臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01392號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭萬龍 律師
張百欣 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月9日台財訴字第9300584710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88、89年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報其本人源自訴外人陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）名義吸收資金所給付之利息所得各新台幣（下同）703,366 元及622,165 元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，通報被告審理違章成立，乃併同各該年度其他漏報之營利、利息所得分別計18,114元及1,706 元，併課原告各該年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為7,210,051 元、7,904,481 元；淨額為6,584,868 元、7,517,454 元，除發單補徵稅額281,347 元、248,866 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按各年度所漏稅額281,561 元、248,906 元，分別依漏報所得有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計各138,600 元、124,200 元。
原告申請復查結果，被告以原核定原告88年11月9 日取自陳謙吉之利息收入誤登載為45,358元，經實際核算後應為7,45
0 元，准予核減變更88年度系爭利息所得為665,458 元，並相對核減88年度罰鍰7,600 元，其餘部分則未准變更。原告就核定源自陳謙吉之利息所得及該部分罰鍰仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告有前開利息所得，併計歸課綜合所
得稅及裁處罰鍰，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段舉證
責任規定，及改制前行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」可知，被告就核定原告有取自陳謙吉之利息所得之事實，應負舉證責任。又被告欲認定原告漏報利息所得及處漏稅罰鍰，應提出相當證據並應依職權審查勾稽相關帳證資料，以查明原告是否實質收取若干利息而有漏報之情形，若僅以台北市調處移送之數據資料、陳謙吉之日記帳影本及台北地院91年度訴字第105 號刑事判決等為據，而未就原告在匯豐證券公司之帳戶往來情形及有無錢條暨出借款項之資金流程等項予以斟酌調查詳情為何，則尚難認被告已善盡舉證責任，上開見解業經大院作成94年簡字784 號、94年訴字
985 號、94年訴字966 號、94年簡字182 號、94年簡字
833 號判決確認在案。⒉查被告雖有借調陳謙吉案之原始扣押贓證物為補充答辯
，惟其仍未就「有無錢條」、「原告帳戶內是否有自匯豐公司收到利息及金額」等為實質勾稽，反係提出陳謙吉之日記帳影本及前開刑事案件被告陳施雙玉之辯護人繆璁律師庭呈之錢條統計表，欲作為認定原告有自匯豐公司收取利息之證據。惟查，上開日記帳並非經過實質勾稽帳證後新提出之證據，況該日記帳係陳謙吉等人所製成之私文書，其記載內容是否可信，實有諸多疑義？再者，繆律師庭呈之「錢條統計資料」，姑不論其僅為陳施雙玉提出之私文書實，難遽信為真實，且將之與「利息所得計算明細表」比對，二者顯示之內容，不但利息起算點不同、計息日期不同、甚至利息總額亦不相同，益徵被告所提出之證據前後矛盾，實無法確認原告是否確有自匯豐證券公司收取利息。又被告認原告漏報系爭利息所得而處以罰鍰，係以原告以錢條方式貸出款項並收取利息，惟查，上開錢條迄未見被告提出，且原告從未見過被告所謂之錢條，更遑論簽名於上並受有利息，益證被告認定原告違章漏稅應處罰鍰所提證據，尚屬不足。
⒊又查，被告雖主張所謂「證據共通原則」，並稱原告收取利息之事實業經前開刑事判決確認云云，亦有誤會。
，按姑不論刑事判決所為事實之認定，行政訴訟判決本不受其拘束，然則前揭刑事判決所憑證據，僅係認定被告陳謙吉等人有利用錢條、帳上存款等方式，許以利息向不特定人收受款項並加以侵占，已違反銀行法並構成業務侵占罪之犯罪事實而已，並未認定被告等人於許以利息後確實有將利息交付原告，更遑論有就原告現實收到之利息若干作出認定，因此被告仍不能因此解免其應依據職權實際調查證據之責任。況原告僅係於匯豐證券公司買賣股票之投資人，其投資股票之金額不但遭陳謙吉等人動用侵占而血本無歸，且從未收受該公司任何利息，今被告竟於缺乏實證之下，率爾認定原告有自匯豐證券公司收取利息並處漏稅罰鍰，顯屬於法有違，自應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本件陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉匯
豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」、「帳上存款」等方式，向原告等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經臺北市調查處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由臺灣台北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺灣台北地方法院91年度訴字第105號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符，此有各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本附卷可按。
⒉依前揭刑事判決犯罪事實所載，陳謙吉等人以每萬元每
日5 元之利息，向判決附表所列之不特定多數人（原告亦列於附表一編號131 中）借款，又郭俊麟90年10月17日於臺北市調處之調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。
⒊又本案經向大院借調之相關帳證查核結果，原告與陳謙
吉等人88及89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於帳冊中，經重新核計結果（甲○○利息所得計算明細表），其88及89年度利息所得分別計665,458 元及622,165 元，此亦有陳謙吉日記帳可證。是原告漏報88及89年度取自陳謙吉利用匯豐證券公司所給付之利息所得665,458 元及622,165 元，事證已臻明確，原告訴稱被告未盡舉證責任，自無足採。
⒋從而，被告原核定依據上開事證，核定原告88及89年度
取有系爭利息所得分別為665,458元及622,165元，歸課原告各該年度綜合所得稅；並按其88及89年度所漏稅額分別為266,398 元及248,906 元，處以罰鍰分別為131,
000 元及124,200 元，揆諸所得稅法第14條第1 項第4類、第71條第1 項及第110 條第1 項規定，並無不合。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第4類、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。
二、本件被告以原告88、89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人源自陳謙吉利用匯豐證券公司名義吸收資金所給付之利息所得各665,458元及622,165元，經臺北市調處查獲，通報被告審理違章成立，乃併同各該年度其他漏報之營利、利息所得分別計18,114元及1,706 元，歸課原告綜合所得稅，並按其88、89年度所漏稅額266,398 元、248,906 元，分別依漏報所得有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計各131,
000 元及124,200 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書、罰鍰繳款書及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告對被告核定取自陳謙吉之利息所得及該部分罰鍰不服，起訴主張：依舉證責任分配原則，被告應就原告取有前開利息所得負舉證責任，而台北地院前揭刑事判決僅認定陳謙吉等人涉有違反銀行法等罪名，並未認定渠等有交付利息予原告之事實，且該刑案所查扣陳謙吉之日記帳及辯護人繆聰律師提出之錢條統計表均為私文書，且記載內容亦不相符，實無法證明原告有自匯豐證券公司收取利息，實則，原告僅係在該公司買賣股票之投資人，且投資金額全遭陳謙吉等人侵占而血本無歸，原告從未收取任何利息，被告在缺乏實證情形下，率認原告有前開利息所得，並科處罰鍰，顯於法有違等語。故本件之爭執，在於被告以原告取有前開利息所得併計歸課其綜合所得稅並處以罰鍰，是否有據？
四、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客
體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。又民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許（最高法院41年度台上字笫1105號判例意旨參照）；而動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761 條參照），則利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。另借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，如僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會
，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5 月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主）許以約定之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷及陳謙吉之相關日記帳證查明屬實，並有台北地院前開刑事判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決附本院卷可參，自堪信為真正。
㈢再查，原告為前揭刑事判決附表一編號 131所示之錢條金
主，且經被告依上開刑案查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證查核結果，原告確有以錢條方式借款予陳謙吉之金主 (編號45358號)，其與陳謙吉於88、89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於帳冊中，經被告逐筆重新核計結果，原告88、89年度自匯豐證券公司結算之利息分別為665,458元及622,165元，除領取部分現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金數額等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附本院卷可參，足堪信為真實。又被告初查核定所依據台北市調處通報移送之利息所得計算表，因誤將計息日88年11月9 日之利息所得7,450 元，誤登載為原告之債權人編號45358 ，而核定88年度利息所得為703,366 元，經被告復查重行核算後，核減變更88年度利息所得為665,458 元，亦屬有據。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告既以錢條方式借款予陳
謙吉，而按日息萬分之五計算利息，且依約定原告可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足認原告對該利息已取得物權之實際支配權能，則原告於88、89年度與匯豐證券公司結算之前開利息665,458 元及622,165 元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告，至原告決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得，被告以原告88、89年取有前開利息所得，併計歸課補徵原告綜合所得稅，洵屬有據。原告空言主張僅在匯豐證券公司投資買賣股票，並未以錢條方式借款予陳謙吉，亦未收有利息云云，尚不足採。
㈤又本案係依查得前開相關事證，認定原告有以錢條方式借
款予陳謙吉而收取融資利息，並依查扣陳謙吉之原始日記帳載付息資料核定原告取有前開利息所得，已如前述，至開刑事案件另名被告陳雙施玉之選任辯護人繆聰律師於該訴訟中提出之錢條統計表，尚非原核定之依據。再者，前開統計表係繆律師於前開刑案審理中，針對陳謙吉以錢條方式對外吸收資金之犯罪事實，統計自70年間起迄90年間被查獲時，陳謙吉以錢條方式對外吸金之對象（即金主）及累計支付各金主之利息總額為若干；而本案之利息所得計算表，係台北市調處於查扣陳謙吉之原始日記帳證時，就其中未逾核課期間之86年至89年間陳謙吉付息情形，製作墊款金主名冊及利息所得計算表，通報被告查核前開金主有無漏稅違章情形，並經被告於訴訟中依實際查核陳謙吉前開原始日記帳載資料確認無訛，是以，前開「錢條統計表」及「利息所得計算表」，其依據雖均源自陳謙吉前開原始日記帳載資料，然二者製作之目的及統計之範圍均不相同，故其所載內容、利息起迄日及利息所得總額，自有不同，原告未予審究，執此指摘被告提出之證據前後矛盾，無法確認其原告是否有利息所得云云，亦無足取。
㈥末查，綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人，既
有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1 規定申報，已構成客觀之違章事實。又原告與陳謙吉間之借款往來期間，已有數年之久，惟不論是陳謙吉或匯豐證券公司均未開立扣繳憑單，顯有掩飾稅基之故意；而原告自行決策將部分利息滾入本金湊成整筆金額，以利往後計息，則依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.
5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告復查決定以原告88、89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其源自陳謙吉之利息所得各665,458 元及622,
165 元，所為補稅及裁罰處分，揆諸首揭規定，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
書記官 李淑貞