稅價格十分之一為計算依據：
（一）系爭珠寶之進口係為參加系爭展覽會，此亦為被告與財政部所不爭執。
（二）系爭珠寶之應納營業稅應按租賃費計算（即完稅價格十分之一價格）即334,608元：
１、被告所稱財政部92年1 月24日台財關字第0000000000函釋，觀其內容應為財政部89年5 月9 日台財關字第0890550224號函釋，合先敘明。
２、依據財政部89年5 月9 日台財關字第0890550224號函釋：「凡申請按租賃費或使用費課徵關稅之進口案件，均應向海關提出，並由海關依下列規定審核：．．．關稅法第30條所述各類物品，但無法依該條之規定免稅，而係租賃或借用者，其租賃或借用期間以6 個月為限。如因事實需要，得由進口人於期限屆滿前以書面敘明理由，向海關申請展延，展延次數以一次為限，展延期限不得超過6 個月。
」系爭珠寶雖無法依規定免稅，但仍得依前揭函釋申請按租賃費或使用費課稅。
３、系爭珠寶既係基於參加展項覽會之目的而進口，依行為時關稅法第33條第1 項與第2 項規定：「進口貨物係租賃或負擔使用費而所有權未經轉讓者，其完稅價格，根據租賃費或使用費加計運費及保險費估定之。」「估定之租賃費或使用費，每年不得低於貨物本身完稅價格之十分之一。」及財政部89年5 月9 日台財關第000000000 號函規定，系爭珠寶之完稅價格應以其價格之十分之一即租賃費為準即6,692,160 元（66,921,600×10%）， 並以該租賃費之百分之五為應納之營業稅即334,608 元（6,692,160 ×5%=334,608）。此亦為被告與財政部所不爭執。
（三）縱被告認原告有「貨物未申報」之情，亦應以前開營業稅法所定「所漏稅額」即應繳納之營業稅334,608 元為施罰之基礎。依據被告裁罰應納營業稅額3 倍之罰鍰，亦僅為1,003,824 元（334,608 ×3）而 非原處分之鉅額罰鍰10,038,200元。
（四）按「所漏稅額」本係指倘依法申報應納之稅額。本案系爭珠寶若依法申報亦僅需給付334,608元。訴願決定與原處分（含復查決定）竟違法以原告未依法申報，拒絕按系爭珠寶應納稅額（即按租賃費科稅）計算罰鍰，顯然有就同一事實進行雙重處罰之違法。按對於未依法申報貨物之行為施以罰鍰本已達到處罰之目的；倘對於施罰之基礎即「應納稅額」再因同一「未依法申報」之行為而不得按照貨物實際進口目的（即參展）計算稅額，顯已就同一行為進行雙重處罰，顯非適法。
（五）況系爭珠寶係因展覽目的而進口，此無論按進口當時所檢附之證明或嗣後確實參展之事實，均毫無疑問。故縱有漏未申報之情，則「所漏稅額」當然係按系爭珠寶依規定申報時應納之稅額為準，焉有拒絕按系爭珠寶實際進口目的計算稅額而恣意施罰之理？
（六）又訴願決定稱：「本案系爭珠寶係為參加展覽而進口，．．．固可依上開本部號令規定，申請案租賃費或使用費課稅，惟程序上仍應誠實申報並同時或於海關查驗前申請按租賃或使用費課稅」云云，更屬無稽，按：
１、依據營業稅法第51條第1 項第7 款施以按「所漏稅額」計算之罰鍰本係針對貨物未申報而課之懲罰，則豈可再以「未誠實申報」為由拒絕按貨物實際應課之稅額計算罰鍰？
２、前開營業稅法明文規定應按「所漏稅額」施罰，訴願決定違法以原即屬應罰鍰之事由「未申報」，增加法無明文之限制拒絕按系爭珠寶實際情況應納營業稅（按租賃費計算），顯然違法。
（七）關稅法施行細則第44條第1項係規定「免稅進口之貨物」之報關程序，與原告依財政部前揭函釋就系爭珠寶「申請按租賃費或使用費課稅」無關，自無適用餘地：
１、前揭財政部函釋並未以「應將品名、牌名、規格及數量詳列進口報單」明定為申請按租賃費或使用費課稅之要件。
２、縱本案有未將系爭珠寶品名、牌名、規格及數量詳列進口報單之情事。惟依據前開說明，仍非「貨物未申報」。既然被告亦肯定系爭珠寶係未參加展覽會而進口，則填載進口報單等程序當然得於現場完成。系爭珠寶既已提示與海關，更將發票及委託書等提示海關供其查驗，尤無僅因未事前於報單填載，逕剝奪原告申請按租賃費或使用費課稅之理。
被告主張：
一、有關原告略稱：「貨物未申報」之定義乙節，核屬原告對通關程序及所需文件之描述，其實體部分與本案爭訟有關者為原告對「貨物未申報」所持見解為「應指納稅義務人未如實向海關提示進口貨物行為，而不包括已提示進口貨物卻未備齊相關文件之行為」，從而原告自認已完成上述作為，故原告已依法申報系爭珠寶貨品。惟查本案行為時關稅法第8 條第1 項規定：「依本法應辦理之事項及應提出之報單、發票及其他有關文件，採與海關電腦連線或電子資料傳輸方式辦理，並經海關電腦記錄有案者，視為已依本法規定辦理或提出。」同法第13條第1 項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」亦即進口貨物之報關，應填送進口報單，或採電子資料傳輸方式辦理。本案原告於92年4 月18日委由仕嘉運公司以第CI／92／584 ／00529 號報單向被告報運進口珠寶共21項，經被告查驗結果，漏報23.36 克拉鑽戒乙只（被告增列為報單第22項），為原告所不爭，則原告報關時，漏未申報該項鑽戒，逃漏營業稅之行為既無可爭。原告稱已依法申報並未漏報乙節，顯係原告誤解法令所致，殊無足採。
二、又原告略稱：「原告並無過失」乙節。查本案匿報系爭珠寶之事實為徵納雙方所不爭，所爭者為原告有無過失，起訴理由所稱原告不知情，且無故意亦無必要各節，核與原告有無過失，不必然相關。本案依據原告訴願書事實第4 點所述：「未料，『Cartier SA』為使系爭展覽活動得盡善盡美，臨時將剛從倫敦展覽回來之名貴罕見之23.36克拉鑽戒乙只（以下簡稱系爭珠寶）加入出借之珠寶中使其得來台參展，並於法國將前開21件珠寶連同系爭珠寶共計22件，依『Cartier SA』之運送規定，分別置於特製之密封行李袋中，併同系爭珠寶之發票編號Proforma 202462 委由保全人員於2003年4 月17日在法國戴高樂機場登機門前親交指派人員送往台灣。」，顯然，貴重物品之運輸，勢必附有發票或清單等以供送、接雙方核對及報關之用，此乃國際貿易實務慣例，自應為原告當然所知。又原告報關前自應先洽發貨人或運送本案貨物之人員查明實際到貨之發票等資料，再憑以據實申報，以免受罰，惟原告未依前述辦理，以致發生上揭漏報系爭珠寶之情事，縱非故意屬實，亦難謂無過失，又不能舉證證明自己無過失，依司法院釋字第275 號解釋意旨，自不能免罰。
三、原告復稱：「本案罰鍰亦應以系爭珠寶之租賃費即完稅價格十分之一為計算依據」乙節。查被告並未否認系爭珠寶係為參加展覽而進口，惟依財政部92年1 月24日台財關字第0910060126號令規定略以：「凡申請按租賃費或使用費課徵關稅之進口案件，均應向海關提出，並由海關依下列規定審核．．．關稅法第47條所述各類物品，但無法依該條規定免稅，而係租賃或借用者，其租賃或借用期間以6 個月為限。如因事實需要，得由進口人於期限屆滿前以書面敘明理由，向海關申請展延，展延次數以1次為限，展延期限不得超過6個月。」，本案系爭珠寶係為參加展覽會而進口，但無法依行為時關稅法第47條規定免稅，固可依上開財政部令規定，申請按租賃費或使用費課稅，惟程序上仍應誠實申報並同時或於海關查驗前申請按租賃費或使用費課稅。又依行為時關稅法施行細則第44條第1項規定略以：「本法第47 條第1項規定．．．進口時，應將品名、牌名、規格及數量詳列進口報單，並附申請書及證件，聲明進口之翌日起6個月內或於財政部核定之日期前復運出口，繳納稅款保證金或由授信機構擔保驗放。」，本案系爭珠寶既為原告所匿報，則其進口時自不符上開關稅法施行細則之規定，依法當不准按租賃費或使用費課稅，而應視為一般進口貨物，按貨物本身完稅價格課稅，原告所持見解，顯係不了解法令規定所致，要無可採。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於訴訟進行中變更為江安雄，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰：．．．七、其他有漏稅事實者。
」營業稅法第41條及第51條第7 款分別定有明文。
二、原告於92年4 月18日委由仕嘉公司向被告報運進口"CARTIER" Jewellery 珠寶乙批計21項（報單第CI／92／
584 ／00529 號），經被告查驗結果，發現實到來貨除原申報外，尚有第22 項 系爭鑽戒壹只，完稅價格為66,921,600元，係屬應徵營業稅物品，未據申報，遂認原告涉有虛報所運貨物名稱、數量，逃漏營業稅之行為，被依營業稅法第51條第7 款之規定，處原告所漏營業稅額3,346,080 元3 倍之罰鍰計10,038,200 元 。原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為原告是否有虛報所運貨物名稱、數量，逃漏營業稅行為之故意或過失？
三、按「依本法應辦理之事項及應提出之報單、發票及其他有關文件，採與海關電腦連線或電子資料傳輸方式辦理，並經海關電腦記錄有案者，視為已依本法規定辦理或提出。」、「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」行為時關稅法第
8 條第1 項及第13條第1 項定有明文。是以進口貨物之報關，應填送進口報單，或採電子資料傳輸方式辦理，原告所稱關稅法未規定「貨物申報」之定義云云，為對法令規定之不瞭解，要無可採。又本案原告於92年4 月18日委由仕嘉公司以第CI／92／584 ／00529 號報單向被告報運進口珠寶共21項，經被告查驗結果，漏報系爭鑽戒23.36 克拉乙只（被告增列為報單第22項），有進口報單附於原處分卷可參，並為原告所不爭執，是以原告報關時，漏未申報該第22項鑽戒，逃漏營業稅之行為事證明確，原告稱已依法申報並未漏報乙節，要無足採。原告雖另主張略以依行為時關稅法第12條第
1 項「進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15日內，向海關辦理。」有申報進口貨物之義務，且納稅義務人於裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起15 日 內向海關辦理者，均屬合法，若進口貨物確實已交付海關，縱於進口當時申報資料未齊備，依法亦得於期限內辦理，而非因此即率予認定納稅義務人有「貨物未申報」之行為而處罰一節，經查，行為時關稅法第12條第1 項係規定報關之期限，逾期未報關者，依同法第68條規定，發生海關得加徵滯報費及得將貨物變賣之法律效果；而本件原告業已於報關時限內辦理報關，有進口報單可稽，與行為時關稅法第12條第1 項之報關期限無涉，原告據以主張，自無可採。
至於原告另主張原告之指派人員於92年4 月18日入境時依據原告集團之標準程序，主動將載有貴重珠寶之行李袋提示並交付海關保管，嗣於入境後隨同負責報關之仕嘉公司人員赴被告進口組領取行李辦理報關，故納稅義務人確已完成進口貨物之申報，將系爭珠寶置於海關之控制力下並經其逐一查驗，而未曾隱匿系爭珠寶，使其逸於海關之掌控而妨礙其稽徵稅捐一節，查系爭珠寶因保全因素以旅客行李方式進口為原告所自承，依行為時入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第8 條第1 項規定「旅客隨身行李以在入境之碼頭或航空站當場驗放為原則，其難於當場辦理驗放手續者，得由旅客自行加鎖，並由海關摯給收據，經加封後暫時寄存於海關倉庫，候由旅客本人或其授權代理人持憑海關原發收據及入境證或護照，來關辦理完稅提領或退運手續。」（按93年8 月5日修正後同辦法第9 、10條有與實際作業程序更相符之規定），是以原告於報關前將行李袋自行加鎖，暫時寄存於海關倉庫，僅係寄存保管而已，且在報關前原告亦得申請退運不報關進口，與是否已依關稅法規定踐行報關程序無涉，原告主張該交付保管之行為為已申報云云，要無可採。
四、至於原告主張無過失一節，經查，依原告所提出之「Cartie
r SA」公司之傳真「We Cartier SA hereby appoint Ms.Tang, Ping Passport NumbeZ 000000000 to hand carry
the following Cartier Consignment Jewelleries toRichemont Asia Pacific Limited, Taiwan branch (HK)
for their event purpose only.」，並明載託運Cartier珠寶發票號碼為「PROFORMA 202451」、「PROFORMA 202461」、「PROFORMA202462」及「PROFORMA202467」，其中「PROFORMA202462」即為系爭鑽戒之發票，有原告提出之該傳真影本附於原處分卷可參，經查該傳真之日期為班機到達台灣之前之92年4月16日，足證原告在報關之前早已收到並知悉有系爭鑽戒進口，則原告所稱系爭珠寶係由「Cartier SA」臨時加入出借之珠寶名單，並封裝委由保全人員於機場登機門前交付與其指派人員，除安排系爭珠寶之「Cartier SA」外，第三人無從窺知託運行李之內容，當然亦無從得知是否包含系爭珠寶，或主張並不確知系爭鑽戒是否進口，主張其無過失一節，核與該傳真函內容不符，且系爭鑽戒完稅價格高達66,921,600元，已指派專人攜帶來台，至為慎重其事，原告所稱無非事後圖免受罰之卸詞，要無可採；原告應注意能注意而不注意據實申報，而有漏報，被告依虛報所運貨物名稱、數量，逃漏營業稅予以處罰，並無不合。
五、至於原告主張本案罰鍰應以系爭珠寶之租賃費即完稅價格十分之一為計算依據乙節。經查依財政部92年1月24日台財關字第0910060126號令規定略以「凡申請按租賃費或使用費課徵關稅之進口案件，均應向海關提出，並由海關依下列規定審核．．．關稅法第47條所述各類物品，但無法依該條規定免稅，而係租賃或借用者，其租賃或借用期間以6個月為限如因事實需要，得由進口人於期限屆滿前以書面敘明理由，向海關申請展延，展延次數以1次為限，展延期限不得超過6個月。」經核與關稅法規定無違，應予適用。本案系爭鑽戒雖係為參加展覽會而進口，但無法依行為時關稅法第47條規定免稅，原告如據實申報並於海關查驗前申請按租賃費或使用費課稅，本可依上開財政部令規定，申請按租賃費或使用費課稅，惟原告既漏報系爭物品，自不得於被查獲後，再行主張按租賃費或使用費課稅，否則進口人據實申報義務，豈非成為具文？且依行為時關稅法施行細則第44條第1 項規定略以「本法第47條第1 項規定．．．進口時，應將品名、牌名、規格及數量詳列進口報單，並附申請書及證件，聲明進口之翌日起6 個月內或於財政部核定之日期前復運出口，繳納稅款保證金或由授信機構擔保驗放。」本案系爭珠寶既為原告所匿報，則其進口時，亦不符上開關稅法施行細則之規定，依法並無按租賃費或使用費課稅之適用，而應視為一般進口貨物，按貨物本身完稅價格課稅，是以原告就此所為之主張，要無可採。
六、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 楊子鋒