臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01372號原 告 生寶針織廠有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李耀魁 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3 月8 日台財訴字第09300564270 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報案件，原申報營業收入淨額新台幣（下同）715,134,423 元，全年課稅所得額3,451,124元，經被告核定營業收入淨額715,134,423元，營業費用57,829,368元，全年課稅所得額78,861,135元，補徵稅額18,852,482元，原告不服，就營業費用及損失總額－呆帳損失、佣金支出申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈被告核定剔除原告列報之呆帳損失，是否有據？⒉原告所列報之佣金支出，是否確有委託仲介銷貨之事實，
而屬營業所需之必要合理費用？㈠原告主張之理由：
呆帳損失部分：
⒈原告售貨予債務人蒙哥馬利公司，於出貨時已認列應
收帳款37,604,073元，而該債務人於89年（即2000年）12月28日宣告破產，經美國德拉瓦區破產法庭受理之事實，為被告所不爭執，是該債務人向法院宣告破產經法院受理之事實，被告已無爭執，合先陳明。
⒉被告固以原告未依營利事業所得稅查核準則（下稱查
核準則）第94條規定，以原告未取得法院之破產裁定書正本而否准原告於89年度認列呆帳損失。但查，破產裁定書正本固係證明系爭債務是否確定無法收回之證據方法之一，然依實質課稅原則及證據方法非依法律規定不受限制之原則，於債務人宣告破產認列呆帳損失時，證明債務無法收回之方法，自不以提出法院破產裁定書正本為限，實質上只要證明文件足以證明債權擬制的確定無法一部或全部收回為已足。況查該準則第94條規定僅是例示規定，並未排除其他足以證明債權擬制的確定無法收回之證據方法，此觀諸該條並未規定未提出裁定書正本即不准認列呆帳損失甚明。本件該債務人宣告破產，業據原告於復查時提出美國法院通知為證，被告亦不爭執，已足證明債務人宣告破產。依所得稅法第22條第1 項、第24條、第49條第5 、6 項、商業會計法第10條、最高行政法院62年判字第575 號判例、92年判字第1435號判決意旨及參照本院93年訴字1844號判決理由，自無不予採認之理。
⒊所得稅法第49條第5 項第1 款視為實際發生呆帳損失
之情形除「因倒閉、和解或破產之宣告」外尚包括其他原因致債權之一部或全部不能收回者在內。按查核準則第94條並未就該其他原因而發生呆帳損失列示證據方法，尤足證明本件原告之債務人在美國宣告破產，果原告所提供證明文件足以證明債權一部或全部不能收回，即應准認列呆帳損失。原告系爭債權之一部已不能收回，為被告所無從否認（否則被告應證明系爭債權全部可以收回），竟斤斤計較所謂破產裁定書正本，亦與所得稅法第49條第5 項規定有違。
⒋按所得稅法第49條第5 項因破產之宣告或其他原因致
債權之一部或全部不能收回者，「視為」實際發生呆帳損失之規定，係以法律明文規定擬制實際發生呆帳損失，即不必等待系爭債務絕對確定無法收回時（即現實的實際發生呆帳損失），始准認列呆帳損失。是以，只要發生該條第5 項所定情形，於所得稅法上即有與現實的實際發生呆帳損失相同之法律效果。凡此，應依權責發生制、實質課稅原則及量能課稅原則所為法律之正確解釋。被告以系爭債務尚非絕對確定無法收回，並非實際發生呆帳損失而否准認列，與法有違。果依被告之法律見解，上開擬制規定即形同具文？且依經驗法則，債務人宣告破產，應收帳款為普通債權，大部分必定無法收回，豈有普通債權全部收回之可能，被告以法院仍持續進行破產程序為由，為否准系爭呆帳損失之認列，顯有違法。況被告既承認系爭債權之債務人已破產程序中，被告究竟有何證據證明系爭債權全部可以收回？⒌所得稅法第49條第6 項規定：「前項債權於列入損失
後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」益足證明認列呆帳損失不必以實際發生呆帳損失為限，亦不必俟全部確定無法收回始准認列。法律僅課以納稅義務人於列入損失後收回者，就其收回之數額列入收回年度之收益之義務而已。本件系爭債務於破產程序中於93年度獲配金額美金125,323.60元及37,5
97.08 元，已依所得稅法第49條第5 項及查核準則第33條之1 規定列入當年度其他收入申報在案，有93年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表可證，併此陳明。
⒍原告有應收美商蒙哥馬利公司債權37,604,073元之前
提事實，被告並不爭執。該債務人於89年（即2000年）12月28日向美國法院聲請破產之事實，經原告提示美國破產法庭公聽會通知為證明方法，被告亦從不否認，則原告債務人蒙哥馬利公司已於89年12月28日破產之事實既無爭議。論理上，絕不能因原告未於89年度提示破產裁定書正本，反又否定原告債務人美商蒙哥馬利公司於89年12月28日破產之事實，而否准原告於債務人實際破產之年度（即89年度）認列呆帳損失之理。是被告不准原告將系爭債權列為債務人實際破產年度之呆帳損失，自屬違法。
⒎末按，量能課稅及實質課稅為重要的租稅法律原則，
被告課徵稅捐依行政程序法第4 條規定自應受其拘束。本件系爭債權相應之銷貨收入業經原告申報89年度營利事業所稅營業收入項下，有申報書為憑，亦為被告所不爭執，依法原告於次年繳納期限內計算該營業收入產生之所得以現金繳納營利事業所得稅，然系爭債權因債權人破產而不能全部收回已屬事實（被告亦無從否認），則實質上原告何來現金繳納營利事業所得稅？所得稅法之本旨之絕非如是，是被告之認定確實違反量能課稅原則及實質課稅原則。
佣金支出部分：
⒈按「支付國外事業佣金於信匯受款人為私人應提出已轉
付證明，否則不予認列。…如受款人能提示入其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該項佣金支出應予認定。」為財政部67.4.4台財稅第32186 號函所明釋。本件系爭佣金均經辦理結匯，且已提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名、地址、結匯金額、日期等之結匯證明，匯款用途別為「佣金」，為被告所不爭執，所爭執者僅限於未提示轉付證明、合約簡略或未提示合約云云。惟按認定事實，適用法律應符合經驗法則。
原告經營針織成衣之銷售，全部產品直接外銷，本年度申報營業收入淨額為715,134,423 元，果依被告之核定，僅准認列佣金163,996 元，僅0.02% ，難符傳統成衣業之外銷經驗法則。
⒉被告否准認列減除之佣金合計34,111,602元，經原告分
類製表逐筆舉證論明被告認定事實，適用法令顯然違法，茲為論證方便分為三部分，析述如下：⑴支付加拿大KNITTER GEAR ENTERPRISE之佣金4,911,600元，有支付明細及轉付證明（原證三）可證，被告稱無轉付證明，並非事實。⑵支付大陸廈門協生針織成衣有限公司（下稱協生公司）之佣金26,692,750元，有支付明細及證據含佣金合約、匯款單及出口報單等如原證四，且經被告與原告於訴訟中依本院指示勾稽核對結果，被告認為本部分確有轉付證明，且案關匯款單、佣金合約及出口報單等相關證明文件交互勾稽核對，無不相符。⑶佣金2,507,252 元係結匯銀行依買方開立信用狀條款之約定，於原告辦理外銷結匯貨款中依信用狀條款約定直接扣除，並經原告提出提示上開出口報單影本，並備具信用狀數量與出口報單數量彙整對照表與被告逐筆核對，核對結果除信用狀號碼LCBH64995 ，佣金支出18,736元部分因原告無法提示出口報單外，餘計算2,429,684 元佣金支出之出口數量均有出口報單可憑，經核對數量尚無不符。
⒊以上依本院95年9 月1 日準備庭筆錄記明第二部分26,6
92,750元佣金經被告核對自認於法相符。如被告准予認定，原告則同意就第一部分4,911,600 元不再爭執。再依上開95年9 月7 日對第三部分之核對結果，系爭佣金支出應准合計追認29,122,434元，原告亦同意依上開金額和解，並提示和解同意書供被告辦理，被告竟不同意，其理由與訴願決定及復查決定之理由完全相同。但查，依卷附原告所提佣金契約載有立契約書人、收受佣金之法律上原因、計算佣金基礎之產品規格、數量、支付佣金之期限、佣金比例、請款方法及其他規定，不可謂簡略，且第二部分及第三部分均經被告就原告帳載佣金明細表、佣金合約、匯款單、出口報單等相互勾稽核對，並無不符，與查核準則第92條規定並無不符，已無不能認列之理。且查依現行法令佣金契約既無以書面為之之強行規定，自無被告所稱佣金契約簡略即不足以證明仲介原因事實之問題，被告法律見解容有錯誤。又在原告提示之銀行結匯匯款單匯款用途欄載明為「佣金」，並經被告就原告所提上開事證相互勾稽並無不合後，被告再否認系爭佣金之支付之基礎即認原告並無仲介事實，究竟有何證據？被告迄未證明，當然違法。至第二部分26,692,750元經原告負責人轉付部分，經被告於鈞院審理中勾稽核對確經轉付無誤，與旨開財政部67年4 月
4 日台財稅第32186 號函示相符。又指摘原告未直接付款與佣金契約立約當事人，顯然有自相矛盾之不法。
㈡被告主張之理由：
呆帳損失：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情
事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。…六、前項呆帳損失，…其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。…」為行為時查核準則第94條第5、6 款所規定。又「營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3 項第1 款（現行法第49條第5 項）所明定。但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」為改制前行政法院50年度判字第26號著有判例。
⒉原告申報呆帳損失37,604,073元，被告以無合法憑證
全數剔除，原告主張應依國外媒體及委託律師告訴等為佐證認定；經查本項呆帳損失係因售貨予蒙哥馬利公司之貨款，於出貨時即認列應收帳款，而蒙哥馬利公司於89年12月28日宣告破產，原告即聘請美國律師進行索賠，依其提示美國德拉瓦區破產法庭之文件顯示，至91年1 月22日止，該法院仍持續進行破產程序，原告申報債權為美金1,196,966 元，尚未裁定或和解即予申報呆帳損失，亦未取得破產裁定書或和解筆錄等債權確定無法收回之資料，依前揭法令規定，被告否准認列，並無不合。
佣金支出：
⒈按「××公司以信匯方式支付國外佣金，已提示與國
外代理商簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該項佣金支出應予認定。但如無上項轉付證明，則係屬該公司藉支付國外代理商佣金名義，變相給付股東之特別酬勞，除應剔除其所列國外佣金支出外，並應認定為其股東個人所得，如未列作收受年度之所得申報課稅，應予補稅並送罰。」為財政部67年4月4日台財稅第32186號函所明釋。
⒉原告列報佣金支出37,634,443元，經被告以其中37,4
70,447元未提示合約、匯款證明等不予認列，核定為163,996 元，原告對系爭金額中34,111,602元部分，主張均取有證明文件請求追認，經查核結果如下：
⑴支付加拿大KNITTER GEAR ENTERPRISE 之佣金4,91
1,600 元，係支付予國外個人YI－CHIANG後轉付，仍未能提示資金流程及轉付證明供核。
⑵支付予協生公司之佣金26,692,750元，雖有轉匯款
證明，惟本項業務佣金之支付金額重大，原告所提示佣金仲介合約簡略，僅載明佣金基礎係依據實際出口金額扣取5%-7% 不等之金額，對佣金結算、付款日期等重要契約內容並未記載，卻以數筆大額佣金（89年4 月1 日美金200,000 元、89年4 月15日美金90,000元、89年4 月18日美金90,000元、90年
1 月3 日美金500,000 元及90年1 月8 日美金42,000元）匯款，另部分支付佣金日期遠早於外銷日期，顯與常情有違。又原告主張89年度透過協生公司代為介紹美國業務之相關事宜，因該公司係由FORESTRONG INTERNATIONAL CORP.控股，故其對外之諦約均委由FORE STRONG INTERNATIONAL CORP. 辦理，關於佣金支付因涉及現行兩岸匯款制度之限制，無法直接匯往大陸，又因FORE STRONG INTERNATIO
NAL CORP. 無法在香港設立銀行戶頭，故由其負責人之香港戶頭轉匯佣金至大陸，惟未提示相關佐證以實其說；又原告匯款單所載收款人與佣金合約書所載不一，復迄未能提示佣金仲介事實之有關文件（包括正式契約、來往函件、電報及存入帳戶證明等），所訴尚難採據。
⑶支付予出口廠商佣金計2,507,252 元部分，係直接
由貨款中扣除一定成數之佣金，雖補具信用狀中譯本供核，惟佣金仲介事實未明，無法證明該筆支出確屬營業所必須，另扣除金額歸屬亦不明確（受款人究係何人？），復未能提示相關合約等資料供核，致被告無從就其主張加以審酌，原核定並無不合，請予維持。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失37,604,073元及佣金支出37,634,443元，經被告查核結果，以原告申報前開呆帳損失，未取得破產裁定書正本，不符合查核準則第94條6 款規定，全數予以剔除；另原告申報之佣金，其中37,470,447元部分，因未提出轉付證明或無法證明與業務有關之合理必要費用，予以調整剔除，核定本年度佣金支出為163,996 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被被告核定通知書（含調整法令及依據說明書）附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告對被告剔除呆帳損失及否准認列其支付加拿大 KNITTERGEAR ENTERPRISE之佣金4,911,600元、大陸協生公司之佣金26,692,750元及由外銷貨款扣除之佣金2,507,252 元（合計34,111,602元）部分不服，起訴主張：
㈠債務人蒙哥馬利公司業於89年12月28日宣告破產，足認系
爭債權已不能收回，被告僅以原告未能提出破產裁定書正本，而否准認列，與所得稅法第49條5 項規定有違，亦違反租稅法之實質課稅及量能課稅原則。
㈡原告所列報前開佣金支出，已依被告要求提出相關證據含
轉付證明、匯款單、佣金合約及出口報單可資勾稽核對及查核實際出口數量，均無不符，被告仍以原告無轉付證明及無法證明有仲介事實，而否准認列，其適用法律亦有違法等語。故本件厥應審究者，係被告核定剔除原告列報前開呆帳損失，是否有據？及原告所列報前開佣金支出，是否確有委託仲介銷貨之事實，而屬營業所需之必要合理費用？
四、關於呆帳損失部分：㈠按所得稅法第49條第5 項規定：「應收帳款、應收票據及
各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」又「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。
㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，…其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；…」亦為行為時查核準則第94條第5 款、第6 款所明定。查上揭查核準則係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，所訂立關於營利事業所得稅結算申報之調查、審查等事項之行政規則，其中上揭第94條第6 款規定，乃對於所得稅法第49條第5 項得視為實際發生呆帳損失規定應取具之證明文件，所為細節性及執行性事項之規定，核與所得稅法第49條規範意旨無違，自得予以援用。
㈡次按，營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，
或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，依上揭所得稅法第49條第5 項規定，固得視為實際發生壞帳損失，但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋（參照改制前行政法院50年度判字第26號判例）。原告雖主張其銷貨予蒙哥馬利而產生之應收帳款37,604,073元，因該公司宣告破產致全部無法收回等情，惟依原告所提示美國德拉瓦區破產法庭2002年（即民國91年）1 月22日通知函所載，該法院仍持續進行審查蒙哥馬利公司聲請破產宣告案，尚未裁定准為破產宣告，此亦為原告所不爭，揆諸前揭說明，即無從認定原告前開應收帳款於89年度已具備「因破產之宣告」致「債權之一部或全部不能收回」之要件，原告自不得於89年度即將之列報為呆帳損失，被告核定予以剔除，於法並無不合。
五、關於佣金支出部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…四、外銷佣金超過出口貨物5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑證，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。㈡支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑證。㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書名匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」亦為查核準則第92條所明定。
㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開佣金支出，確有委託仲介銷貨之事實，應負舉證責任。
㈢又按，佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商
因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用。本件經被告依原告所提示相關轉付證明、匯款單、佣金合約及出口報單等資料查核結果：
⑴原告申報支付加拿大代理商KNITTER GEAR ENTERPRISE
之佣金4,911,600 元，然依其提示華南商業銀行匯出匯款明細表所載（見本院卷第41頁），該筆款項係匯予國外個人YI－CHIANG，原告雖補提示上開代理商名義出具之函文影本為憑，主張係依該代理商指示匯予該國外個人轉付云云，惟上開函文影本為私文書，核其形式及實質內容真正，仍須原告為證明；且原告亦未能提示相關資金流程及其他具體可資採信之轉付證明資料以供查核，自難信為真實。
⑵原告申報支付協生公司之佣金26,692,750元，雖有轉匯
款證明，惟本項業務佣金之支付金額重大，然依原告中補提示之佣金仲介合約僅略載明佣金基礎係依據實際出口金額扣取5%-7% 不等之金額，對委託仲介象對象、佣金結算及付款日期等重要契約內容並未記載，卻以數筆大額佣金（89年4 月1 日美金200,000 元、89年4 月15日美金90,000元、89年4 月18日美金90,000元、90年1月3 日美金500,000 元及90年1 月8 日美金42,000元）匯款，另部分支付佣金日期遠早於外銷日期（見原處分卷第496~512 頁），顯與一般商業往來常情有違。又原告匯款單所載收款人亦與佣金合約書所載不一，原告雖主張89年度係透過協生公司代為介紹美國業務之相關事宜，因該公司係由FORE STRONGINTERNATIONAL CORP.控股，故其對外諦約均委由FORE STRONG INTERNATIONALCORP. 辦理，關於佣金支付因涉及現行兩岸匯款制度之限制，無法直接匯往大陸，且FORE STRONG INTERNATIO
NAL CORP. 亦無法在香港設立銀行戶頭，故由其負責人之香港帳戶頭轉匯佣金至大陸云云，惟未提示相關資金流程或佣金仲介事實之有關文件（包括正式契約、來往函件、電報及存入帳戶證明等）以供查核，尚難僅憑前開文書，即認原告所稱委託協生公司仲介外銷貨物等情屬實。
⑶原告另申報支付佣金2,507,252 元部分，係直接由貨款
中扣除一定成數之佣金，惟依原告所提示之信用狀僅記載每件扣除處理費1.25美元（DEDUCTION OF HANDLINGCHARGES:USD1.25/PC）（見本院卷第81頁），尚無法證明該費用性質即屬佣金支出，且其扣除金額歸屬於何人亦不明確？原告復未能提示相關佣金合約及其所稱受款人提供仲介銷貨服務之相關往來文書、傳真或電子郵件等資料以供查核，自難認該筆支出確屬營業所必須之合理費用，被告核定予以剔除，亦無不合。
六、綜上所述，原告所陳各節，均不足採。被告核定剔除原告所列報前開呆帳損失37,604,073元及佣金支出34,111,602元之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 7 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 7 日
書記官 李淑貞