臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01351號原 告 成發營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林征聖（會計師）
丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3 月7 日台財訴字第09300528460 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）85年度營利事業所得稅申報，列報營業收
入淨額新台幣（下同）444,705,043元，全年課稅所得額1,756,537元，經被告調帳初查，予以調整營業收入淨額為343,321,043元，課稅所得額為10,886,278元，補徵稅額2,282,435元。原告對核定剔除營業成本中編號82-01 （即柯林頓店舖住宅大樓工程）工程材料（鋼筋、混凝土）超耗部分（如附表所示）及非營業損失不服，申請復查，經被告於92 年7月14日北區國稅法一字第0920025097號復查決定書維持原核定，原告不服，提起訴願，嗣經財政部92年12月18日台財訴字第0921301520號（案號：第00000000號）訴願決定，以被告未依法檢卷答辯，致財政部部無從審酌，乃撤銷原處分（復查決定），著由被告另為適法之處分。
㈡案經被告重核於93年9月6日以北區國稅法一字第0930031308
號訴願決定重核案件復查決定書（下稱原處分）仍維持原核定，原告仍不服，復提起訴願，遭財政部94年3月7日台財訴字第09300528460號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.被告否准如附表所示之鋼筋及混凝土之超耗金額為營業成本，於法是否有據？
2.李汪得遭恐嚇取財之700 萬元，得否列為原告本年度之損失？㈠原告主張之理由：
1.營業成本：被告剔除原告興建柯林頓19層住宅大樓所耗鋼筋及混凝土，如附表超耗量及超耗金額欄所示，訴願決定以「訴願人亦未能提示相關變更文件佐證為由」，維持原處分，原告提出行政訴訟理由如下：
⑴81年12月4 日宜蘭縣政府建設局建造執照建局管字8199
號核准興建地上12層住宅大樓，起造人為長虹證券股份有限公司（下稱長虹公司），82年6月2日變更設計核准為地下2 層，地上19層住宅大樓，起造人為鈺增建設股份有限公司（下稱鈺增公司）法定代理人陳俊雄，由於住宅銷售不佳，14層至19層由住宅用途變更為旅館用途（宜蘭縣政府85年7 月27日建管字第3959號准予第14～19層用途更為旅館用途）。
⑵85年6 月7 日宜蘭縣政府建設局85建管字第2762號建築
圖號A2-06 ，4 至12層，每層有6 戶住宅，建築圖號A2-09 ，14層至19層共有6 層每層原有6 戶住宅，變更後每層共有12戶旅館，每層增加6 戶因此必須增加連續壁隔間工程，原告申報變更用途須增加耗用防火隔間工程14,767,600元，連續壁工程5,259,600 元，以上都有現金支出，也取得進貨憑證，由完工結算表第87項水電工程原合約金額40,614,000元，減少20,027,200元變更支出用於防火隔間工程、連續壁工程，但總承包合約金額266,800,000 元不變。被告查核原告當年度營利事業所得稅時，就已取得進貨憑證防火隔間工程14,767,600元，2B磚貼花崗石材2,534平方公尺（6,353,800元）、2B磚3,12 0平方公尺（934,400元）、2B磚貼磁磚1,025平方公尺（319,800元）、鋁門鋁窗723樘（3,753,600元），查核時認定其合理性，可列為當年度支出，但取得之連續壁工程5,259,600元，被告卻以超耗剔除鋼筋及混凝土如附表所示，實為不妥。
⑶同意被告依建築圖重新計算鋼筋及混凝土增加耗用量為耗用量：
依據85年6 月7 日宜蘭縣政府建設局85建管字第2762號使用執照設計圖，增加14層至19層旅館隔間工程，須增加連續壁工程，原告申報增加鋼筋330,839.6 公斤、混凝土685.5立方公尺，被告95年3月1日於準備程序主張原告應提供建築使用執照設計圖，重新計算鋼筋及混凝土增加耗用量，茲檢送建築圖供被告查核，原告同意以被告依原告重新提供建築設計圖，重新計算鋼筋及混凝土增加耗用量為耗用量。
⑷從81年建造執照及85年使用執照的變更可以看出，旅館與住宅的隔間是不同的，所以會有增加的工程。
⑸建造執照是81年12月核發、使用執照是85年6 月（本院
卷第89、90頁），契約則是82年訂定，是因為契約訂定的工程期限是3 年。（庭呈工程契約書影本1 張）
2.其他損失部分：原告因承包宜蘭縣壯圍大橋工程計132,000,000元，歹徒認為有機可乘向原告勒索700萬元，且已開立支票及現金支付，有台灣宜蘭地方法院85年度訴字第94號判決書為證，85年度營利事業所得稅結算申報，原告列報其他損失計700萬元。
⑴被告同意認定「歹徒勒索700 萬元」，為公司之支出，說明如下：
被告92年7 月14日北區國稅法一字第0920025097號復查決定書第4 頁第2 項有「被勒索金額在刑事判決後，應提出民事訴訟要求償還，無法追回或追回不足數，憑法院發給之債權憑證再列為當年度損失，原核並無不符，應予維持。」即被告同意，歹徒勒索700 萬元，可列為公司之支出，但在未取得「法院發給之債權憑證」以前，列為資產負債表其他應收款項下，待取得「債權憑證」再轉列當年度損失。
⑵原告認為原處分有違法不當處分，即被勒索支付700 萬
元款項，應予事實發生當年度認列為損失，提出法律依據有下：
①「竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之
證明文件者，可核實認定。」（查核準則第103 條第
2 項第4 款）取得竊盜，經提出損失清單及警察機關之證明文件為事實發生時認列為損失。
②「詐騙、於事實發生列帳，憑地方法院判決書及警察
機關之證明文件」（財政部64年8月8日台財稅第3576
0 號函），取得詐騙、憑地方法院判決書及警察機關之證明文件為事實發生時時認列為損失。
③「公司貨款被職員侵占，未追回部分，取得法院通緝
該職員之證明文件，列作當年度損失」（財政部69年
2 月25日台財稅第31608 號函）為公司貨款被侵占，取得法院通緝該職員之證明文件時為事實發生時認列當年度損失。
嗣後竊盜、詐騙公司貨款被職員侵占等損失如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳，歹徒勒索公司財產與竊盜、詐騙公司財產權相同，自當依上開法令規定，於事實發生憑地方法院判決書列當年度損失。
⑶訴願決定書第7 頁「查法人為法律上之獨立人格者，與
為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。歹徒要脅李君，致李君心生畏懼，方給付錢財與歹徒，此為李君個人之行為，核與訴願人無涉，至歹徒以訴願人標得壯圍大橋工程為由，恐嚇李君乙節，與李君給付系爭款項並無直接因果關係，亦非訴願人營業上之事務費，亦非訴願人負責人因執行職務所發生，不可申報訴願人之損失，原處分亦應予維持。」訴願決定歹徒勒索事實發生年度不得列為發生當年度損失，亦不得列為發生當年度，資產負債表其他應收款項下，提行政訴訟理由如下：
①竊盜、詐騙公司款項，非公司營業上之事務費，亦非
公司負責人因執行職務所發生，但依上開法令規定可列為發生當年度損失，歹徒勒索取財，自當可以列為損失，訴願決定以「非公司營業上之事務費，亦非公司負責人因執行職務所發生。」為由維持原處分，應為無理。
②依公司法第208 條規定「董事長對外代表公司。」本
案台灣宜蘭地方法院85年度訴字第94號判決書第2頁有「簡文毅等歹徒得知李汪得（成發營造有限公司負責人）於84年5月以1億3千2百萬元標得壯圍大橋工程，乃共同意圖為自己不法之所有」歹徒勒索700萬元，必有因果關係，原告84年5月以132,000,000元標得壯圍大橋工程，原告有現金，是法人，沒有生命，歹徒自然要向有生命的李汪得董事長（對外代表公司）勒索取財。訴願決定以「歹徒以訴願人標得壯圍大橋工程為由，恐嚇李君乙節，與李君給付系爭款項並無直接因果關係」是不正確。
③原告之負責人李汪得並無3 千5 百萬元財產，也無1
千3 百萬元現金，簡文毅等歹徒亦不知原告之負責人李汪得是否有財產，依自然法則李汪得個人行為，並不足以引起歹徒勒索取財之原因，假如標得壯圍大橋工程，不是恐嚇李汪得之原因，那有什麼原因可以引起歹徒勒索李汪得取財？④訴願決定認為「歹徒以訴願人標得壯圍大橋工程為由
，恐嚇李君乙節，與李君給付系爭款項並無直接因果關係，亦非訴願人營業上之事務費，亦非訴願人負責人因執行職務所發生，不可申報訴願人之損失」與宜蘭地方法院85年度訴字第94號判決書，認定歹徒共同意圖壯圍大橋工程款132,000,000元，為自己不法之所有，即工程與意圖不法之所有有因果關係，該訴願決定無理。
⑷原告負責人遭恐嚇勒索的7 百萬元，復查決定認為是對
公司的勒索（本院卷第22頁），但是訴願決定卻認為是負責人個人的損失，二者是矛盾的。因為對方類似黑道份子，原告認為要不回來，沒有去訴訟。
㈡被告主張之理由：
1.營業成本：⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法設置帳簿、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、魚撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項、第2項及第59條所規定。
⑵原告85年度營利事業所得稅結算申報案，列報營業成本
429,370,165 元，核定325,941,084 元。其中編號82－01號工程，鋼筋及混凝土用料超耗，乃剔除超耗金額3,969,157 元，明細如附表所示。
⑶原告訴稱略以①因配合實際使用及安全施工之需要，作
為部分變更，檢送技師變更說明書、工程變更協議書供核，依據財政部83年2月16日台財稅第000000000號函規定「惟實務上營建業之耗材料可由其相關之工程合約、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。」原告投入鋼筋、混凝土興建柯林頓店舖住宅19層大樓符合上開法令之規定；②柯林頓店舖住宅19層大樓起造人為鈺增公司，有關承購人同意變更契約、住戶商資料及變更前契約書為鈺增公司與承購人之關係，原告與承購人並無任何委任契約。鈺增公司為顧及19層大樓店舖，施工時已危及鄰近住戶之安全，配合實際使用及安全設施之需要，經鈺增公司與工程技師同意作部分變更；③原告有工程技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料，及鋼筋、預拌混凝土進貨發票供核，依據上開函令，請追認原剔除之材料計3,969,157元云云，資為爭議。
⑷第查，原告主張系爭超耗，係因減少之水電衛浴工程款
，變更為加強連續壁及防火隔間工程款20,027,200元，惟查系爭水電工程乃外包予宜勝工程股份有限公司（下稱宜勝公司），其工程款約定為26,495,500元，與前揭變更減少之工程款不符；次查原告歷年（依完工比例法編製之成本表）施作成本耗料中亦列有水電材料費（如浴缸）等；原告復未能提示變更後之水電工程契約及變更明細供核，則該減列之工程款如何計得，即無從審酌。次按建屋變更設計茲事體大，理應有建築師之變更設計圖，原告亦未能提示相關變更文件佐證，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告所稱，自難採據，本部分請續予維持。
⑸原告雖然主張還有增加隔間工程，但依照原告提出的工
程合約材料分析表來看，並沒有任何一項是屬於隔間工程的耗用。
2.其他損失：⑴按「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文
件者外，為統一發票或普通收據。」為查核準則第103條第3款所明定。次按「股東因執行業務所代墊之款項，得向公司請求償還，併支付墊款之利息。」「代表公司之股東，關於公司營業上之一切事務，有辦理之權。」為公司法第50條及第57條所明定。又「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第
103 條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」「詐騙受損如具證明准列當年度損失：貴公司成品144 台被職員詐騙私運加工出口區外，為海關查獲將車貨沒收，該職員如經法院以詐欺罪判決徒刑確定有案，該項損失如無法追回，可提出法院判決確定書及海關證明文件，比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103 條第2 項第4 目之規定，列作當年度損失。」為財政部69年2 月25日台財稅第31608號函及64年8 月8 日台財稅第35760 號函所明釋。
⑵本件原告85年度營利事業所得稅，自行申報其他損失7,
141,549 元，初查以系爭7,000,000 元係84年度發生，乃予剔除，核定其他損失為141,549 元。原告不服，主張因承包宜蘭縣壯圍大橋工程，得標後原告之前負責人李汪得 遭歹徒勒索700萬元，乃檢附台灣宜蘭地方法院85年度訴字第94號判決書，主張判決書詳載勒索金額70
0 萬元業開立支票交付且歹徒亦受判刑，要求追認其他損失。申經復查決定以被勒索金額在刑事判決後，原告應提出民事訴訟要求償還，無法追回或追回不足數，憑法院發給之債權憑證再列為當年度損失等由，予以駁回。經重核復查決定以，依判決書事實理由所載，應為李汪得個人被恐嚇取財之事件，與財政部函釋所述狀況不同，且系爭款項亦非原告營業上之事務費用，亦非原告之負責人執行原告業務所發生，原核定未准予認列，尚無不符等由仍未准變更，經核並無不合。
⑶第查「法人為法律上之獨立人格者，與為法人代表人之
自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」改制前行政法院50年度判字第110 號判例可資參照。本部分依台灣宜蘭地方法院85年度訴字第94號刑事判決書所載之事實及理由，其應為李汪得個人被恐嚇取財事件，且係歹徒要脅李汪得，致李汪得心生畏懼，方給付錢財與歹徒，此為李汪得個人之行為，核與原告無涉，自不得混為一談。至歹徒以原告標得壯圍大橋工程為由，恐嚇李君乙節，與李汪得給付系爭款項並無直接因果關係，亦與財政部前揭函釋所述皆係營利事業直接發生之損失不同，並無援引比照之適用。又系爭遭剔除之700 萬元亦非原告營業上之事務費用，亦非原告負責人因執行職務所發生，依前揭法令規定，不可申報為原告之損失。原核定否准認列並無不合，復查決定未予變更，亦無違誤，本件原處分請續予維持。
⑷原告標得1 億3 千萬元的工程，應該只是負責人被恐嚇
勒索的理由而已，但這仍然是負責人個人的支出。而且原告沒有提起民事訴訟請求償還，是原告自己放棄法律上的權利，不能認為損失已經發生了。
3.原告檢附宜蘭縣政府建設局81年12月4日建局管字第8199號建造執照影本、85年6月7日85建管字第2762號函暨使用執照申請書及申請圖說正本乙份，內有建築物立面外觀、屋頂突出物、汽車昇降機、開放空間綠化、開放空間標示牌、樓梯扶手、衛生設備完成之照片及位置圖、地籍配置圖、建築面積計算圖、基地面積計算圖、日照圖、日影檢討圖、開放空間面積計算圖、綠化面積計算圖、綠化平面圖、各樓層平面圖、屋突平面圖、左側立面圖、背立面圖、右側立面圖。原告主張系爭工程經宜蘭縣政府建設局82年6 月2 日核准變更設計，由地上12層住宅大樓，變更地上19層住宅大樓，再將14至19樓由住宅用途變更為旅館用途（依使用執照上登載之內容為：據85.7.27 建管字第3959號准予第14-19 層用途變更為住宅。核與其主張之內容不符）變更施工內容為（一）增加連續壁工程5,259,600元及（二）增加防火隔間工程40,614,000元，以減少水電工程20,027,200元因應，總承包合約金額266,800,000 元不變。查工程於開挖地下室及基礎工程時，為不影響鄰房結構安全，同時維護新建工地的施工安全及順利開挖時必須設置擋土設施，使施工得以順利進行。擋土設施的型式有很多種，其中以連續壁最為常見，連續壁就如同在地下施作一道牆，將欲開挖地下室的區域圍住，使開挖地下室時，外側的土壤及水不會崩坍及滲入基地內，而能夠順利施工，屬開工初期主要施工項目。依據原告82年8 月17日與起造人鈺增公司訂立之營造合約第2 條所載「工程範圍：詳設計圖，即宜蘭縣政府建局都字第8199號建照核准在案，82.6.2變更設計核准之地下2 層地上19層壹棟為準。
」系爭工程於82年6 月2 日已由地下2 層、地上12層之住宅大樓，核准變更設計為地下2 層、地上19層住宅大樓。
系爭工程於合約訂立時已為訂約雙方所言明為地下2 層、地上1 9 層住宅大樓，其工程總價當然係按地下2 層、地上19層住宅大樓之營建計算各項工料耗用及合理利潤而訂定，原告主張因工程變更設計，必須增加連續壁工程致增加鋼筋及預拌混擬土之耗用，顯係推諉之詞。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」改制前行政法院31年度判字第53號著有判例。另依據財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋「惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。」原告未能依95年3 月1 日準備程序庭諭，提示工料分析表、建築師精算之耗用工料計算表、施工圖樣及說明書等供核，原告空有主張，實不足採。
4.查一棟建築物之營造，所涉工程項目繁雜，含整地及土石方、基樁、鋼筋、混凝土、砌磚、泥水、粉刷……等工程，如原處分卷所附原告之工程標單所列項目就有87項，稽徵機關基於成本效益配合原則，得就主要材料及異常耗用之材料，予以分析查核，本件尚未對其防火隔間工程進行耗料之分析查核，且依原告提示之工程耗料明細表（原處分卷第394頁）並未列示有此項工程之耗料情形，併予敘明。
5.原處分卷第305、306、340頁工程變更說明書是同一張，差異在於有無建築師蓋章，第306、340頁係建築師後來才補章。工程變更，施工圖亦須變更，原告須提出變更後之差異，非僅是簡單提出工程變更說明書即可。原告提出之工程變更說明書二「各購屋戶對水電衛浴工程之需求不盡相同，乃由各購屋戶各自決定，再自行購買材料雇工施工」與原處分卷第194頁全部完工之材料耗用分析表（從83年至85年均有耗用廚房衛浴材料，水電工程亦有耗用）不符，故原告提出之工程變更說明書並不可採。原告將水電工程外包給宜勝公司原告主張減少水電工程，增加鋼筋預拌混凝土等耗料，原告應舉證說明。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，原告之代表人已由何奇源變更為甲○○，被告之代表人亦由許虞哲變更為凌忠嫄，此分別有公司及分公司基本資料查詢暨行政院95年8月23 日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲分別由新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張原處分就下列二部分均有違誤，為此訴請如聲明所示云云：
㈠關於營業成本部分：原告於85年間興建柯林頓19層住宅大樓
，所耗鋼筋及混凝土較合約用量為多，如附表超耗量及超耗金額欄所示，乃係變更設計後，必須增加連續壁隔間工程所致，詎被告以超耗剔除之。
㈡關於其他損失部分：原告因得標承包宜蘭縣壯圍大橋工程計
132,000,000 元，歹徒認有機可乘，乃以需要35,000,000元擺平道上兄弟之詞，向原告當時負責人李汪得勒索7,000,000元，致原告受有損失，詎被告否准認列為損失。
三、被告則以原處分否准認列下列之成本及損失，均有所據，求為駁回原告之訴等語：
㈠原告興建柯林頓19層住宅大樓工程，於合約訂立時訂約雙方
已言明為地下2 層、地上19層住宅大樓，其工程總價當然係按地下2 層、地上19層住宅大樓之營建計算各項工料耗用及合理利潤而訂定，原告主張因工程變更設計，必須增加連續壁工程致增加鋼筋及預拌混擬土之耗用，未舉證以實其說，顯係推諉之詞。
㈡李汪得遭恐嚇取財事件，係李汪得個人之行為，核與原告無
涉，且原告標得壯圍大橋工程，亦與李汪得給付該700 萬元間無直接因果關係，非係營利事業直接發生之損失。
四、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據可稽，堪認為真實：
㈠81年12月4日宜蘭縣政府建設局發給建局管字8199號建造執
照核准坐落宜蘭縣○○鎮○○段第478號等土地，興建地下2層、地上12層住宅大樓，起造人為長虹公司，此有建造執照在本院卷第89頁。
㈡上開建物於82年6月2日變更設計核准為地下2層，地上19層
住宅大樓，起造人改為鈺增公司，工程總價266,800,000 元，其中連續壁24,259,558元、水電工程40,614,000元；85年
6 月7 日完工，加帳及減帳均為20,027,200元，結算總價同為266,800,000 元，此有工程合約、工程標單、工程完工證明書在本院卷第72頁以下暨工程造價證明書在原處分卷第26
4 頁。㈢上開建物於85年6月7日取得使用執照，此有使用執照在本院卷第90頁。
㈣上開建物之水電工程係以26,495,500元，外包給宜勝公司，此有工程合約書在原處分卷第243-252頁。
㈤原告之前負責人李汪得於84年間，遭訴外人簡明秋等人恐嚇
取財，交付700 萬元，業經台灣宜蘭地方法院85年度訴字第94號刑事判決分別判處有期徒刑1 年2 月至1 年，此有刑事判決在本院卷第63頁以下。
五、是本件之爭執，在於：㈠被告否准如附表所示之鋼筋及混凝土之超耗金額為營業成本
，於法是否有據？㈡李汪得遭恐嚇取財之700 萬元，得否列為原告本年度之損失
？
六、關於營業成本部分：㈠按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又按查核準則第58條第1項、第2項規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業帳簿憑證辦法設置帳簿、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」第59 條規定：「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、魚撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用量，應比照前條規定之原則辦理。」核以上規定，與母法之規定並無牴觸，得予適用，合先敘明。
㈡查兩造不爭柯林頓住宅大樓工程，係於81年12月4 日取得建
造執照，核准興建地下2 層、地上12層住宅大樓，嗣上開建物於82年6 月2 日變更設計核准為地下2 層，地上19層住宅大樓，原告與新的起造人鈺增公司於82年8 月間訂立工程合約，工程總價266,800,000 元，其中連續壁24,259,558元、水電工程40,614,000元，已如前述，是原告所承攬興建之柯林頓住宅大樓工程，係變更設計後的地下2 層，地上19層建物，因此原告於工程合約所附工程標單所記載之工程總價、連續壁及水電工程等單價與複價，均應已係變更設計後的地下2 層，地上19層建物之價格。
㈢原告主張85年6月7日宜蘭縣政府建設局85建管字第2762號建
築圖號A2-06，4至12層，每層有6戶住宅，建築圖號A2 -09，14層至19層共有6層每層原有6戶住宅，變更後每層共有12戶旅館，每層增加6戶因此必須增加連續壁隔間工程5,259,600元云云。然查，姑不論本院卷第90頁之上開建物使用執照記載以「據宜蘭縣政府建設局85年7月27日建管字第3959 號准予第14-19 層用途變更為住宅」與原告所為上開建物變更為旅館之主張已有未合，且查上開之變更僅係用途之變更而非工程結構之變更，是原告執此主張必須增加連續壁工程，尚非可採。
㈣又原告另提出工程變更協議書、工程變更明細表及工程變更
說明書（在原處分卷第302-306 頁），然查工程既有變更，施工圖說必然隨之變更，未據原告提出相關之施工圖說；而原告所提出之工程變更說明書亦僅稱「地基之連續壁工程，加固地樑之強度」，未具體說明如何「加強」並實際為「加強」之施工紀錄供參核，再原告所提出之工程變更協議書及工程變更明細表，依其製作日期係緊接在82年9 月8 日開工日之82年10月5 日及82年10月1 日，距原告與業主簽約之82年8 月，相距不及2 個月，且該建物甫於82年6 月間完成設計之變更，何以於簽約並開工後，仍做如此大且關係結構之變更？此外上開工程變更說明書，係由「建築師范榮燦」蓋章，對照原告提出之使用執照申請書（見本院卷第124 頁以下）所載設計人及監造人則為「劉志鵬」，而本院依職權囑原告查明原承辦建築師之年籍資料及地址，原告復陳稱負責此部分者係「范榮燦技師」，是「范榮燦」究係建築師抑或原告現在所稱之技師，其是否負責本件工程之變更，已非無疑，遑論有關系爭鋼筋或混凝土之增加耗用量之必要性，而原告復陳稱「范榮燦技師」已於2 年前車禍身亡，致無從查證原告所主張之非常態事實，殊難為有利原告之認定。況且上開工程變更說明書復記載「各購屋戶對水電衛浴工程之需求不盡相同，乃由各購屋戶各自決定，再自行購買材料雇工施工」此與原處分卷第194 頁全部完工之材料耗用分析表（從83 年 至85年均有耗用廚房衛浴材料，水電工程亦有耗用）不符，亦與原處分卷第243 頁以下工程合約書記載之上開建物之水電工程係以26,495,500元外包給宜勝公司之情形不符，是益見上開業主所具工程變更說明書等之不可信。
㈤至原告主張被告既未對其同時變更加帳之防火隔間工程為剔
除，何以對金額較小之系爭鋼筋及混凝土之增加耗用量反不採信予以剔除，就此被告答辯以如原處分卷所附原告之工程標單所列項目有87項之多，稽徵機關基於成本效益配合原則，得就主要材料及異常耗用之材料，予以分析查核，本件並未對其防火隔間工程進行耗料之分析查核等語，核屬合理，自無以此而推翻本院上開之心證。
七、關於李汪得遭恐嚇取財之700萬元部分：㈠按凡應歸屬於營利事業本年度之費用或損失，原則上應於當
年度列帳處理，此觀之查核準則第64條：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」㈡查本件原告既不爭李汪得係於84年8月2日交付現金200萬元
及簽發面額500萬元之支票一紙，且有台灣宜蘭地方法院85年度訴字第94號刑事判決書在本院卷第63頁以下可參，是系爭700萬元縱認係原告之損失，亦應列帳於84年度內，而非系爭85年度，是原告請求認列為85年度之損失，顯屬無據。至原告主張台灣宜蘭地方法院85年10月1日始作成判決，惟查判決書之記載，僅具有確認之意義，尚不因判決之年度而改變其本應歸屬之年度，況本件亦不屬前揭查核準則所稱因特殊情形無法確知之費用或損失之情形，自無前揭查核準則規定之得於確知之年度以過期帳費用或損失處理規定之適用。又系爭700萬元，既非屬85年度所發生之損失，又非屬得以過期帳處理之情形，是本件無續就其究屬公司之損失抑或個人之損失予以論述之必要，附予敘明。
八、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
書記官 徐 子 嵐