臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01310號原 告 榮民興工程有限公司代 表 人 甲○○送達代收人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月5日台財訴字第09300522690號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於89年6月及90年7月之稅捐週期內曾取具富康國際開發
有限公司（下稱富康公司）開立之統一發票數張（銷售金額共計新臺幣（下同）2,090,000 元，營業稅額共計104,500元），充作進項憑證而在稅捐週期內向被告機關申報扣抵銷項稅額。
事後被告機關所屬下級機關台北縣分局因法務部調查局臺北
市調查處（下稱臺北市調處）之調查及通報，而認定原告有「無進貨事實，而取具上開之統一發票，申報進項憑證扣抵銷項稅額」之漏稅違章行為存在，因此由被告機關對原告作成以下之課稅及裁罰處分：
㈠補徵營業稅額104,500元。
㈡課處罰鍰209,000元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠事實概述：
⒈緣原告於87年起，委託亞洲會計事務所，負責人楊秋良
記帳、報稅等事宜，而將本公司相關帳證資料均依楊秋良指示交付其本人。是原告自87年起，即以每月2,000元委任亞洲會計事務所，負責人楊秋良代辦報稅、記帳。楊秋良稱係會計師，又出示其會計師證書，衡諸社會一般通念，一般人選任會計師記帳，皆係查看其證件，原告自信賴其所言為真實，原告就亞洲會計事務所楊秋良之選任並無過失。
⒉詎料楊秋良竟盜用原告公司的發票，暗自以鴻恩佛具行
等公司進貨，經法務部調查局查無進貨事實，案經板橋地檢署以楊秋良偽造文書、業務侵占、違反商業會計法等提起公訴（案號：臺灣板橋地方法院檢察署89年度偵字第17980號），於92年2月21日經台灣高等法院91年度上訴字第3909號判處楊秋良有期徒刑1年10月。⒊依前述台灣高等法院91年度上訴字第3903號判決：「事
實一、楊秋良係設於台北縣土城市○○路○段○○○號3樓亞洲會計事務所、亞東法律事務所之負責人及亞洲龍媒體工程有限公司（下稱亞洲龍公司）之實際負責人，利用不知情之禾瑞金屬工程行... 榮民興工程有限公司... 等需楊秋良代辦歇業、設立登記、記帳、報稅、請購統一發票等而持有上開公司及負責人大小章、股東印章... 」、「理由二、訊據被告楊秋良於原審矢口否認有犯罪事實三所示侵占客戶稅款之犯行，並辯稱：上開公司原應繳納營業稅，其以上開公司所繳之現金向他人取得統一發票沖抵稅額，使上開公司不用再繳營業稅及百分之二十五稅率之營所稅，其係幫上開公司節稅，並未侵占上開公司之稅款，上開公司均知情云云。惟查：... 被告前開所辯非可採信。此部分事證明確，被告犯行洵堪認定。」、「理由五、（4）原審既然認為附表序號五以後公司負責人並不知情，即無逃漏稅捐之故意... 」、「理由六、... 而其他公司則根本不知情，自無幫助逃漏稅捐之可能... 」，是原告顯不知楊秋良虛開發票等情事。
㈡原告之法律主張：
⒈依最高行政法院93年判字第207號判決「民法第224條本
文所定：債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任，係指債務人對履行輔助人有監督或指揮之可能，故對該受指揮監督之人之故意或過失應負同一責任，如無該指揮監督之關係，自無該規定之適用。」是如對履行輔助人無指揮或監督關係，自無民法第224條規定之適用。
⒉依前述原告係自87年起委託楊秋良代辦報稅、記帳。楊
秋良稱係會計師，又出示其會計師證書，衡諸社會一般通念，一般人選任會計師記帳，皆係查看其證件，原告自信賴其所言為真實，原告就亞洲會計事務所楊秋良之選任擔任原告公司之會計師並無過失。復會計師係一獨立專業人員，報稅事宜復係一專業知識，是原告選任楊秋良擔任報稅之會計師，僅虛報進項稅額，原告均不知情亦不可能知悉，此事件涉及會計人員之專業知識，甚至亞洲會計師事務所之受僱人吳桂春、黃麗珍、專業記帳員洪儷娟、魏文淑均不知楊秋良之違法行為，原告更無從干涉其業務。縱上所述，原告對楊秋良虛報進項稅額情形之注意義務並無期待可能性。原告就選任方面信其專業，就業務內容亦無從干涉其之進行，自無可能對之指揮監督。原告就委託亞洲會計事務所楊秋良報稅事項，應無任何過失可言。
⒊退一步言，縱謂楊秋良係原告之代理人或使用人，惟依
最高法院判決76年台上字2011號判決「民法第224 條僅適用於債務人之代理人或使用人之關於債之履行行為，於債務人之代理人或使用人之侵權行為並不適用。」查本件原告係因會計師楊秋良擅自為私人之不法行為，侵占原告每期應繳之稅款，前經台灣板橋地方法院檢察署以偽造文書、業務侵占、違法商業會計師法等提起公訴（台灣板橋地檢署89年偵字第17980 號）及前開台灣高等法院高等法院91年上訴字第3909號判決，上開判決足徵楊秋良犯罪事實確鑿，均係楊秋良個人之侵權行為，原告僅是無辜被牽連之受害人，應無遭受重大處罰之理由。是本件係實為楊秋良之個人侵權行為所致，應無民法第224條之適用或類推適用，更與原告無涉。
⒋按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275 號解釋所明示。而所謂過失，參諸刑法第14條第1 項，係以按其情節應注意能注意而不注意，即以有「注意之可能為前提」。是以若納稅義務人無過失或能舉證證明其違反該營業稅行政法規之行為為無從期待其不發生時，則不應令負行政罰責任。
⒌綜上所述，楊秋良虛報進項稅額，原告均未知悉亦不可
能知悉，原告亦無從注意亞洲會計事務所楊秋良會計師有虛報進項稅額之情形，因此原告實無任何過失責任。
被告主張之理由：
㈠按原告起訴要旨如下：
⒈原告自87年起，委託亞洲會計事務所負責人楊秋良記帳
、報稅等事宜，而將原告相關帳證資料均依楊秋良指示交付其本人。
⒉詎料楊秋良竟盜用原告的發票，暗自以鴻恩佛具行等公
司（被告按應為「富康國際開發有限公司」之誤）進貨，經臺北市調查處查無進貨事實，案經板橋地檢署以楊秋良偽造文書、業務侵占、違反商業會計法等提起公訴（臺灣板橋地方法院檢察署89年度偵字第17980號），於92年2月21日經台灣高等法院91年度上訴字第3909 號判處楊秋良有期徒刑1年10月。
⒊楊秋良侵占原告每期應繳之稅款，原告均未知悉亦不可
能知悉，亦無從注意亞洲會計事務所楊秋良有虛報進項稅額之情形，請撤銷原處分，以維權益。
㈡原告以上主張內容，有關營業稅部分之答辯：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理... （二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於首揭期間無進貨事實，取具富康公司開立之統一
發票銷售額合計2,090,000元，營業稅額104,500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺北市調查處查獲，通報被告機關臺北縣分局核定補徵營業稅104,500 元，有移送書、通報函、專案申請調檔統一發票查核清單、調查筆錄等資料影本可稽，違反前揭規定，被告機關臺北縣分局核定補徵營業稅104,500元。
⒊原告不服，申請復查，經復查決定略以：卷查臺北市調
查處92年8月4日肆字第09243453190號函說明一：「查羅福海係富康公司負責人... 楊秋良係亞洲會計事務所、亞東法律事務所之實際負責人，從事代辦公司設立登記、歇業、代客記帳、申報營業稅、營所稅及請購統一發票等業務，為經辦會計業務之人，基於意圖為自己不法所有及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，利用代客記帳報稅之機會，將客戶繳回及申購之空白發票私自使用，民國89年7月至90年10月間，陸續將富康公司與國安公司、吉琩企業社... 等公司所申購之發票以富康公司名義虛偽開立無交易事實之銷項發票與... 榮民興工程有限公司... 充作進項憑證扣抵銷項稅額... 」，次查原告代表人甲○○92年3 月24日於臺北市調查處調查筆錄記載：「... 答：『我不認識羅福海，且原告公司與富康公司從未有生意往來。... 我並未和上述公司交易，因為原告公司在前述期間都是委託亞洲會計事務所楊秋良記帳，楊某利用原告公司之名義開立不實之發票，... 但楊某擅自開立不實之進項發票，侵占原告公司應繳納政府之營業稅金...... 』 」，取有談話筆錄，附卷可稽，縱原告辯稱其報稅、記帳事務委託亞洲會計事務所負責人楊秋良辦理，事前不知楊秋良取得不實交易之發票沖銷稅額，惟本案違章事證明確，被告機關臺北縣分局據以補徵營業稅104,500 元，揆諸首揭規定，並無不合，乃駁回其申請之復查。原告仍不服，提起訴願亦遭駁回。原告猶執前詞爭議，遂提起行政訴訟，自難謂為有理由。
㈢原告以上主張內容，有關罰鍰部分之答辯：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰... 五、虛報進項稅款者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。次按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第103條第1項及第224 條前段所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋所明釋。
⒉本件之違章事實明確已如前述，原告復主張自87年起即
以每月2,000元委任亞洲會計事務所負責人楊秋良代辦報稅、記帳。楊秋良稱係會計師，又出示其會計師證書，衡諸社會一般通念，一般人選任會計師記帳，皆係查看其證件，原告自信賴其所言為真實，原告就亞洲會計事務所楊秋良之選任並無過失。此事涉及會計人員之專業知識，甚至亞洲會計事務所之受僱人吳桂春、黃麗珍，專業記帳業者洪儷娟、魏文淑均不知楊秋良之違法行為，因此原告對楊秋良虛報進項稅額情形之注意義務，並無期待可能性，原告就委託亞洲會計事務所楊秋良報稅事項，無任何過失可言資為爭議。依財政部93年3 月29日台財稅第0000000000號令發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「虛報進項稅額者...... 二、無進貨事實者，按所漏稅額處7倍罰鍰。」查本案原告雖於委託會計事務所報繳營業稅前先行核計應繳稅額後，交付稅款繳納，惟仍應於繳納後向該事務所索取該申報之401申報書及稅款繳納證明資料，確認稅款是否如期申報並善盡監督及保管之責，又依前揭民法之規定，原告應就其代理之記帳會計人員之故意過失負同一責任，自不得主張歸責所委託之記帳會計人員而免責。是本案原告雖非故意漏報，尚難謂無過失，依上開司法院釋字解釋意旨，自難卸免其違章之罰責；惟參照財政部賦稅署91年8月20日台稅二發字第0910455024號函核示：
「關於貴轄營業人因委託之『全盛會計事務所』負責人陳昱諭利用代客記帳機會盜開其客戶統一發票，並虛報進項稅額乙案，如經貴處查明有逃漏稅款之事實，自應依法補稅處罰，惟如經查明其違章情節確較輕微，當可依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第
4 點規定減輕處罰。」是本案衡酌原告違章情節，已從輕按所漏稅額104,500元處2倍罰鍰209,000元，於法並無違誤，原告復執前詞主張，核不足採，要難謂為有理由。
理 由
壹、兩造爭執之要點：客觀事實簡要概述：
㈠按在89年6月及90年7月之稅捐週期內被告機關曾受理原告
公司申報、將取自富康公司開立之統一發票數張（銷售金額不含稅共計為2,090,000元，對應之營業稅額則為104,500元），列為進項憑證，申報扣抵銷項。
㈡事後被告機關經過調查後發現，原告實際上並沒有向富康
公司進貨，因此以原告虛報進項稅額為由，而對原告作成以下之課稅及裁罰處分：
⒈補徵營業稅額104,500元。
⒉課處罰鍰209,000元。
原告則對上開客觀違章事實並不否認，但對主觀責任之歸屬進行爭議，而主張：
㈠以上之違章行為都是原告委請的記帳業者楊秋良，盜用原告公司之印章印文，以原告公司名義所為者。
㈡而原告不須對楊秋良之違法行為負責（換言之，原告對上開客觀違章行為，在主觀上並無過失）。
㈢原告所為之進銷營業行為，均已合法開立或取具進銷項憑
證，連同應付之營業稅款，交付楊秋良經營之會計事務所職員，委由其等代為申報及繳納稅款，全部沒有逃漏，是為本案之被害人，不應再被補稅及處罰。
是以本案之爭點將集中在：原告是否應對其委任、代其辦理營業稅報繳事項之稅務代理人行為負責。
貳、本院之判斷：本案所涉爭點之相關法理背景說明：
㈠按司法院釋字第275 號解釋意旨雖謂：「人民違反法律上
之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」但此一解釋文並未進一步對「過失」之內涵為闡明。
㈡而本院則認為，有關「過失」內涵之認知，在行政法之領域，有以下之觀點及法理必須先予陳明：
⒈固然學者多謂，刑事刑罰與行政罰「二者間僅有量之區
別，而無質之差異」。但事實上刑事刑罰與行政秩序罰所追求之目標顯然不盡一致，前者以維護社會基本秩序（法益）為目標，同時有「惡害報應」之特質。後者實與追求行政管制目標的達成。所以二者在歸責原則上有顯然之不同，刑事刑罰鑑於其報應程度之強烈性，強調對個人行為（自然人）之非難，重視個人行為責任，強調刑止一身。而行政秩序罰既然重在行政管制目的之達成，強調以較輕之秩序罰來完成所欲維護之管制目標，所以歸責之原理即與刑事刑罰有出入，常課予受規制者（包括自然人、法人或其他具行政法主體地位之團體）對第三人之監督義務。
⒉因此行政秩序罰之「過失」概念即與刑事刑罰有所出入，爰詳細說明如下：
⑴過失定義，原本是指行為人對行為或結果之發生，「
應注意」且「能注意」而「不注意」，而以上開三個概念來架構其構成要件。
⑵其中「應注意」中所討論者乃屬「客觀注意義務」之具體內容問題，乃屬整個「過失判斷」之核心問題。
而且不問民法、刑法或行政法，其有關「過失」理論之探討，均承認「客觀注意義務」之來源，不以實證法之明文為限，容許以法理、習慣、契約或專業技術準則來填補，而屬「空白構成要件」，故其在判斷上極為靈活，有甚大之彈性空間，期待法官依「社會分工」、「危險之合理分擔」等等衡平性原則，來架構特定具體結果、現象之歸責對象（甚至可以藉由「受容許風險」之理論，來排除個人責任，要求由社會整體來承擔後果）。
【註】：在法律經濟學之領域，對客觀注意義務之歸
屬，有一清晰之立法準繩，可供司法實務參考，即將風險防止義務歸給防治成本最低之一方。
⑶「能注意」之討論，則是考慮行為人在特定時空背景
下，有無踐行「客觀注意義務」之可能性而已。但是由於所有之過失判斷，均是在特定結果或現象已經發生之情況下，來個案式的判斷客觀注意義務之有無，因此客觀注意義務之內容經常與「能注意」之概念混為一談，最明顯之例子即是在刑法上「超越承擔過失」理論之提出（所謂「超越承擔過失」，乃是指行為人缺乏從事特定行為之技巧，仍然貿然從事該行為，事後行為失控，造成有害結果時，行為人不得以自己「在實際行為階段，因為缺乏操控能力，以致不能防止有害結果之產生」為理由，主張「不能注意」而免責，因為其過失責任提前於「不顧自己技巧之不足，貿然決定從事行為」時，即已構成）。因此雖然「應注意」與「能注意」在法律概念上仍能加以區分，但實際判斷時，經常有混淆之現象。
⑷有關過失內涵在民、刑法上之區別以及其對行政罰與懲戒罰上「違章過失」理論之影響：
①按行政罰之過失概念，乃多沿襲刑事法上之過失理
論，但刑事法之過失犯，均為結果犯，所以刑法上過失犯之有關「注意義務之客觀內容」（即「應注意」之問題）以及「有無注意之可能性」（即「能注意之問題），通常是由「有害結果之預見」及「有害結果之迴避」二個角度來架構。而且由於整刑事法之處罰基礎是建立在個人享有意志自由，並須對自己之行為自負其責的基本前提下，所以每個人只須對自己之行為所導致之直接結果負責，國家也只能對個人行為所導致之直接結果要求其負擔刑事上的責任，結果如係因為第三人本於自由意志之行為所導致，即使特定人對該第三人之行為負有監督義務，國家也不能對該特定人課以刑事責任（正是基於這樣的法理，所以刑法故意犯的討論中才會「行為操控理論」，將透過知識技術，把他人當成工具進行因果關係操縱之作為視為控制者本人之行為；另外也正是基於這樣的理論，刑法上之過失犯很少會把借車給肇事者之人當成車禍刑事案件的被告，因為其間之因果關連性太難建立了）。所以刑案中注重行為與結果間之因果關係，過失行為與結果之發生必須具有直接關連性，不具有此等關連性者，在過失責任根本無從成立。在此背景下，民事法上之「選任過失」、「使用人過失視為本人過失」之理論即無從建立。
②而民法上之過失，雖然其判斷結構與刑法上之過失
相同（同為「應注意、能注意而不注意」），結果責任之要求也與刑法相同（只不過刑法上之結果為「生命」、「身體」或「公安」等重大法益，民法上之「損害」結果則較多、較複雜，原則上為得以金錢填補量化），但是在「客觀注意義務」之具體內涵（即「應注意」之問題）上，民事法基於「損益同歸」原則（利用他人獲得經濟上之利益者，對該他人所肇致之有害結果，亦有填補之社會責任），而承認「法定代理人過失」、「選任過失」、「使用人過失」等等特殊侵權行為類型之過失責任，因此其就「應注意」之問題而言，具體個案之注意義務內容，也比刑事法上之注意義務內容為廣、為大。
③就行政秩序罰或懲戒法上之過失理論言之，又有以下之特殊性：
A.相較於刑事法而言：
(A).行政罰及懲戒罰上之違章作為形態毋寧是以純
正作為犯或純正不作為犯為原則，通常不以發生結果為必要。
(B).可是對刑事法而言，所謂的「過失行為犯」是
比較難以理解的，也無法運用「有害結果之預見」及「有害結果之迴避」來架構其要件。
(C).而不知自己行為違法、而不具行為故意之情形
，除了對有關行為客體性質不明瞭，以致缺乏構成要件故意者外，其餘大部分之情形，都是因為在行為之際，對「禁止規範」之存在缺乏認知所致（即不知違章行為受到行政法規範之禁止），此時「故意作為犯」與「過失作為犯」之區別幾乎無法分辨。
B.另外相較於民事法而言：
(A).雖然行政罰、懲戒罰與刑事刑罰之概念比較相
近，有關過失責任之建立應該以個人責任為準，民事法上特殊侵權行為類型之過失責任，原則上似乎不應輕易引用到行政罰之過失責任中
(B).可是換個角度而言，行政罰與懲戒罰仍其作為
實現行政目標之工具性格，不僅有規制社會日常活動之作用，而且還有引導、塑造之功能存在，與純然建立在社會倫理非價基礎之刑法不盡完全相同，因此純以個人立場去思考所建立之注意義務內容，在行政罰是否能完全適用，即值檢討（事實上以個人責任為基礎之過失理論，在某些特定領域之刑事法中也受到檢討，所以公害刑法上才會有「組織體過失」理論之提出）。何況刑法之規制對象以自然人為原則（法人受刑法規範乃屬極端之例外），而行政罰之規制對象包涵社會上各式各樣的組織實體（甚至沒有取得法人資格之組織，也會受到相同之行政規制），此時各種組織體運用自然人而活動，其使用之自然人疏忽所帶來之後果，該組織體亦有承擔責任，因此類似於民法上「損益同歸」原則在行政罰上亦非全無類推適用之餘地。
(C).而在懲戒罰之情形，專業人員運用其專業技能
取得社會所提供之豐富報償，社會更期待其以專業倫理來架構一個「人與人間可以相互信賴及尊重的專業領域」，法理上當然應該要求其對所承諾負責的專業領域負擔起全面而高強度的監督責任。
⑸以上法理上的權衡，表現實行實證法上，則為行政罰
法第7條第2項之規定，其明定「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失」。顯然立法者已非常明瞭，「故意」、「過失」等主觀歸責原則在刑罰與行政罰間之本質差異。只不過上開實證法之規定內容表面看來過於狹窄，似乎僅將法人組織內部人之不法作為納入，而沒有思及組識外部輔助人之不法作為一樣會對法人應負行政責任造成影響，此時法院應透過擴張解釋之手段，將其適用範圍擴張至外部輔助人故意過失之個案中。不過在適用之餘，也應同時思及外部輔助人作為歸責法人之責任限度。其判斷標準，簡言之，即「該外部輔助人之輔助事項，是否即限定在特定公法義務之踐行本身」。
⒊在掌握住了行政罰法上過失概念之特徵後（特別是與刑事法上過失概念之區別後），須接續討論者則為：
⑴在承認此等監督過失或使用過失觀念之後，同樣也須
考量到此等過失之情節，相較於行為者本身之直接過失，其情節相對而言，一般是比較輕的（但也有例外，在此不予詳論）。
⑵而民事責任與刑事責任最大的不同則是；民事責任原
則上是「全有或全無」的觀念（有過失，即使是極小的過失，損害賠償之範圍原則上也不會減少，但在立法演變上，將會開始慢慢拋棄此等責任），而刑事責任則會視責任之輕重而有不同之懲處報應，因此存有昇層的觀念，這種特徵在行政罰上也同樣具備。
⑶從這個角度立論，所有的行政罰，只要其處罰兼及過
失責任之態樣，則權責機關在制定裁罰基準時，應該將「故意」與「過失」責任做明確的區分，不僅如此，甚至必須在「過失」責任下，再區分為「直接行為過失」與「監督選任過失」。
⒋但是目前行政作業實務上，特別在稅務領域，其裁罰基
準，對裁罰反應手段之輕重，卻鮮少有區分「故意」、「過失」者，更無從論及「直接行為過失」與「監督選任過失」之細緻區分，這實為稅捐稽徵實務上急待改正之課題。目前之應變作法則是由稅捐稽徵機關針對個案之特殊情形，報請財政部專案調整裁罰倍數，這樣的作法對行政先例之形成，既不經濟、也無效率，會大輻度提高執法成本。
在上開法理背景下，就本案爭點而言，原告應就稅務代理人以其名義所為之稅務違章行為負其違章責任。其理由如下：
㈠按在營業稅之課徵上，原告是以納稅義務人之身分，與代
表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成其間之公法上權利義務關係。而稅務代理人是其選任監督者，其有能力控管，是其稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，其利與不利均應由其承擔。
㈡對稅捐稽徵機關而言，並未掌握納稅義務人之課稅資料，
也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上之義務。如果納稅義務人可以將責任推給稅務代理人，行政管制目標根本無從達成。
㈢而且原告對各項課稅事要件事實，實際上有能力直接聯絡
稅捐稽徵機關查證或核對，豈能以稅務代理人之侵權作為將責任完全推卸。原告實不能以刑事上其為該稅務代理人犯罪行為之被害人，即謂其可以不顧及與國家間之公法上權利義務關係。
㈣換言之，本院認為，原告委請之稅務代理人雖然為其組織
之外部輔助人，但是因為原告委請稅務代理人之經濟目的，自始即限定在「踐行因稅捐關係所生之公法義務」上，所以在解釋行政罰法第7條第2項之「受僱人」概念時，採取擴張解釋之方式，認為「稅務代理人」應包含在「受僱人」之概念範圍。
【註】：本院在此特別聲明，以上的觀點不是法律漏洞填
補意義底下的「目的性擴張」，仍然在法律文義解釋之範圍內。類似之觀點同樣出現在侵權行為法中，有關民法第188 條僱用人責任之規定，其條文中所稱之「受僱人」，在司法實務上並沒有限制在狹義僱傭契約下的組織內部人，而兼及委任契約所生之組織外部人。
不過同樣依前所述，原告之違章責任顯然是較為輕微者，目
前之裁罰標準，並沒對此情節的反應手段為清楚規定，其作業上之缺失已如上述。但就個案而言，稅捐稽徵機關已報請財政部賦稅署核准（91年8月20日台稅二發字第0910455024號函），准依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」第4點之規定（即「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」），將原來應以「無進貨事實虛報進項稅額，按所漏稅額裁處7 倍罰鍰」之裁罰準則，改為從輕按所漏稅額104,500元處2倍罰鍰209,000元，是以針對本案而言，被告機關已有衡量原告過失情節，而從輕裁罰，是其裁量本身亦無裁量怠惰、裁量濫用或裁量逾越之違法。
參、綜上所述，被告機關對原告所為之上開課稅處分尚屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 蘇亞珍