臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01381號原 告 甲○○○訴訟代理人 劉珍惠（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
3 月10日台財訴字第09300583940 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶鍾榮凱民國（下同）87、88及89年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報原告取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（以下簡稱匯豐證券公司）名義吸收資金所給付之利息所得分別為新臺幣（下同）3,520,950元、3,455,794 元及2,864,241 元，案經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱市調處）查獲，通報被告審理違章成立，乃合併核定各該年度綜合所得總額分別為3,675,333 元、3,633,693 元及3,012,783 元，淨額為3,329,073 元、3,364,693 元及2,650,735 元，補徵綜合所得稅額分別為715,42
1 元、726,107 元及511,920 元，並依所得稅法第110 條第
1 項規定，按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰分別為356,100 元、356,300 元及248,200 元。原告不服，申請復查，經被告於93年10月14日以財北國稅法字第0930241211號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？㈠原告主張之理由：
1.被告認定原告利息所得有違「所得實現課稅」原則：⑴所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，
以其全年左列各類所得合併計算之：第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…」，惟查個人綜合所得稅之課徵，在稅捐客體的認定方式上以「收付實現」為原則，亦即「有所得方有稅捐」（即為「所得實現課稅」原則），為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）61年判字第335 號判例所持之見解。而所得是否實現，為課稅處分之要件，屬稽徵機關干預人民自由權利之要件事實，依行政訴訟舉證責任之分配法則採「規範說」之立場，仍應由稽徵機關盡調查之能事，以取得必要的直接課稅資料，故稽徵機關就調查結果仍須負舉證責任，以「證明」原告有漏稅情事。
⑵查被告核課原告87、88、89年度綜合所得稅，主張原告
漏報源自予陳謙吉所給付之利息所得，係以臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決、市調處93年2 月
2 日肆字第09343405480 號相關資料及債權人名單、利息計算與資金往來統計表、市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄等為憑，惟查：
①原告係借款匯豐證券公司，當時該項款項係源於原告
與陳謙吉兄長陳炳林係多年好友之故，是以並非借款予陳謙吉個人。致原告並非借款予陳謙吉個人，此見原告於90年7 月2 日與匯豐證券公司最後一次換單後之「錢條」，明確記載借款人係匯豐證券公司可證，故被告以原告漏報源自予陳謙吉之利息所得已屬有誤。
②本案原告確實未收取分文利息。
本件係因陳謙吉利用匯豐證券公司經營丙種墊款業務虧損，復因匯豐證券公司經營不善，為挹注資金缺口，遂以匯豐證券公司名義向民間借貸款項因應所需資金，僅於形式上記帳累計，而將資金挪以支應虧損，此見台灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決書中記載「以匯豐公司名義，向不特定多數人收受款項、吸收資金，或以應付票據方式及其他擔保方式對外向人借款，吸收資金，並將該等款項侵占入己，挪以支應前開丙種墊款、利息負擔及其他負債之用」可知，原告之借款早遭陳謙吉個人挪用，匯豐證券公司事實上並未有任何給付或償還利息予原告，原告著實確未收取前開利息。又被告審查三科查緝案件稽查報告記載：…如金主要支領利息，則由陳謙吉個人資金動支，由陳謙吉私人管理部人員以現金支付，如金主不支領利息，即將本金加計應付利息，另開立新的「錢條」交予金主留存。顯見被告自始即明白本案確實有很多債權人87至89年間並未支領任何利息，被告昧於市調處舉發案件之事實，未經詳查即予濫課之事實，難辭其咎。
③「錢條」所載增加金額乃係匯豐證券公司單方所為。
原處分以原告將應得之利息另行貸與陳謙吉，於每次換取錢條時已詳為載明其金額，…，然原告所持前開之錢條，係因得知匯豐證券公司倒閉，陳謙吉捲款潛逃之消息後，為保全自己之債權，方前往領取，錢條上所記載增加之金額，全屬匯豐證券公司單方所為，原告並無將利息另行轉貸之意，當初原告借出金錢時，亦因信賴匯豐證券公司董事長陳炳林友誼之故，是以有關利息一事，自始從未過問，更不知何來利息之數額。本件原告不服前於訴願時，已主張該等款項係貸與陳謙吉之兄長陳炳林，而未與陳謙吉個人有任何借貸關係，又前開利息所得如何計得，純屬陳謙吉等人內部之資料，原告不甚暸解，惟其借貸金額自87年3,260 萬元驟增至90年7 月間的4,336 萬元。即足以證明原告確未從中支領任何利息。從「錢條」上金額之增加，不難窺見其實貌，顯見原告著實未曾收取任何利息，復以如前所述資金遭受陳謙吉侵占之結果可知，原告其後非但無法取回本金，更遑論利息收入。
另前開被告以詳予載明「如金主不支領利息，即將本金加計應付利息」，已詳如前述，足資證明「錢條」所增加之金額，被告遽然視為是原告之利息所得，顯係陳謙吉個人單方之行為。
④本件被告及訴願機關核認原告87、88及89年度綜合所
得稅結算申報，短漏報取自案外人陳謙吉所給付之利息所得一節，案經市調處查獲，通報被告審理違章成立，乃合併補徵各該年度之綜合所得稅。原告不服，主張前開款項係貸與陳謙吉之兄長陳炳林（當時為匯豐證券公司負責人），而未與陳謙吉個人有任何借貸關係，前開利息所得如何計得，純屬陳謙吉等人內部之資料，原告不甚暸解，惟其「錢條」借貸金額驟增，應即足以證明原告並未從中支領任何利息，循序申請復查、訴願，被告及訴願機關復查、訴願決定以「…本件陳謙吉君自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管理部（一）為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺北市調處查緝，涉及刑責部分，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款頃，所支付之利息，原告漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經臺北市調處移送被告據以歸課利息所得。次查，陳謙吉君從事丙種墊款業務，其資金來源分為三部分（1）以 『錢條』方式收受款項。（2）以 『帳上存款』方式吸收資金。（3）以 『應付票據』及（4）其 他擔保方式向外借款吸收資金。本件原告貸與陳謙吉君款項係屬其中（1）以『錢條』方式吸收資金模式。所稱：以『錢條』方式吸收資金，係指陳謙吉君等人『對不特定人，許以每1 萬元每日3 元之利息（日利率萬分之三），向原告等人收受款項；其方式係均透過前開『管理部（一）』職員運作；由前開『管理部（一）』職員負責收受款項並開立『錢條』，載明債權人、金額、日期及利率等；再由『管理部（一）』職員領取專用於『錢條』之匯豐證券公司及陳炳林君之印章，將印文蓋於錢條之上後交予存款之客戶，以為收受前開款項之債權憑證。前開收受之款項則由陳謙吉君指示存入前開丙種墊款帳戶後，侵占入己』有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決可按。原告87、88及89年間取自陳謙吉借款案利息所得3,675,333 元、3,633,69
3 元及3,012,783 元，有臺灣臺北地方法院刑事判決、臺北市調處93年2 月2 日肆字第09343405480 號相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、臺北市調處90年10月17日郭俊麟君調查筆錄及被告審查三科92年1 月22日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。…」。再查，本件利息之計算與給付時點依前揭判決與筆錄資料，已由借貸雙方詳予約定，原告將該項所得之利息另行貸與陳謙吉等人，於每次換取錢條時已詳為載明其金額，難謂該項利息尚未實現，原告主張借貸期間並未支領任何利息，自屬誤解云云。其見解偏頗，悖離「所得實現課稅」原則，難謂合法。
2.被告應就原告有取得利息之事盡舉證責任提出具體證據。⑴在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有
關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，原告是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，被告即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內）。再者，按租稅法上之「核實課稅原則」，其主要內涵為：稅捐稽徵機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質之內容予以認列，不得僅憑臆測之詞，而為租稅核課之處分。又前揭原則具體表現於租稅法之舉證責任分配上，乃稅捐稽徵機關應對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件負舉證責任。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第
277 條規定，足資參考。參照最高行政法院75年度判字第681 號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」即明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於本件被告對於原告所為處分，既然為稅捐債權及罰鍰發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任。反觀被告據以對原告處分資料，迄今僅限於市調處所作筆錄及據以判決之資料等，而未作任何進一步之調查，已違反行政程序法相關之規定。試問匯豐證券公司、陳炳林、陳謙吉及郭俊麟、郭振德等人之牽涉本案之情形為何？是何理由可以佐證其談話筆錄與原告取得利息有關？皆未見被告說明，而僅以推測而對原告處分。又訴稱之舉證責任，按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實，課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136 條規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，為追求具體個案之公平判斷，應由審判長及法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配。惟查，認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證，與系爭之待證事實有關者，自應予查明。否則，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。
⑵次查被告認定原告漏報利息收入之事實，係以陳謙吉所
提供之支付金主利息明細表，惟查上開明細表僅陳謙吉指使他人片面製作，並非匯豐證券公司之正式文件，其真偽亦遭債權人於市調處調查時予以否認債權額度及曾收取利息之事實，是以被告乃率依市調處查獲之資料片面認定推估原告取得利息，然並未就上開資料確實查核，亦未對原告收取利息之事實，盡其舉證責任，顯有違前揭稅法上「所得實現課稅」原則及行政法院判例意旨，其核課處分明顯違法。倘被告咸認原告確實已收取利息，亦應提出確實給付資料（如支付方式及確切金額等）或銀行往來或其他確實之證據證明，而非僅憑第三人單方提出之資料即擅自率斷核定。
⑶再依訴願理由二後段記載：「…本件利息之計算與給付
時點依前揭判決與筆錄資料，已由借貸雙方詳予約定，原告將該項應得之利息另行貸與陳謙吉君等人，於每次換取『錢條』時已詳為載明其金額，難謂該項利息尚未實現，原告主張借貸期間並未支領任何利息，自屬誤解。從而，原核定據以歸課其87、88及89年度之利息所得分別為3,675,333 元、3,633,693 元及3,Ol2,783 元，併課其各年度綜合所得稅，尚非無據等由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。」然查，被告審查三科已就本案支領利息方式詳予載明，被告及財政部決定訴願據以駁回理由顯屬牽強，毫無依據。被告如主張確有此事實，自應負舉證責任，提出具體證明以資佐證，否則即屬徒託空言。
⑷又按最高行政法院75年判字309 號判例：「稽徵機關對
核定稅款應依證據認定，不得依憑推測。本件被告僅憑不合理之推測認定所得，尚有未洽。」最高行政法院89年判字第292 號判決更明確宣示：「○○之帳上雖記載有某項所得，但嗣經舉證該所得…雖未支付，縱該○○有帳載所得，仍不得推定有逃稅行為」。按債務人陳謙吉掏空匯豐證券公司捲款遠走高飛賴債不還，則其所屬人員不利於原告之說詞是否可信，即非無可疑之處，詎被告猶以「有臺灣臺北地方法院刑事判決（91年度訴字第105 號）、市調處93年2 月2 日肆字第09343405480號相關納稅人名單、利息計算與資金往來統計表、市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告審查三科92 年1月22日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽」為其認定原告漏報利息所得之依據，足見被告處分確有可議之處，應予撤銷。又上開相關資料，根本無任何具體證明文件，亦乏其資金流程，被告亦根本從未調查是否屬實，更遑論被告對原告主張其應調查上開資料之利息，是否確有收取利息之事實等有利原告情節，一再置之不理。足見其處分，實出於推斷臆測，有違上開最高行政法院判決意旨，自有未合。
⑸復按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對
之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任，從而稅捐稽徵機關課徵綜合所得稅，自應就個人取得所得之事實，依職權予以調查並負舉證責任，茍不能確切證明其確有所得之事實，或其是否有所得之事實並不明確時，尚不得以推測臆斷之詞據為補稅科罰之依據，業如前述。本件原告與陳謙吉個人既無成立借貸契約之可能，被告既亦自承「查無利息實際給付之證明（審查三科查緝報告第3 頁）」，又未能提出其他積極證據，證明原告與陳謙吉之間確有借貸契約及給付利息之事實，即不得徒憑前揭資料，逕行認定原告87至89年度有前開系爭之利息所得之事實。是以稅捐稽徵機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，且不容許任意擴張或類推解釋法律規定，如無明確之法律依據，國家不得對人民課徵任何稅捐，否則即違反租稅法定主義而屬違法之行政處分。至於行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。本案被告既然無法提出原告確有受領利息之事實，自應為有利於原告之判決。
⑹依司法院釋字第377 號解釋意旨，個人綜合所得稅係以
已實現為準（即據此推定個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則），有利息約定之抵押借款已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，亦經最高行政法院70年判字第117 號著有判例，由此判例反面解釋可知，若無抵押權之設定，即不能推定債權人有按時收取利息。本件市調處查得之資料並無設定之公文書載明有利息約定之抵押借款，被告自不得推定原告有收取利息。而被告主張原告因借貸資金與陳謙吉而有利息收入之積極事實，應由被告負舉證責任。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院36年度判字第16號判例著有明文。是稅捐稽徵機關推定利息所得尚且須債權人與債務人有設定抵押權並約定利息始得行之，然本件既非抵押權設定，亦無約定利息之文件，被告草率依據調查局及法院判決引述內容推定原告有就該項借款收取利息，依「舉重明輕」原則顯然有悖常理。且本件是否確有收受利息，市調處已於前函說明二載明判決內容僅供被告卓參。被告未予詳查，遽予課稅確有違誤。
⑺又本件原告若真有取自匯豐證券公司之利息所得，本金
應是始終不變，為何「錢條」金額驟增？或是真有利息所得，試問年屆80高齡的老夫婦，對於該項被告所稱之利息（現金）如何具領？如何存入？原告所舉前揭間接事實，均不違經驗法則，然訴願機關僅一再訴稱謂：「原告所稱核無足採。原告所稱自是誤解。惟為何核無足採？自是誤會等言，並未具體指摘，亦未提示足資證明確有取得利息之客觀事實以實其說」等語。茲依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，此等舉證，依然受到「證據法則」之拘束。亦即明白揭示行政機關對於事實狀態之認定，須適用證據法則，不得濫用自由心證。而本案「未收取利息」之事實係屬消極事實而祗能以間接事實予以佐證，是被告及訴願機關對於此等間接事實如不予採信，自應敘明理由。若僅以「依證據共通原則…。又系爭利息之計算與給付時依前開判決（指臺灣台北地方法院91年度訴字第105 號判決）及筆錄資料（指市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄），已由借貸雙方詳予約定」等語而為駁回行政救濟決定之理由，實有理由不備之違法而為自由心證之濫用。為此，請求傳訊證人郭俊麟、郭振德，即可證明原告87至89年間是否確有由匯豐證券公司或陳謙吉個人帳戶支領任何利息。並嗣於查清事實真相後，爰請求將原處分及訴願之決定均予撤銷，免於核定利息所得。
⑻末按最高行政法院87年度判字第2335號判決：「稽徵機
關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則」。另行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」、第166條「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用。相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相對人為不利之處置。」之規定，均明示行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。本案既無此事實，草率核課，難謂無違前開判決及行政程序法立法之精神與旨意。
3.被告所為之罰鍰處分亦屬違法應請一併撤銷。⑴按所得稅法第110 條第1 項之處罰規定為漏稅處罰，性
質上為稅捐秩序罰，科處罰鍰主體應以確實的事實為依據始得為之，若無法獲得確實依據，則於有疑義的情形，即應為有利於原告之認定，最高行政法院39年判字第
2 號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」及最高行政法院75年度判字第30
9 號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」⑵按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與
行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」為最高行政法院75年判字第309 號判例意旨。
本件原告確實並未收取系爭利息，故亦無漏報情事，至郭俊麟調查筆錄是否真實，得否作為課稅之依據？被告並未就市調查處移送之資料詳予查證或要求原告提出說明，逕將市調查處函送被告之資料，移送被告所屬單位辦理核課送罰，殊嫌草率。行政機關不能僅憑市調處移送之資料，未調查其他證據即認定具有行政罰之事實。被告認定原告所得稅結算申報漏報利息所得，除臺灣臺北地方法院刑事判決（91年度訴字第105 號）、臺北市調處93年2 月2 日肆字第09343405480 號相關納稅人名單、利息計算與資金往來統計表、市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告審查三科92年1 月22日查緝案件調查報告書等資料據以歸課原告稅捐外，並無任何證據足資證明原告與陳謙吉有借貸關係，並確有受領利息之事實，顯有違前開判例。本件被告係以有「前開之證據資料附卷可稽」等語為由，逕予以補稅及處罰，核其處分，顯未善盡調查義務，有違證據法則，亦涉有行政瑕疵。
⑶又「行政官署對於人民所處罰，必須確實證明其違法之
事實，倘所提出之證據自相矛盾不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」最高行政法院著有32年判字第16號判例可資參照。至前開判例，旨在闡明行政機關對於人民違章裁罰要件固應負舉證責任，惟應於所舉證客觀之事實能證明人民違法為已足，除非提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，始可謂其處罰為不合法。本件被告始終無法提出原告確有源自陳謙吉之利息所得資料，僅憑市調處部分筆錄及法院判決引述內容，草率認定原告87至89年度有前開巨額之利息。試想原告及配偶年紀現均已逾80高齡，果真確有收到若此鉅額利息款項，應該亦有相關憑證（如採劃撥付款、轉帳付款乃至開立票據等等）可稽，惟被告始終無法提出具體事證及憑證，據以課徵原告87至89各年度綜合所得稅（利息所得）並處以罰鍰，焉能使人心服。如果真有該等利息，被告提出足資證明給付之文件或流程，真有那麼困難嗎？事實終歸是事實，本部分證明或流程，為減輕司法資源的浪費，並證明被告核課稅捐的合法性，影響極為深遠。
⑷最高行政法院32年度判字第16號、39年度判字第70號判
例均稱：「認定事實須憑證據，不得出於臆測。」亦即違章漏稅案件之處分，應以事實為依據，而事實應依證據認定之，此為審理行政處分案件應遵循之原則。而行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。是以，關於是否有課稅所得（即系爭利息所得）之事實，既然為我國綜合所得稅課稅發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適，惟被告既未舉證原告有收取利息之事實，亦未能舉證原告違法事實之存在，即予處罰，亦有違最高行政法院39年度判字第2 號判例意旨。被告全然忽略事實真相之探求與證據之調查，並且違抗最高行政法院70年度判字第
521 號有關舉證責任之判例，所為處分之理由自不足採。再依最高行政法院73年判字第1680號判例：「按原告對於自己主張之事實，已盡證明之責後，被告機關對其主張如抗辯其為不實，並提出反對之主張者，則被告機關對其反對之主張亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」又依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第28點規定，審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。從而，綜上所述，被告認定原告取得利息所得之處分，既因違反「所得實現課稅」原則應予撤銷，是以被告認定科處原告罰鍰之事實顯無依據亦失所附麗，亦違前揭判例、判決之意旨，準此，被告罰緩處分之作成亦已違法，應請一併予以撤銷，以維法制。
4.又關於行政訴訟法第133 條規定於撤銷訴訟，行政法院應依職權調查證據，其立法意旨為撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機構，一為人民，二者有不對等之權力關係，且政府機關之行政行為常涉及公務機密，人民取得資料亦屬不易，為免人民無從舉證而負擔不利之效果，而有此規定。惟此在使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，然依上述稅捐稽徵機關對於納稅義務人之所得，負舉證責任，並稽之該立法意旨，此舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。至被告另稱依臺灣臺北地方法院刑事判決（91年度訴字第105 號）、市調處93年2 月2 日肆字第09343405480 號相關納稅人名單、利息計算與資金往來統計表、市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告審查三科92年1 月22日查緝案件調查報告書等資料據以歸課原告稅捐外，並無任何證據足資證明原告與陳謙吉有借貸關係，並確有受領利息之事實，顯有違前開立法意旨。惟行政訴訟事件與刑事案件之目的及性質相間，故兩者調查取證之方向亦不同，刑事判決認定之事實，並不等同於行政訴訟所應依據之事實，本件被告依臺北市調處調查人員所提示之部分資料，即率斷核課，顯有前開採證之違法，是被告此部分主張，自不足採，併予敘明。
5.綜上所述，被告所持認定本件課稅之依據，並未參酌臺灣台北地方法院91年度訴字第105 號判決所載之事實，更未實際調查及舉證原告是否確有收取利息之事實，除已違反「所得實現課稅」原則外，更未盡舉證責任，擅以片面資料，即認定原告漏報利息所得，原告既未逃漏分文稅款，被告命補繳稅款及罰緩之處分已屬違法，被告所為之裁處，自有違誤。
6.有關匯豐證券陳謙吉利息所得核課乙案，被指摘有利息之所得人已分別提起訴訟，本案涉及人數之多及金額之龐大，如確定有收付利息之事實，被告應不難查獲其證據（包括給付憑單、帳載資料、收取利息之收據或開立之支票或匯款劃撥之資料等）。從調查局查獲時起時至今日以近5年，期間令人懷疑，就是被告稽徵屢稱其有參與調查（被告審查三科相關文件）並查獲匯豐證券陳謙吉給付利息之事實，既然有參與調查，又有給付之事實，那為什麼被告在初查階段不提出具體事證，直至原告等人申請復查時，亦多次委請被告提出確有收取利息之事證，多以本案是調查局查獲案件，行政機關不予置評，又有台北地院91年度訴字第105 號刑事判決等為據，原核定無誤為由否准原告所請。依據行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第70號著有判例可資參照。復查既是訴訟先行程序，被告豈能置之不理？
7.本件被告初查核定確實草率，也想必知道類此案件，嗣行政訴訟階段大院審理時，必然會要求被告提供原告等人確有收取利息之具體事證，但是根本沒有的事實，被告如何提出證據，大院亦多次請被告說明，此等無法提出事證之事實極為明確，並經大院相關案例判決在案。例如，大院94年度訴字第985 號判決理由指稱：「…無非以北市調處移送之數據資料及台北地院91年度訴字第105 號刑事判決等為據，固非全然無憑。惟按刑事判決所為事實之認定，行政訴訟判決本不受其拘束，行政法院雖非不得以刑事判決認定之事實為行政訴訟判決之參考，而為相同之事實認定，然職司稅捐稽徵之被告若未依職權詳加查核北市調處移送之數據資料及上開刑事案件判決所載內容是否與事實相符，即逕為原告逃漏稅之認定，實有失主管機關之立場。第以台北地院91年度訴字第105 號及高院93年度金上重訴字第1 號刑事判決之附表固載有原告取有系爭利息所得之記載，有前揭判決及附表列印各1 份在卷可稽，惟查被告既以原告於88年度漏報系爭利息所得，而予以補徵稅額及課處漏稅罰，自應本於執掌，就本件是否有符合首揭法條規定之情形，依職權實質審查而作成核稅之處分。然查被告僅以市調處移送之數據資料為據，並無其他帳證資料可資查核勾稽，亦未向法院申請閱卷查明扣押證物內容是否與北市調處移送之資料相符，即遽以製作卷附之歷年收取利息明細表，為被告所不否認，是其所為原告漏報系爭利息所得之認定，自有可議，遑論其並未就原告在匯豐公司之帳戶往來情形及有無錢條暨出借款項之資金流程等項予以斟酌調查詳情為何，原告起訴指摘，非無理由。從而被告疏未依職權究明上開事項，僅因市調處移送書所載內容業經法院刑事判決認定在案，即遽認原告取有系爭利息所得並漏未申報，未免率斷，所為補徵稅額及課處罰鍰之處分（即復查決定）殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，著由被告依本院見解本於職權查明後另為適法之處分。
」。又如另兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，附此陳明。大院94年度簡字第833 號判決理由指稱：「…按行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院61年判字第70號著有判例可資參照。
經查本件被告認定原告漏報系爭利息所得，並處罰鍰，最重要之證據「錢條」、「帳上存款」等證物並未附原處分卷，被告之訴訟代理人亦稱未看過該「錢條」及「帳上存款」，經多次諭知提出，迄未能提示，經通知證人即匯豐證券公司當時財務部副理郭俊麟到庭證稱：因人數太多，時間隔了很久，當時陳謙吉動用原告資金，有無經同意，我記不清楚，並記明筆錄在卷可憑。綜上說明，本件被告認定原告違章漏稅應處罰鍰所提證據，尚屬不足，原告主張其不應被處罰鍰，非無理由，此部分被告按所漏稅額處
0.5 倍罰鍰，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦嫌疏略，原告執以指摘，為有理由，自應由本院將此部分訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告查明後另為適法之處分，以昭折服。」；餘如稅務違章得列為證據者，為法院偵查所得之證據，並非起訴書或判決書，如僅以起訴書或判決書為證據者，尚嫌不足（鈞院89年度訴字第85
2 號判決參照），是本案被告僅依市調處移送之數據資料及台北地院91年度訴字第105 號刑事判決等為由，據以課稅並裁處罰鍰，是否允當合法，即具爭議。是以綜合上述判決，被告既然聲稱有參與調查，且為專則審理稅務案件機關，豈有可能不知據以課稅必須要有具體事證，在行政機關姑且可以草率行事，莫非被告亦認為行政法院也可以馬虎行事，是原告有無收取陳謙吉給付之利息，自有提出具體事證之責任及義務，絕不是如同被告訴訟代理人在準備程序時所稱，該等資料已由法院查扣無法影印或提供作為搪塞理由，是本案是否確有收取利息，被告應有提出具體事證及盡舉證之責任。
8.至有關87年2 月間存款陡增之原因，前於準備程序時，已略為報告，後原告找到86年在第一銀行（與原告在95 年3月8 日行準備程序時所述銀行相同）開立之存摺，及在美國之房地產買賣契約書影本，並依指示前往原存款銀行調閱相關存匯款資料，但據該分行協理說，因該等資料已過保留期限，送至倉庫保存無法提供，必要時可請法院來函查證。
9.借錢彙算結果至87年1 月23日本金累積為1,480 萬元，87年中再以電匯方式投入將近2,100 多萬元，這部分原告會陳報相關資料。原處分卷之利息明細表是單方面製作，原告不曉得其來源。原處分卷利息明細表竟記載88年4 月1日本金為365,210, 000元，88年1 月29日利息為32,400元，89年1 月4 日本金欄空白，竟然會有利息，顯然該明細表是不實資料。原告不認識陳謙吉及匯豐公司的人，原告只認識陳炳林，將錢放在陳炳林那裡，並沒有拿任何利息。1,480 萬元是累積的本金，並不是1 次拿出來。原告是到陳謙吉逃跑後，90年7 月2 日我去匯豐證券公司拿1 張金額4,336 萬元的條子。原告實際投入本金應為3000多萬元。
10.87年度復查申請書是寫借款收條，借款收條非錢條。借款收條原告最多拿3 、4 次，並沒有每年換1 次。87年度復查申請書所附借條影本，是報紙登出來後，原告才去匯豐證券公司拿，並沒有拿過錢條。
11.87年2 月23日間增加的1,923 萬7 千元（美金62萬多元）是美國房地產的處分價款，從國外匯進來的，故被告認定87年度的1 千9 百萬元，其實是原告的自有資金。匯款人是原告。被告帳證記載不正確，因為從一開始就沒有領利息，而是滾入本金，依照記載87年1 月23日是1 千4 百多萬，利息13萬多，87年2 月23日利息應該多13萬，但是卻只有多3 萬元。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之……第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指1 年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。……」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分為行為時所得稅法第14條第1 項第4類及第15條第1 項所明定。
⑵本件原告之配偶於辦理87、88、89年度綜合所得稅結算
申報，涉嫌短漏報原告取自案外人陳謙吉所給付之利息所得分別為3,520,950 元、3,455,794 元、2,864,241元，案經市調處查獲，通報被告依法補徵當年度之綜合所得稅分別為715,421 元、726,107 元及511,920 元。
本件陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管理部（一）為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經市調處查獲，涉及刑責部分，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經市調處移送被告據以歸課利息所得。
⑶原告訴稱係借款予匯豐證券公司，當時該款項係因原告
與陳謙吉兄長陳炳林係多年好友之故，是以並非借款予陳謙吉個人。其借款係遭陳謙吉挪用，其確實未收取系爭利息所得，錢條上所記載增加之金額，全屬匯豐證券公司單方所為等情。經查，陳謙吉從事丙種墊款業務，其資金來源分為三部分，（1）以 「錢條」方式收受款項。（2）以 「帳上存款」方式吸收資金。（3）以 「應付票據」及其他擔保方式向外借款吸收資金。本件原告貸與陳謙吉君款項係屬其中（2）以 「帳上存款」方式吸收資金模式。所稱：以「錢條」方式吸收資金，係指陳謙吉等人「對不特定人，許以每10,000元每日3元之利息（日利率萬分之三），向原告等人收受款項；其方式，均透過前開「管理部（一）」職員運作；由前開「管理部（一）」職員負責收受款項並開立「錢條」，載明債權人、金額、日期及利率等；再由「管理部（一）」職員領取專用於「錢條」之匯豐證券公司及陳炳林之印章，將印文蓋於錢條之上後交予存款之客戶，以為收受前開款項之債權憑證。前開收受之款項則由陳謙吉指示存入前開丙種墊款帳戶後，侵占入己」有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決可按。原告87、88、89年間取自陳謙吉借款案利息所得3,520,950 元、3,455,794 元、2,864,241 元，有臺灣臺北地方法院刑事判決（91年度訴字第105 號）、市調處93年2 月2 日肆字第09343405480 號相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、臺北市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告審查三科92年1 月22日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。再查，本件利息之計算與給付時點依前揭判決與筆錄資料，已由借貸雙方詳予約定，原告將該項應得之利息另行貸與陳謙吉等人，於每次換取錢條時已詳為載明其金額，原告亦不否認，難謂該項利息尚未實現，原告主張借貸期間並未支領任何利息，自屬誤解。從而被告據以歸課其87、88及89年度之利息所得，尚非無據，被告依法補徵其各該年度之綜合所得稅，尚無不合。
⑷又匯豐證券公司財務部副理郭俊麟90年10月17日於市調
處之調查筆錄中證稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則將本金加計應付之利息，另開立新的錢條交予金主留存；且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實，此有原卷所附各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，合先陳明。
⑸本案經就陳謙吉之相關原始日記帳查核結果，原告與陳
謙吉等人87、88、89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於日記帳中，經被告逐筆勾稽核對結果，其87、88、89年度利息所得分別計3,520,950 元、3,747,594 元、2,864,241 元（詳細利息計算如後附利息所得計算明細表及陳謙吉原始日記帳所載），其中87及89年度與被告原依臺北市調處通報核定之利息所得金額相符，並無違誤，惟88年度原核定利息所得僅3,455,794元，核其誤差乃因市調處初查將88年1 月29日核計之利息324,000 元誤登為32,400元、同年5 月3 日核計之利息352,512 元誤登為352,312 元所致，故被告所為原處分已屬對原告有利。次查，系爭利息所得除部分於每月到期時以現金支付外，另有部分係以滾入原本開立新錢條方式以代支付，按利息滾入本金時即已為債權人所現實支配，處於物權控管狀態，債權人亦可在此一新本金基礎下收取較多之利息，即已構成給付實現之事實，至於事後併入原本而已實現之利息，若發生借款人無法返還之情事，則屬另一借貸損失之發生，並無礙於利息已實現之事實，類似案件有大院93年訴字第2720號判決可資參照；又原告於93年3 月4 日復查申請書第2 頁第10行及前2 次準備程序訴稱，其於87年度貸款本金總額合計約3,260 萬元，並於95年4 月3 日行政訴訟起訴補充狀陳明，其於87年2 月23日曾增貸19,237,000元（經核對陳謙吉日記帳亦有此筆增貸本金之記載），惟原告自行申報之債權申報表及所附90年7 月2 日錢條所載債權總額則為44,360,000元，核其債權差額亦與郭俊麟於市調處證稱，不支領利息之金主，則將本金加計應付利息，另開立新的錢條交與金主留存乙節吻合，是以參據上開刑事判決、調查筆錄、原告債權申報表、錢條及相關日記帳以觀，原告各該年度有系爭利息所得之事實，堪可認定。
⑹88年4 月1 日本金應為36,520,000元，88年1 月29日利
息應為324,000 元，明細表誤載。89年1 月4 日本金欄空白，是因當初漏掉沒抄到，本金應為38,320,000元。
88年1 月29日利息部分，實際上應為324,000 元，被告是以32,400元核課，這樣的核課對原告是有利的。原告於87年度復查申請書自承有定時去跟陳炳林對換錢條。
原告表示沒有支領利息部分，應該是陳炳林幫他將利息滾入錢條計算，利息滾入錢條時，利息已實現。
⑺見95年8 月7 日補充答辯狀所示帳證資料，利息是領走
了（付現）103,200 元，剩下3 萬元滾入本金。根據郭俊麟的筆錄，付現部分並無任何簽收的資料。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第
3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」為財政部86年
8 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。復按「…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。…」司法院釋字第275 號解釋可資參照。
⑵本件原告之配偶於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，
漏報原告之利息所得計3,675,333 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額712,386 元處以0.5 倍罰鍰356,100 元（計算式：712,
386 ×0.5=356,100 ，計至百元止）。另原告之配偶於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，漏報原告之利息所得計3,633,693 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額712,787 元處以0.
5 倍罰鍰356,300 元（計算式：712,787 ×0.5=356,30
0 ，計至百元止））。又原告之配偶於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，漏報原告之利息所得3,012,783 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1項規定，按漏稅額496,414 元處以0.5 倍罰鍰248,200元（計算式：496,414 ×0.5=248,200 ，計至百元止）。
⑶原告主張並無利息所得，罰鍰處分於法不合等情，資為
爭議。經查原告87、88、89年度確有取自陳謙吉向其借款之利息所得分別為3,675,333 元、3,633,693 元及3,012,783 元，已如前述。是原告既有所得而未依規定申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依前揭函釋意旨自仍應受處罰，是所稱核不足採，被告依前揭稅法及函釋規定處以罰鍰並無違誤。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告係納稅義務人鍾榮凱之配偶，於87年1月以前累積借貸與陳炳林計14,800,000元，嗣又於同年3 月增加借貸19,240,000元，原告有沒有拿到任何利息，最多只有拿到3 、4 次的借款收條，其餘均遭倒帳，原告並無取得被告所核定之利息所得，自無逃漏所得稅可言，是原處分補徵稅額及罰鍰，均無所據，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：訴外人陳謙吉從事丙種墊款業務，與原告約定以每1 萬元每日3 元之利息（日利率萬分之三）收受款項；原告87、88、89年度利息所得分別計3,520,950 元、3,747,59
4 元、2,864,241 元，被告乃核定補徵稅額及罰鍰，原處分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
五、是本件之爭執，在於被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？
六、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客
體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。而民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許 (最高法院41年度台上字第1105號判例意旨參照)；又動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照），而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。惟借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會
，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷查明屬實，並有台北地院前開刑事判決在本院卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，原告有以錢條方式，透過前開管理部㈠職員交付款
項而收取錢條為憑，嗣陳謙吉因前開犯行被查獲致匯豐證券公司宣布停業時，原告持有匯豐證券公司名義之錢條金額為43,060,000元，而向該公司申報債權43,060,000元等情，為前揭刑事判決所認定之事實（原告為前揭刑事判決附表一編號102 所示之金主)， 為原告所不爭；又經本院調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被告查對結果，原告於87、88、89年度自匯豐證券公司結算利息各為3,520,950 元、3,747,594 元及2,864,241 元，除部分領取小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中並湊成整筆金額，以為下一階段借款本金數額等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附本院卷可參，足堪信為真實。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告係以錢條方式透過前開
管理部㈠職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之三計算利息，且依約定原告可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證原告對該利息已取得物權之實際支配權能，則原告於87、88及89年度與匯豐證券公司結算之前開利息3,520,950 元、3,747,594 元及2,864,24
1 元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告，至原告決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得。原告主張僅其領得之現金利息為已實現之利息所得云云，尚非有據。又原核定所依據台北市調處通報移送原告利息所得計算表，因誤登計息日88年1 月29日之利息所得324,000 元為32,400元及88年5 月3 日之利息所得352,512 元為352,312 元，而核定原告88年度利息所得為3,455,794 元，基於行政救濟不利益禁止變更原則，自應採有利於原告之原核定事實為據。
㈤原告雖又主張依前開證據，應解為其係自匯豐證券公司取
得利息所為，較為合理云云。惟查，本件之爭點，在於原告有無前開利息所得，至於何人借錢給付利息，並非應審究之重點；況依前所述，陳謙吉係利用經營匯豐匯豐證券公司業務之機會，於該公司內部另設私人帳務部門，並以前開管理部㈠名義及透過該管理部人員，以「錢條」方式對外收受款項、吸收資金，致一般金主難以確定借款人為匯豐證券公司或陳謙吉之情形，固所在多有，然本件為稅務案件，重點只在於87、88、89年度稅捐週期內，有無可歸屬於原告之稅捐客體即前開利息所得存在，至其來源為陳謙吉或匯豐證券公司，核與原告取有前開利息應併計課徵原告綜合所得稅無關，原告此部分主張，亦不足採。
㈥又查，綜合所得稅採結算申報制，原告配偶為納稅義務人
，既有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1 規定申報，已構成客觀之違章事實；再者，原告自行決策將利息滾入本金湊成整筆金額，以利往後計息，並僅領取差額之現金利息，則依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
七、綜上所述，被告所為補稅及裁罰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證明確，兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，原告請求傳訊證人郭俊麟及郭振德，核無必要，併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
書記官 徐 子 嵐