臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01347號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡吳瑠美
蔡瑞玲（會計師）（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
3 月8 日台財訴字第09300612990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於87年度取自陳謙吉之利息所得逾新台幣702,150 元及罰鍰逾新台幣52,100元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）87、88及89年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其配偶蔡吳瑠美取自陳謙吉之利息所得分別為新台幣（下同）1,202,150 元、503,400 元及295,200 元，併課原告各該年度綜合所得稅，核定原告87、88及89年度綜合所得總額分別為2,434,444 元、1,890,973元及1,418,208 元，淨額分別為1,651,514 元、1,064,916元及658,008 元，所漏稅額分別為209,200 元、71,435元及37,882元，並按所漏稅額分別視有無免扣繳憑單處0.2 或0.
5 倍之罰鍰分別計104,600 元、35,700元及18,900元（均計至百元止）。原告不服，申請復查，遭被告93年9 月27日財北國稅法字第0930240227號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分關於87年度取自陳謙吉之利息所得逾702,150 元及罰鍰逾52,100元部分均撤銷。
2.原告其餘之訴駁回。
3.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？㈠原告主張之理由：
1.原告配偶與陳謙吉約定之利率與日利率萬分之三差異頗大。
⑴原告配偶與陳謙吉約定以銀行定存利率借貸資金，依87年至89年台銀牌告定存利率約5% 至6%。
⑵訴願決定書第3 頁述及「許以1 萬元每日3 元之利息（
即日利率萬分之三）」，以1 年365 日計，年利率高達
10.95%。⑶前述利率相差近1倍。
2.依報章雜誌記載，匯豐證券涉及作假帳，則檢調單位所提供予被告核定之資訊，其真實性實值商榷。
⑴匯豐證券涉及作假帳，被告據以核課之資訊是否為假帳之一。
⑵訴願決定書第3 頁述及「收受之款項則由陳謙吉君指示
郭俊麟君存入前開丙種墊款帳戶後，侵占入己」，前述利差是否亦已被侵占。
3.利息收入資金流程，何以納稅人在說明資金往來須嚴謹提供金融機構之證明，而行政機關只以現金收支，輕易帶過，即據以課稅。
4.原告配偶在匯豐公司有做小額的股票買賣，但是後來也沒有繼續。某天遇到陳謙吉，他表示可否借錢給他週轉，付定期存款的利息，要拿錢時提早跟他講就好。因為跟他很熟是老朋友，所以就借給他1 、2 百萬元。然後原告配偶出國，又中風。回到臺灣住院時看到報紙才知道出事，已經倒閉了。原告配偶之借款金額都很少，不會超過3 百萬元。陳謙吉是有幫原告配偶刻1 個印章放在他那裡，因為他說原告配偶常出國，印章放那裡比較方便。原告配偶就算有拿到利息也只有1 、2 次，而且數額很小。原告配偶於87年並沒有拿到120 萬元的利息。
5.對於被告所提帳證資料，原告懷疑它的真實性，而且綜合所得稅利息所得的核課是以實際收到為原則，被告的證據並不充分。
6.被告核定的借款本金是400 萬元，這個數額不正確，原告配偶借的錢最高只有200 萬元。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分-利息所得。⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之……第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指1年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。……」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分為行為時所得稅法第14條第1項第4類及第15條第1項所明定。
⑵原告於辦理87、88及89年度綜合所得稅結算申報時，短
漏報其配偶取自陳謙吉之利息所得分別為1,202,150 元、503,400 元及295,200 元，案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）查獲，通報被告依法補徵當年度之綜合所得稅分別為209,200 元、71,435元及48,039元。
⑶原告申稱其配偶並無該項利息所得，主張其配偶在匯豐
證券公司進出股票（小戶而已），未作為融資金主，匯豐證券公司在幾年前巨額倒閉，疑係陳謙吉借用其配偶名義為之，前開利息所得，乃陳謙吉所虛報等情，資為爭議。
⑷本件陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部
門，以匯豐證券公司管理部（一）為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經台北市調處查緝，涉及刑責部分，案經台灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經台灣臺北地方法院（下稱台北地院）91年度訴字第105 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經台北市調處移送被告據以歸課利息所得，合先陳明。
⑸經查，陳謙吉從事丙種墊款業務，其資金來源分為3 部
分，①以「錢條」方式收受款項。②以「帳上存款」方式吸收資金。③以「應付票據」及其他擔保方式向外借款吸收資金。本件原告貸與陳謙吉款項係屬其中①以「錢條」方式吸收資金模式。所稱：以「錢條」方式吸收資金，係指陳謙吉等人「對不特定人，許以每1 萬元每日3 元之利息（日利率萬分之三），向原告等人收受款項；其方式，均透過前開「管理部（一）」職員運作；由前開「管理部（一）」職員負責收受款項並開立「錢條」，載明債權人、金額、日期及利率等；再由「管理部（一）」職員領取專用於「錢條」之匯豐證券公司及陳炳林之印章，將印文蓋於錢條之上後交予存款之客戶，以為收受前開款項之債權憑證。前開收受之款項則由陳謙吉指示存入前開丙種墊款帳戶後，侵占入己，有台北地院91年度訴字第105 號判決可按。該判決認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符；次依前揭刑事判決犯罪事實（判決書第6 頁以下）所載，陳炳林、陳謙吉及陳施雙玉等人以每10,000元每日3元之利息（日利率萬分之三），向判決附表所列之不特定多數人借款（原告配偶亦列於附表一第78頁編號126號），又郭俊麟90年10月17日於台北市調處之調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實，此有原卷所附各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，合先陳明。
⑹原告之配偶87、88、89年間取自陳謙吉借款案利息所得
1,202,150 元、503,400 元及295,200 元，有台北地院刑事判決（91年度訴字第105 號）、台北市調處93年2月2 日肆字第09343405480 號相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、台北市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告審查三科92年1 月22日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。是原告之配偶既有系爭所得，而原告未依所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報及補繳稅款，被告依法補徵其該年度之綜合所得稅209,200 元、71,435元及48,039元，尚無不合。又原告之配偶在匯豐證券公司開戶，委由陳謙吉投資買賣股票，亦為原告所不爭，難謂其未收取利息。至原告主張匯豐證券公司在幾年前巨額倒閉，疑係陳謙吉借用其配偶名義為之乙節。經查，匯豐證券公司發生財務問題約於90年7 月間，核與本件87至89年間源自陳謙吉等人給付之利息無涉，且原告就借用其配偶名義之說詞亦未提示足資證明之具體文件供核，所稱自難採信，被告原核定尚無不合。
⑺本案經就向 鈞院借調之相關原始日記帳查核結果，原
告配偶與陳謙吉等人87、88及89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於帳冊中，經被告逐筆重新核計結果，其87、88及89年度利息所得分別計702,150元、503,400元及295,200元（詳細利息計算如後附利息所得計算明細表及87、88及89年度日記帳所載）。是原告空言主張無系爭利息所得，即無足採，從而被告原核定依據上開事實，核定原告配偶各該年度有系爭所得，依法補徵原告各該年度之綜合所得稅並裁處罰鍰，揆諸首揭規定，原無不合。惟查被告初查時係依臺北市調處通報所填列之各該年度陳謙吉墊款金主逃漏稅金額統計表，核定原告配偶87年度利息所得為1,202,150元，惟依實際帳載合計數應為702,150元，則本件原處分關於87年度利息所得逾702,150元部分計500,000元，即有未合，請予撤銷；其餘部分請續予維持。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第
3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」為財政部86年8月16日台財稅第000000000號函修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。復按「…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。…」司法院釋字第275號解釋可資參照。
⑵本件原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，漏報其
配偶利息所得計1,202,150 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 第1 項規定，按漏稅額209,200元處以0.5 倍罰鍰104,600 元（計至百元止）。另原告於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，漏報其配偶利息所得計503,400 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額71,435元處以0.5倍罰鍰35,700元（計至百元止）。又原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本人及其配偶營利及利息等所得計295,842 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額37,882元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰18,900元【計算式：37,882×（642 ×0.2 ＋295,200 ×0.5）/295,842=18,916 ，計至百元止】。⑶原告主張並無利息所得，罰鍰處分於法不合等情，資為
爭議。經查原告之配偶87、88、89年度確有取自陳謙吉向其借款之利息所得分別為1,202,150 元、503,400 元及295,200 元，已如前述。是原告之配偶既有所得而未依規定申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依前揭函釋意旨自仍應受處罰，是所稱核不足採，被告原處分依前揭稅法及函釋規定處以罰鍰並無違誤。
⑷本件經依原始日記帳查核結果，原告配偶87、88及89年
度利息所得均已逐筆詳載於帳冊中，從而被告原核定依據上開事實，核定原告漏報其配偶各該年度系爭所得，並予以裁處罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合。惟因原處分關於87年度系爭利息所得部分計算有誤，已如前述，是經重新以正確之漏報利息所得金額702,150 元核計罰鍰結果，87年度應處罰鍰為52,100元【計算式：漏稅額104,200 ×0.5 ＝52,100，計至百元止】，與原處罰鍰104,600 元之差額計52,500元部分，請併予撤銷；其餘部分請續予維持。
3.本件並沒有找到「錢條」，調查時認定付利息就是用付現金的方式，所以認定錢給了原告。
4.原告最先起訴時表示沒有借錢給陳謙吉，後來又改口說有借1 、2 百萬元，這個金額與我們查到的數額很接近，原告配偶上次準備庭也表示曾經收到1 、2 次利息。
理 由
一、原告起訴主張：原告配偶蔡吳瑠美與陳謙吉約定以銀行定存利率借貸資金約2,000,000 元，依87年至89年台銀牌告定存利率約5%至6%，並非日息萬分之三，且原告配偶只領到前2個月之利息，其餘均遭倒帳，原告配偶並無取得被告所核定之利息所得，自無逃漏所得稅可言，是原處分補徵稅額及罰鍰，均無所據，為此訴請如聲明所示等語。
二、被告則以：訴外人陳謙吉從事丙種墊款業務，與原告配偶約定以每1 萬元每日3 元之利息（日利率萬分之三）收受款項；原告配偶87、88及89年度利息所得分別計702,150 元、503,400 元及295,200 元，被告乃核定補徵稅額及罰鍰，原處分除關於87年度利息所得500,000 元部分及罰鍰52,500元部分有誤外，其餘均無違誤等語置辯，求為判決如聲明所示。
三、按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
四、是本件之爭執，在於被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？
五、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客
體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。而民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許 (最高法院41年度台上字第1105號判例意旨參照)；又動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照），而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。惟借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會
，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷查明屬實，並有台北地院前開刑事判決在原處分卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，原告有以錢條方式，透過前開管理部㈠職員交付款
項而收取錢條為憑，嗣陳謙吉因前開犯行被查獲致匯豐證券公司宣布停業時，原告持有匯豐證券公司名義之錢條金額為200 萬元，而向該公司申報債權200 萬元等情，為前揭刑事判決所認定之事實（原告為前揭刑事判決附表一編號126 所示之金主)， 為原告所不爭；又經本院調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被告查對結果，原告於87、88、89年度自匯豐證券公司結算利息各為702,150 元、503,400 元及295,200 元，且均以領取現金之方式取得（未將利息滾入原本）等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表在本院卷可參，足堪信為真實。
㈣又查，綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人之配
偶，既有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1 項規定申報，已構成客觀之違章事實；再者，原告既已現實領取現金利息，則依社會大眾一般知識，應知其利息已賺得。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告所為補徵稅額及裁罰處分及訴願決定，關於88及89年度均無違誤，關於87年度利息所得在702,150 元範圍內之部分無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至87年度逾該702,150 元部分補徵稅額及裁罰逾52,100元之部分，於法無據，且為被告所認諾，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
書記官 徐 子 嵐