臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01305號原 告 鑫和玻璃股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳民雄（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3 月3 日台財訴字第09400041410 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）關於否准原告認列外銷佣金支出新台幣陸佰柒拾參萬陸仟伍佰陸拾捌元部分撤銷。
原告其餘之訴（即外銷特別交際應酬費遭剔除新台幣壹拾捌萬肆仟陸佰伍拾元部分）駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之九七，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報時，
自行申報全年所得額為新臺幣（下同）3,403,668 元，經被告機關核定全年所得額為17,058,149元。
原告對原核定剔除直接原料超耗─玻璃材料、交際費（限於
外銷特別交際應酬費部分）及佣金支出部分不服，而申請復查，復查結果追認營業成本1,442,893 元、外銷特別交際應酬費854,252元及佣金支出（包括外銷佣金支出在內）4,436,118元，變更核定全年所得額10,324,886元。原告不服上開復查決定而提起訴願，訴經財政部台財稅第00
000000000 號訴願決定，駁回其訴願，原告因此就復查決定中有關「外銷特別交際應酬費」及「外銷佣金支出」二部分之規制性決定提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、原復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告公司設立於73年8 月，主要經營業務為玻璃製品加工
與菸酒批發買賣，84年以前年營業額約為新台幣2、3千萬元，同年透過2 位香港商人仲介將原告公司加工之玻璃製品銷售予大陸知名酒廠「五糧液酒廠」，自此原告公司營業額大幅躍升，自85年10月底第一批酒瓶出口，僅2 個月營業額即達18,429,473元，其後86年98,996,405元，87年新台幣101,664,627元，88年88,833,027元，而累積3億餘元。業績僅賴原告公司董事長和2 位在香港居間商之仲介，故銷售費用除原告公司董事長國外差旅費外，就僅有2位居間商依出口銷售總業績各得5%之仲介佣金，惟原處分以「未提示佣金受款人身分證明文件及實際仲介勞務文件供核，尚難以證明有支付佣金之必要」為由，剔除佣金11,609,686元，再以國外交際費憑證無抬頭為由，剔除交際費1,038,902元，及原料超耗剔除1,442,893元，原告不服原處分提起復查，經復查決定追認佣金支出4,436,118 元，交際費用854,252元，營業成本1,442,893元。惟原告仍不服復查決定提起訴願遞遭駁回，爰依法提起行政訴訟。㈡按財政部61年5月15日台財稅第33993號令：「外銷特別交
際應酬費之列支，稅法並無憑證認定之規定，自應檢具合法支出憑證以憑認列。」原告公司復查時，即檢具全部1,038,902元國外交際之憑證，其中除184,650元復查無提出疑義，另有854,252 元因憑證上有"TEMPERORY RECEIPT"字義，復查乃請原告就原開立收據補提正式收據(OfficialReceipt)。 原告就此854,252元第二次補提後，復查即予認列，是就依同一法令審核之標準，怎會無疑義者遭剔除，而有補充必要者卻予追認之理？㈢按「佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實
之相關證明文件，核實認定。」、「外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提示正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」、「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽定之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦理結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款、第5款第4目所明定。
㈣原告公司支付佣金為不辨之事實且均依法提供有關本居間
交易具體文件資料，原查及復查均認定不諱。惟其就原告公司對2 位居間商各提供5%之佣金並分別簽立合約，認為與常理有違，從而推測另5%為非合理且必要之費用，顯與事實不符，蓋：
⒈原告公司自85年10月28日首次出口第一批「五糧液酒瓶
」，至85年12月13日共出口18,429,473元，合計支付佣金3,261,932元，其佣金比率20%，以一個半月的時間出口公司以往幾近一年之營業額，當時支付該2 位香港居間商各10%之佣金。
⒉任何具常識者均瞭解類如原告公司屬中小企業型態者在
面對五糧液公司如此之大廠，其內部龐大組織，推展業務豈是易事？況且公司之銷售毛利幾近30% ，明顯超過佣金比率，怎不符常情？況86年同一「五糧液酒廠」（亦為原告公司唯一出口對象），出口金額98,996,405元，此時，為擴增對該廠之產品線規模，增加1 位居間商共同參與，共支付佣金26,928,465元，比率27% ，平均每位亦達9%，亦為被告機關核定無訛。
⒊87年原告公司營業額較86年遞有成長，惟毛利卻較前期
下降，故徵得2 位居間商之同意，降低佣金支出並取得其各收取5%佣金之聲明書，交易過程完全合乎商業常規。
被告主張之理由：
㈠交際費：
⒈按「營利事業經營外銷業務，取得外匯收入者，除依前
項各款規定列支之交際應酬費外，並得在不超過當年度外銷結匯收入總額2%範圍內，列支特別交際應酬費。」為所得稅法第37條第2 項所明定。次按「外銷特別交際應酬費之列支，稅法並無免憑支出憑證認定之規定，自應檢具合法支出憑證，以憑認列。」為財政部61年5 月15日台財稅第33993號函所明釋。
⒉本件原告列報交際費1,819,747元，原核定以其中1,038
,902 元 ，係由國外出差膳雜費超過規定列支標準轉列至本科目項下查核，原告雖已提供收據，惟均無書立抬頭，乃予以否准，核定為780,845 元。復查時主張，其當年度依其外匯銷入計算交際費限額為2,033,111 元，原核定乃因其所取得支出憑證未書具公司抬頭而予以剔除，顯曲解法令等語，嗣經原告補提示正式收據計854,252元，堪為合理費用，爰准予追認854,252元，變更核定1,635,097元。
⒊事後被告機關訴訟代理人在言詞辯論時，並主張：「
原來核准本有錯誤，乃基於不利益變更禁止原則，仍予維持」，但原告不能「得寸進尺」，反過來要求再按錯誤之方式承認上開184,650元支出之真實性。
㈡佣金支出：
⒈按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約
之約定相核對，其超出部分應予剔除... 四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。5、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，其為免用統一發票之營業人，以收據為憑。㈡支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：1.出口廠商或其員工。2.國外經銷商。3.直接向出口廠商進貨之國其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」為行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1款、第4款及第5款所明定。
⒉查原告當年度列報佣金支出11,657,842元，原核定以其
中外銷佣金11,172,686元，原告雖附匯出匯款憑證資料，惟未提供佣金受款人身分證明文件及實際仲介證明文件，致無法證明支付佣金之必要，乃否准認列，核定485,156 元。復查時主張，其自民國73年設立迄今，因傳統之玻璃手工藝品市場已面臨瓶頸致無法競爭，且歷年營業額僅在數千萬元之譜，其間並無佣金支出之列報，甚至極低比率... 嗣復補充說明主張，73年創業以來，主要外銷出口對象為歐、美、日本，自85年以後，為打開大陸市場，除依共同協議依約支付佣金外，亦依法取得憑證，至支付高額佣金理由主要為：1.銷售對象為大陸酒廠─五糧液公司（國營企業）。2.為取得該項生意，除當時經營生態環境所需，同時可提升公司研發之附加價值。3.公司在有限人力下，若非靠3 位居間運作，而僅憑董事長1 人，如何為國家相繼在86年度及87年度增加營業額創造數千萬元港幣之外匯，而原查完全剔除支出與事實全然不符云云，本件依原告歷年營業額（含外銷金額）成長觀之（79年—84年營業額：3,000-4,00
0 餘萬元；85年—90年營業額：約1.49億）成長及銷售產品觀之，應有代理商銷售之事實，惟原告就1筆銷貨同時訂定3份合約，並依約支付3筆佣金，有違商場常情，原告對此無法進一步說明，爰依1筆交易支付1筆佣金計算，追認佣金支出4,436,118元，變更核定4,921,274元。
㈢本件原告於訴願階段時訴稱略以：
⒈交際費：原告於查核時所提示相關憑證內附有香港富城
夜總會有限公司暫時憑證，復查時補提該公司掣發之正式收據並經核認在案，其餘其他正式收據184,650 元未予敘明否准理由。
⒉佣金支出：原告於85年之前銷貨毛利率在17%至27%，之
後4 年間所支付外銷佣金，亦使銷售額為85年前之1至2倍，例如：86年度支付佣金26,928,465元，但銷售毛利率上升至35.45%，至本年度因銷售價格及商業條件變更，致使銷售額大致維持，是支付佣金比率高低，影響銷售額之多寡，此為商業常規云云。
㈣查本案⒈系爭交際費列報交際費1,819,747元，原核定以
其中1,038,902元，係由國外出差膳雜費超過規定列支標準轉列至本科目項下查核，原告雖已提供正式收據，惟均未書立抬頭，致無法確認確屬原告因營業所必須支付之費用。⒉至於系爭佣金支出，原告就1筆銷貨同時訂定3份合約，並依約支付3筆佣金，其間並無差異性，顯有違商場之常情，原告仍無法提供3份合約間差異之具體事證，致無法證明支付系爭佣金之必要，原核定依1筆交易支付1筆佣金計算，追認佣金支出4,436,118元，變更核定4,921,274元，於法並無不合。亦訴經財政部台財稅第00000000000號訴願決定予以駁回。
㈤原告起訴意旨之主張，仍執前詞爭執並無新主張及新事證，是原告所訴各節，核無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告87年度營利事業所得稅之計算，在稅基形成之部分，兩造就以下二部分之費用支出可否認列發生爭執，發生爭議，爰說明如下：
遭否准之外銷特別交際應酬費支出184,650元部分：
㈠此筆費用支出，原告原來申報之金額為1,038,902 元，並
且列報在一般交際費項下，但經被告機關轉正為所得稅法第37條第2 項之外銷特別交際應酬費項下，並核准其中有正式收據證明者之部分（金額為854,252元），其餘之184,650元部分則以收據上沒有「書立原告公司抬頭」為由，否認上開支出之真實性，而予剔除。
㈡原告爭執之重點則為：
前開經被告機關認定為真正、而經核准之854,252 元支出，其所憑之「正式」收據，一樣沒有書立「原告公司抬頭」，為何一准一駁，被告機關顯然缺乏一個明確而一致的審查標準。
㈢就此被告機關則反駁稱：
其實原來核准之外銷特別交際應酬費854,252 元支出，事後看來，因為證明單據上沒有原告公司抬頭，本來即不應許可認列，但既然已核准在先，所以基於「不利益變更禁止原則」，仍予維持。但被告機關不能一錯再錯，原告也不得「得寸進尺」，反過來要求將上開184,650 元部分之支出，也同樣比照錯誤之方式來認列。
遭否准之外銷佣金支出6,736,568元部分：
㈠原告當年度列報之外銷佣金金額為11,172,686元。被告機
關僅核准其中4,436,118 元部分之佣金支出。其餘6,736,568元部分則否准認列，否准之理由為：
⒈原告申報之外銷佣金時，就同一筆交易，申報同時付2至3人之佣金，故其金額合計才會高達11,172,686元。
⒉被告機關則認為以上之佣金支出方式顯違常情，每筆交
易應該只須支付一筆佣金即可，因而僅以每筆交易中金額最高之佣金予以加總，計算而得4,436,118元，其餘6,736,568元部分則否認其支出之真實性，而予剔除。
㈡對此原告爭執稱：
其外銷之對象為大陸公營企業（五糧液酒廠），故在交易過程中必須有此安排，才能順利運作。事實上從原告國內外交易所生之毛利率來比較，即可清楚看出，原告出售藝術玻璃酒瓶至大陸，其獲利在扣除佣金以後，還遠遠高於國內銷售之獲利，是以上開佣金支出之真實性應可明白確認。
貳、上開爭點在判斷上所須具備的背景認識：首先必須指明，以上二項爭點之判斷，基本上都只落在事實
層面，而不涉及法律適用問題。且事實判斷內容本身又可細分為；⑴「費用支出之真實性」及⑵「費用支出與業務活動間之關連性」。其中⑵之部分在現行稅捐法制下，並有進一步說明之必要。
㈠按稅捐行政具有大量行政之特質，且稅捐資料原則上掌握
在人民手中。另外稅捐又是一種法定之債，稅負輕重的標準是「量能課稅」，也無對待給付存在，所以人民逃漏稅捐之誘因始終客觀存在。稅捐法制面對此等局面，因此有「稽徵經濟原則」之產生，並從中延伸出「協力義務」、「推計課稅」與「類型化之事實認定」等下位原則，而產生「待證事實法律化」之現象。以上法律觀點，是在這樣的一個現實環境中形成。
㈡這裏要強調的則是：產生上述法律觀點的環境，同樣也會
對稅捐爭訟案件的事實認定，形成一定程度的影響。此等環境背景之考量，表現在交際費與國外佣金之事實認定上，則是以下述的形態來呈現。
⒈交際費是營業活動的前置性支出，其支出的必要性（即
指「該筆費用支出，確實具有幫助公司獲得收入的潛在性功能）常常處於灰色地帶，也很容易被公司負責人利用，將自己個人支出以公司交際費之名義來申報，所以稅捐稽徵機關在認定時，不免會採取比較嚴格的態度。
另外當交際費之支出是外銷交際費時，其支出之必要性也會變得更難查證，稅捐稽徵機關在認定時採取更慎重的態度，也是情理上之必然。
⒉而國外佣金支出部分，當考慮人民逃避稅捐的誘因，與
至國外查證的困難程度等因素以後，稅捐稽徵機關很容易會懷疑國外佣金支出之真實性（擔心人民會借佣金名義，一方面逃稅；另一方面將資金移轉國外，且主管機關難以查證），這樣的顧慮，一方面以「待證事實法律化」的面貌來呈現（即證據方法資格之限制；查核準則第92條5 款第4 點參照），另外在證據資料的評價上也會採取較保守之立場，這樣的顧慮本院充分理解。
㈢稅捐稽徵機關對國外交際費與國外佣金支出，在認定上的
嚴格態度，其背景成因本院固然能深切體會，並儘量尊重。不過這樣的態度也不能過分「通案化」，將之視為「絕對存在、無可挑戰」的「真理」。而應以開放的態度，一併衡量個案的特殊情節，為符合社會情理與經驗法則之判斷，這樣才能使稅制不致過分僵化，維持住「實質課稅原則」的精神。
參、在上開判斷體系下，本案判斷結論：遭否准之外銷特別交際應酬費支出184,650元部分：
㈠鑑於前述背景因素，公司交際費支出是否真與業務有關，
還是股東或公司負責人個人之消費，有時很難區別。因此對「費用支出與業務間之關連性」之判斷，應該採取一種比較嚴格的態度。則被告機關認為上述支出，因為缺少抬頭，以致認為費用支出與營業活動的關連性無法連結，予以剔除，在事實認定之層次上尚無違誤。
㈡至於原告所言：「為何經取具正式收據證明而經准認列之
854,252 元交際費支出，其證據方法（即正式收據）同樣沒有書立抬頭，而許可認列，系爭184,650 元部分卻不准認列，二者顯然缺乏同一標準」一節，本院則認為，因為開立收據之商號或服務項目並不相同（遭否准184,650 元部分大都屬小額支出），被告機關因此依權責認定與業務無關，亦屬有據，是以原告此等主張尚無法推翻原處分之合法性。
遭否准之外銷佣金支出6,736,568元部分：
㈠按此一爭點之判斷，本院固然明瞭被告機關對佣金支出與
業務活動間關連事實的深切懷疑，而這種懷疑（一個交易應該不致於有2至3人可以從中抽佣）當然也有其經驗法則之基礎存在。
㈡然而被告機關也應考量到：真實世界中存有各種特殊情況
，大陸與台灣也是不一樣的社會，特別是在與公營事業交易時。政府一定程度上必須顧及與營利事業在大陸交易之特殊性。而且佣金之支付，在真實的世界中也未必全然是導因於締約機會之居間，甚至包括事後履約階段的協助。而判斷締約佣金之支出是否真有必要，其中一個簡單的標準即是，觀察交易獲利之絕對金額與獲利率，如果交易獲利之絕對金額與獲利率，在扣除佣金支出後，仍然高於單純國內銷售之情形，則其支出較多數額之佣金，亦符合日常經驗法則。
㈢在本案中原告上開遭剔除之佣金，本院基於下述理由，承認其支出之真實性及必要性，爰說明如下：
⒈依原告提出之「各年度銷貨毛利分析表」所示（其內容
均輔以各期報稅資料為憑），其生產之藝術酒瓶在85年度外銷大陸之前，11年間，其銷貨毛利率平均為20.4%，每一年度平均銷貨毛利之絕對金額為5,711,438 元。
而外銷大陸後之3年，其毛利率則變為26%、35%、24%，，而且銷貨收入與毛利之絕對金額亦大輻增加。在此情況下，應該可以認定原告將產品銷售大陸，雖然付出鉅額之佣金，但相較於侷限於國內之銷售，仍然有利可圖。
⒉而且原告僅是一個中小企業，又未親赴大陸內地接洽，
則其與大陸公營企業交涉時，必然須透過香港之中間商為之，另外在履約過程中，也會需要很多的協助，在這樣時空背景，一筆交易要支付2至3人之佣金，情理上並非全無可能。
⒊又以原告之生產規模而言，其生產規模始終保持極小，
又無廣告費支出，此等情況下，必須以較高之佣金來擴展業務，亦屬常態。
⒋現被告機關對其支出之真實性並無質疑，僅就「支出必
要性」之部分，從經驗法則立論，認為有違常情，但其並未對原告營業活動所處時空背景深入理解。而在瞭解了原告之營業實況後，透過以上的事理分析，應該肯認原告上開支出之真實性。
㈣是以被告機關否准其認列該等佣金支出，在事實認定之層次上尚非妥適，應許可原告認列上開佣金支出。
肆、綜上所述，本件原處分有關稅基形成之認定，在否准外銷特別交際應酬費支出184,650元部分之規制性決定部分，並無違法可言，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於否准外銷佣金支出6,736,568元部分之規制性決定，依上所述，尚屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，而准原告認列上開費用。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 蘇亞珍