臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01315號原 告 台灣航業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月7日台財訴字第09300648920號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告自民國（下同）87年6月至91年1月間領取政府補助偏遠航線虧損補助款，金額計新台幣（下同）77,213,456元（含稅），未依規定申報銷售額，逃漏營業稅，案經審計部通報臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）中正分處查獲，因營業稅業務自92年1 月1 日移由財政部各地區國稅局辦理，嗣經被告所屬中正稽徵所，審理違章成立，核定補徵營業稅3,676,831 元（92年2 月12日已繳），並按所漏稅額處2 倍之罰鍰計7,353,600 元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定以補徵稅額變更為3,185,201 元，罰鍰變更為6,370,400 元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告89年度以前所領取之政府偏遠航線虧損補助款係依據
臺灣省政府交通處75年3 月18日交三字第10845 號函（下稱省府交通處75年3 月18日函），無財政部86年4 月19日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部86年4 月19日函釋）之適用：①省府交通處75年3 月18日函首先指出台華輪之建造為台灣省議會所建議，並經主席於省府74年8 月26日第730 次首長會談裁示：「本案為加強服務澎湖縣民，有其必要，請交通處會同有關單位以汰建載客人數900 人時速21浬之客貨輪為原則，並就其營運力求自給自足，票價應否反應成本作適當調整，建造資金籌應方式，以及省府投資金額等項；詳加研析並妥為協調後，再行提出。」。其次，省府交通處75年函並於說明三指出研析協調後所提出之結論：「本案投資與虧損均鉅，公司實無力承擔，基於政策性任務，由省府全額投資，實施會計獨立，盈餘繳庫，虧絀由省府補貼，以符經營責任制，並減輕財務負擔。」。②依財政部86年4 月19日函釋意旨：「主旨：汽車及船舶客運業依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政府補助偏遠路線營運虧損之收入，核屬客票收入性質，依照統一發票使用辦法第4 條第2 款規定，得免用或免開統一發票，惟仍應依法報繳營業稅。」可知，其適用之前提要件為：「依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政府補助偏遠路線營運虧損之收入」。③依前揭說明，本件原告建造所屬台華輪之依據為省府交通處75年3 月18日函，並非「促進大眾運輸發展方案」。且依前揭省府交通處75年3 月18日函可知，原告基於營運成本考量，若非由省府全額投資，虧損由省府補貼，否則原本並無建造目前原告所屬台華輪之打算。原告所屬台華輪係原為遵循省府為服務澎湖縣民之公法上政策所建造，與「促進大眾運運輸發展方案」係針對原本即擁有之船舶所為之獎勵亦有所不同。被告適用與本件原告案情不同之財政部86年4 月19日函釋，並據以作為本件對原告課徵營業稅之依據，其適用法令顯有違誤。
⒉原告89年度以後領取政府偏遠航線虧損補助款之依據仍為
省府交通處75年3月18日函，不因89年離島建設條例公布施行而有不同：①86年7月21日中華民國憲法增修條文公布，將省之組織虛級化，即省僅設置省政府及省諮議會。至此省僅保留省政府的形式，而實質上的執行單位均告裁撤。雖然核發政府偏遠航線虧損補助款之主管機關在省虛級化之後改為交通部核發，惟此核發之原始依據仍為省府交通處75年3月18日函。嗣離島建設條例於89年公布施行，交通部遂以離島建設條例之補助基金作為核發之政府偏遠航線虧損補助款之財源，惟交通部並未依離島建設條例之規定對依省府交通處75年3月18日函應為予補助重作核定，故此補助自89年度以後仍非交通部依離島建設條例所決意給予之補助。②本件原告建造所屬台華輪之依據仍為省府交通處75年3月18日函，並非離島建設條例，因此財政部86年4月19日函釋亦無適用之餘地。③由財政部賦稅署75年5月6日台稅二發第0000000號可知一般營業人所受領之政府補助款如非其銷售勞務所收取之代價，該補助款亦非營業稅課徵之範圍。原告領取之補助款既非原告提供運輸勞務所收取之代價，則原告雖經民營化，該補助款之性質亦不因原告民營化而有轉變，原告民營化後領取交通部補助偏遠航線虧損補助款，亦非營業稅課徵之範圍，而無須報繳營業稅。
⒊縱令鈞院認本件有財政部86年4月19日函釋之適用，政府
補助偏遠航線虧損補助之補助款亦非銷售勞務費用之給付，無須繳納營業稅：①依營業稅法第3條第2項本文規定：
「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」；同法第16條第1項前段亦規定：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。」由此可知，課徵銷售勞務營業稅之要件如下：⑴須為銷售勞務之代價：與銷售勞務應具對價關係，非接受勞務銷售者所提供之給付即不應具對價關係，而不應認為係銷售勞務之代價。⑵銷售勞務之代價須確定：按當事人認必要之點（一般指契約價金）互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立（民法第153條第1項參照）。因此，若銷售勞務之代價不確定，則銷售勞務契約即無法成立。⑶銷售運送勞務之代價法規已明示以票價部分為限：依離島地區免徵營業稅實施注意事項第5項之規定：「本條例所稱『於當地提供之勞務』係指銷售之勞務以在澎湖、金門及馬祖地區提供並使用者為限。海、空運輸業則以在該地區已依法辦妥營業登記或設籍課稅，並開立屬該地區載運客、貨離去至中華民國境內第一站之客、貨票價部分為限。」亦明示銷售勞務之代價係指客、貨票價。⑷營業人就該代價須具有請求權：按銷售勞務在法律之性質上為當事人約定一方（即營業人）提供勞務於他方，他方支付價金之契約。當事人就所銷售之勞務及價金互相同意時，銷售勞務之契約即為成立。此時，營業人有提供他方勞務之義務，並具有請求他方給付價金之權利，他方則應依契約所定之代價給付之。如非營業人有權請求之給付，其性質即不該當為「代價」。②按財政部94年5 月25日台財稅第0000000000號函：「台灣鐵路局收取高速鐵路局撥付之營運損失補助款，既係該局為配合高鐵工程施工分階段封閉股道及提供月台供高鐵使用，造成該局無法營運停駛及截短列車之營運損失。故該項營運損失補助款係屬高速鐵路局賠償台灣鐵路局無法營運停開列車損害之賠償款，非屬基於台灣鐵路局銷售勞務所取得之代價。因此，台灣鐵路局領受高速鐵路局撥付營運損失補助款，非屬營業稅課稅範圍，無開立統一發票及報繳營業稅之問題。」次按，財政部賦稅署75年5 月6 日台稅二發第0000000 號：「貴公司收受政府有關單位補助款，如非因銷售貨物或提供勞務而獲得者，可免開立統一發票及免徵營業稅。」由前揭函釋可知政府所補助之偏遠航線虧損補助款是否屬營業稅課稅範圍，應視該補助款是否屬營業人銷售勞務所收取之代價，亦即補助款與營業人銷售勞務間是否有對價關係而定。③政府補助偏遠航線虧損補助款之性質：按本件政府偏遠航線虧損補助之補助款，於89年度以後，縱認係屬交通部依大眾運輸補貼辦法所定之《交通部90年度偏遠地區海運航線營運虧損補貼作業暨審議規定》所為的總額補貼，仍係交通部為了實現憲法上保障及發展澎湖、金門及馬祖地區人民交通之目的，斟酌政府之財政負擔，而單方自行決定是否給予業者之補貼及補貼之多寡（交通部過去曾足額補貼，但目前均未足額補貼，原告等業者係依航業法第16條及船舶運送業及船舶出租業管理規則之規定，申請開設相關航線，縱交通部未予補貼或補貼極少，原告亦不可能主張得拒絕該航線之營運而豁免航業法第59條第1 項之處罰，故本件補貼性質上屬於公法上給付性質之補貼，與私法上基於勞務提供而產生之收入在性質上顯然不完全相同。④本件原告所領取者為總額補貼，與票價收入之性質迥不相同。且該補助款係由政府單方自行決定是否給予原告補助及是否足額補助，顯非基於原告提供運輸勞務所收取之代價，與原告因提供客運服務並無對價關係，是該補助款應非屬營業稅法第14、16條規定銷售額之一部分，而非屬營業稅課稅範圍。況政府機關（原為省政府，後為交通部）係因前述之公法上政策而同意以補助方式彌補原告虧損，如原告經營所屬台華輪有盈餘，則不會補助，被告對此種補助強徵營業稅，等於是無止盡的擴大原告虧損，也無止盡的增加政府補助的負擔，由此即可知，本件補助根本不可能具客票收入性質。則財政部86年4 月19日函釋認為前揭補貼「核屬客票收入性質」，顯係誤解法令，擴張解釋銷售勞務之意義，有違憲法第19條人民納稅之保障及司法院釋字第367 號解釋之租稅法律主義，並誤解營業稅法第3 條、第16條所稱銷售勞務及其代價之意義，法院應不予援用。
⒋縱令鈞院認本件有財政部93年4 月21日台財稅字第
0930450919號函釋（下稱財政部93年4 月21日函釋）之適用，該函釋亦無溯及既往之效力：按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 所明定。次按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」復為行政院61年6 月26日台財第6282號令及財政部61年8 月2 日台財稅第36510號令所明釋。因此，依稅捐稽徵法第1 條之1 但書之反面解釋、前揭行政院及財政部令，若在後之釋示不利於納稅義務人者，不論案件確定與否，均無溯及既往之效力，以維護人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序而安排其生活或處置財產時，不因為事後行政行為之變更而影響其既得之權益，並貫徹行政程序法第8 條立法與司法院釋字第
525 號解釋之意旨。至於司法院釋字第287 號解釋意旨雖指出「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」，但仍設有例外規定，即「在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響」。又司法院釋字第287 號解釋係針對行政主管機關就行政法規所為釋示所做之一般性解釋，若法規對於主管機關機行政法所為釋示之效力有特別規定時，基於新法效力優於舊法效力與特別規定優先於普通規定之法理，亦應優先適用特別規定。本件為稅捐事件，稅捐稽徵法第1 條之1 但書就財政部依本法或稅法所發布之解釋函令效力，已有特別規定，即應優先於司法院釋字第287 號解釋而適用。
⒌本件被告據以適用之財政部93年4月21日函釋：「說明：
二、‧‧‧。三、惟依離島建設條例第10條規定，澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅。離島地區免徵營業稅實施注意事項第5點規定，本條例所稱『於當地提供之勞務』係指銷售之勞務以在澎湖、金門及馬祖地區提供並使用者為限。海、空運輸業則以在該地區已依法辦妥營業登記或設籍課稅，並開立屬該地區載運客、貨離去至中華民國境內第2站之客、貨票價部分為限。因此，航空業者領受經營離島偏遠地區營運虧損之補貼款，如屬補貼自澎湖、金門及馬祖地區至台灣本島地區者，其補貼款得免徵營業稅；『如屬補貼自台灣本島地區至澎湖、金門及馬祖地區者，其補貼款應課徵營業稅』（按：被告93年10月12日財北國稅法字第0930240775號復查決定所引用之財政部93年4月21日台財稅字第0930450919號函釋有『如屬補貼自台灣本島地區至澎湖、金門及馬祖地區者，其補貼款應課徵營業稅』之文字，惟原告之代理人於93年11月5日檢索財政部網站所查得之資料並無如前揭函釋所稱『如屬補貼自台灣本島地區至澎湖、金門及馬祖地區者，其補貼款應課徵營業稅』之文字）；如屬補貼自澎湖、金門及馬祖地區至其所屬各島嶼間者，則均可免徵營業稅。又上開徵、免稅原則於汽車、船舶業者一併適用。」其區別領受經營離島偏遠地區營運虧損之補貼款自台灣本島至離島、離島至台灣本島或離島至離島而有不同，顯然係不利於納稅義務人。依前述說明，財政部93年4月21日函釋對本件無溯及既往之效力，於本案即無適用之餘地。況同前開針對財政部86年4月19日函釋是否合法之陳述，財政部93年4月21日函釋仍有將屬公法上給付性質之補貼視作私法上勞務代價之給付之不適法問題。
⒍按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無
特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋自明。①所謂「過失」，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言（鈞院92年判字第1089號判決參照）。本件原告認為申請政府補助偏遠航線虧損補助之補助款為公法上補貼，不具有銷售額之性質，因此主觀上並無逃漏營業稅之故意。②至於本件原告有無過失，自應以原告於87年6月至91年1月間，未申報領取政府補助偏遠航線虧損補助款，是否有應注意並能注意而不注意之情形，為其重核復查決定判斷之論據。財政部93年4月21日函釋係於核定年度（87年至89年）後所發，原告更無預見之可能，自難謂原告就此號函釋有注意義務。且一法律行為或法律規定之性質有多種解釋可能性，而未有確定之實務見解可供依循時，人民依其確信之法律上見解為解釋而履行後續之法律上義務或權利，應未構成任何故意或過失之不法行為。又法律見解紛歧的情形，於法律狀態明確的澄清之前，並無法期待行為人對於（可能的）被禁止的行為不作為或採取所被要求的行為，因此，行為人的行為也是無可非難。再者，人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準；主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關本身都無法合理妥適的解釋或適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的，即不應認人民有任何故意或過失之行為（鈞院89年訴字第726 號及92年訴字第3246號判決。本件政府補助偏遠航線虧損之補助款之法律性質於法律上本有不同解釋之可能性，原告前經合理判斷後所採認之見解並為被告於91年12月以前所肯認，此一見解雖與被告事後變更所持之法律見解有歧異，亦不應認原告有過失而構成行政罰之要件，而被告多年來對原告前揭見解未有異議卻於自行變更見解後，將違反法令之責任全數歸責於原告，不僅裁定應補繳本稅，又據以裁罰，實有違反誠信原則及行政自我拘束原則之虞。被告謂原告領取政府補助款未事先函詢得否免徵營業稅，而認原告不得主張免責，完全未檢討因被告自身之多年來依原申報核定使原告產生之信賴，亦未慮及絕無任何法令要求納稅義務人在申報稅捐前應函詢稅捐稽徵機關，故被告所述實不足採。③就稅捐行政罰之主觀要件，即納稅義務人應否自行證明並無過失之爭點，稅捐稽徵法並無明文，過去均引用司法院釋字第275 號解釋採肯定說；惟行政罰法已於95年2 月5 日開始施行，稅捐稽徵機關應依行政程序法第9 條「就該管行政程序於有利及不利當事人之情形，一律注意」及稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕原則」，主動適用有利於納稅義務人之新法即行政罰法第7 條，由稅捐稽徵機關舉證證明納稅義務人主觀上具有故意過失之可非難性及可歸責性。④退萬步言，本件原告原屬省營公司，於87年6 月20日民營化，原告於民營化前即接受政府之補貼，被告在原告民營化前並未對原告所領取之補助款額課徵營業稅。原告民營化之後，其行政任務及補貼之性質並不因為原告民營化前後而有不同，原告對於所領取補助款無須繳納營業稅，有正當合理之信賴，自無過失可言（鈞院94年度訴更二字第50號判決參照)。此外，「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」（行政程序法第8 條參照）因此，縱令被告堅持認為補貼之性質會因民營化前後而有所不同，亦應於原告民營化後之當年度發單課徵其營業稅，即原告每年均將系爭補貼申報為營業收入項下之其他收入，被告自能輕易發現本件未申報營業稅情事，自應即依相關規定處理。惟查本件被告遲至原告民營化4 年多後，即91年12月始對原告開徵營業稅並予罰鍰處分，實令人懷疑被告是否有期待原告能多累積幾年營業稅未繳後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之嫌疑。而如被告係在原告民營化之4 年多內仍未對本件補貼屬銷售額有法之確信，始遲至91年12月始就政府補助偏遠航線虧損之補助款對原告發單補徵營業稅，則更足證於本件處分前，原告依其對補助款性質為公法上補貼並非銷售額之確信，顯因被告在本件裁罰前亦與原告有相同之法的確信而使原告產生正當合理之信賴，被告即不能事後回溯課予納稅義務人（即原告）高於主管稽徵機關之法律責任並據以認定原告有過失，此見解有最高行政法院91年12月19日91年判字第2274 號判決可稽。
⒎按行為時營業稅法第43條規定，如營業人逾規定申報限期
30日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之；或營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。次按，「稅捐稽徵機關固得於稅捐稽徵法第21條所定之稅捐核課期間內，依法補徵稅捐或並予處罰，但補稅及處罰之要件並不完全相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件，故為了增進人民對行政之信賴，主管稽徵機關應於營業人每期申報銷售額後，依有關規定儘速辦理稽核，不宜於相隔多年後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰。」最高行政法院94年度判字第131號判決定有明文。查原告於87年6 月至91年1 月間，因確信系爭補助款免徵營業稅，而未將領取免稅之補助款列入營業稅申報書中申報適用營業稅，惟原告每年均將系爭補助款申報為營業收入項下之其他收入，依被告一般之勾稽查核程序，如被告確於當時對法律之確信與現在相同，自得輕易從營所稅之申報發現本件未申報營業稅情事，自應即依相關規定處理。原告於此段期間已多年按相同方式為營業稅申報適用，但被告亦未於每期申報銷售額後即時加以查核更正，如被告立即查處，即不同意原告未申報適用營業稅免稅規定，則原告豈有可能按相同方式繼續辦理，而令被告得於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能。⒏按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行
使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。‧‧‧。」有司法院釋字第525號解釋可資參照。本件原告原屬省營公司，其領取政府補助偏遠航線虧損補助款之依據為交通處75年3月18日函，與財政部86年4月19日函釋所規範應繳納營業稅之依據不同，無適用之餘地已如前述，原告基於此等事實，自有信賴其領取政府補助偏遠航線虧損補助款無須繳納營業稅之基礎。準此，原告對於領取政府補助偏遠航線虧損補助款無須繳納營業稅有合理之信賴，自應受法律之保護。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每
2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」、「澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅。」、「三、本條例所稱『澎湖、金門及馬祖地區之營業人』係指向澎湖、金門及馬祖地區主管營業稅稽徵機關辦妥營業登記或設籍課稅之營業人。」、「五、本條例所稱『於當地提供之勞務』係指銷售之勞務以在澎湖、金門及馬祖地區提供並使用者為限。海、空運輸業則以在該地區已依法辦妥營業登記或設籍課稅，並開立自該地區載運客、貨離去至中華民國境內第一站之客、貨票價部分為限」分別為（行為時）加值型及非加值型營業稅法第35條第1項、第
43 條第1項第4款、離島建設條例第10條第1項、離島地區免徵營業稅實施注意事項第3條、第5條所明定。次按「三、．．．（二）．．．至該項應稅與免稅票價收入之比例，應由各該主管稅捐稽徵機關依實際調查或其他客觀之資料覈實認定之。」、「主旨：汽車及船舶客運業依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政府補助偏遠路線營運虧損之收入，核屬客票收入性質，依照統一發票使用辦法第四條第二款規定，得免用或免開統一發票，惟仍應依法報繳營業稅。」、「二、航空業者領受經營離島偏遠航線之虧損補貼款，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，應依本部86年4月19日台財稅第000000000號函規定意旨，比照汽車及船舶客運業者，得免用或免開統一發票，仍應依法報繳營業稅。三、惟依離島建設條例第10條規定，澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅。『離島地區免徵營業稅實施注意事項』第五點規定，本條例所稱『於當地提供之勞務』係指銷售之勞務以在澎湖、金門及馬祖地區提供並使用者為限。海、空運輸業則以在該地區已依法辦妥營業登記或設籍課稅，並開立自該地區載運客、貨離去至中華民國境內第一站之客、貨票價部分為限。因此，航空業者領受經營離島偏遠地區營運虧損之補貼款，如屬自澎湖、金門及馬祖地區至台灣本島地區者，其補貼款得免徵營業稅；如屬補貼自台灣本島地區至澎湖、金門及馬祖地區者，其補貼款應課徵營業稅；至如屬補貼自澎湖、金門及馬祖地區至其所屬各島嶼間者，則均可免徵營業稅。又上開徵、免稅原則於汽車、船舶業者一併適用。」亦為財政部83年6月22日台財稅第000000000號、86年4月19日函釋、93年4月21日函釋有案。
⒉原告自87年6月至91年1月間領取政府補助偏遠航線虧損補
助款，金額計77,213,456元（含稅），未依規定申報銷售額，逃漏營業稅之違章事實，有審計部91年10月3日台審部參字第914064號函、原告領取補助款收據、交通部交通事業管理小組91年12月3日業管三字第0910101775號函、92年7月3日業管三字第0920096215號函、市稅處中正分處91年10月31日北市稽中正甲字第09162761900號函、說明書影本等附卷可稽。
⒊原告於訴願前主張其領取89年至90年政府補助款收入只有
二分之一須課徵營業稅，應更正補徵營業稅為3,185,201元乙節，經查財政部93年4月21日函釋：「．．．航空業者領受經營離島偏遠地區營運虧損之補貼款，如屬自澎湖、金門及馬祖地區至台灣本島地區者，其補貼款得免徵營業稅；如屬補貼自台灣本島地區至澎湖、金門及馬祖地區者，其補貼款應課徵營業稅；．．．又上開徵、免稅原則於汽車、船舶業者一併適用。」，則原告89年及90年之補貼款各7,107,552 元及3,216,675 元為免稅，應予扣除；故原告87 年 至91年1 月間漏報銷售額應更正為66,889,229元（含稅），未含稅為63,704,028元，逃漏營業稅金額應更正為3,185,201 元。
⒋財政部86年4月19日函釋係就領取政府補助款應課徵營業稅
所為釋示，至財政部93年4 月21日函釋，係因交通部對補助航空公司之補貼款，應否適用上開函釋之規定，並就89年4 月5 日公布之離島建設條例，就領取政府補助款依離島建設條例第10 條 規定，如屬自澎湖、金門及馬祖地區至台灣本島地區者，其補貼款得免徵營業稅；如屬補貼自台灣本島地區至澎湖、金門及馬祖地區者，其補貼款應課徵營業稅。依司法院釋字第287 號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。原告所述，顯誤解法令規定，不足採據。又訴稱其87 年6月以前領受之補助款均無繳納營業稅，且經審計部審定在案，惟查本案係審計部通報查處，該部分未予補稅處罰，係因已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，並非不予課徵，原告顯屬誤解。從而，被告復查決定更正補徵稅額3,185,201 元部分，揆諸首揭法條規定及財政部函釋規定並無違誤。
⒌政府機關不必然免稅，依財政部79年4月25日臺財稅字第
780450746號函說明二：「林務局改制為公務機關後，該局本身及各林區管理處有關營業收支之業務，包括森○○○區○○里○○路及烏來台車等提供勞務之收入，已另行編列『森○○○區○○○○○路作業基金』收入，並未全數解繳公庫，故有關該項之收入，仍應依法課徵營業稅。」，是以公務機關如有銷售勞務仍有依法課徵營業稅之情事，況且原告業經臺灣省政府87年7月7日87府交三字第50404 號函同意以87年6 月20日為民營化基準日，即與一般營業人無異，原告領取交通部補助偏遠航線虧損補助款，自應依規定報繳營業稅。
⒍營業稅法第16條第1項規定：第14條所定之銷售額，為營
業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。原告領取經營離島偏遠航線之虧損補貼款，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，亦即為銷售額之一部分，應依財政部86年4月19日函釋規定意旨，得免用或免開統一發票，仍應依法報繳營業稅。
⒎原告主張系爭補助款已列入營業稅申報書，查依行政訴訟
法第163條第4、5款規定「左列各款文書，當事人有提出之義務：四、就與本件訴訟關係有關之事項所作者。五、商業帳簿。」，惟原告迄今仍未提出。
⒏按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款規定。本件原告自87年6月至91年1月間領取政府補助偏遠航線虧損補助款，漏報銷售額金額計77,213,456元（含稅），漏報營業稅3,676,831元之違章事實，業如前述，系爭罰鍰處分，被告復查決定予以變更按所漏稅額3,185,201元處2 倍罰鍰計6,370,400元（計至百元止）。⒐原告主張未申報政府補助偏遠航線虧損補助之補助款並無
過失可言，且具有信賴保護之基礎乙節，經查財政部86年函釋，已就船舶客運業者，領取政府補助款應課徵營業稅所為釋示。且被告並未核准原告領取政府補助款得免徵營業稅，原告領取金額龐大之政府補助款，亦未事先函詢得否免徵營業稅，原告自不得以其自信其領取政府補助款無需繳納營業稅，或不了解法律規定，而主張免責，更不能以被告未發現而主張有信賴保護之適用。本案原告漏報銷售額致逃漏營業稅之事實，原告縱非故意，然其應注意能注意而未盡注意之義務，自屬有過失，應予處罰。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由張盛和變更為許虞哲，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。合先敘明。
二、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款所明定。又「澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅。」、「三、本條例所稱『澎湖、金門及馬祖地區之營業人』係指向澎湖、金門及馬祖地區主管營業稅稽徵機關辦妥營業登記或設籍課稅之營業人。」、「五、本條例所稱『於當地提供之勞務』係指銷售之勞務以在澎湖、金門及馬祖地區提供並使用者為限。海、空運輸業則以在該地區已依法辦妥營業登記或設籍課稅，並開立自該地區載運客、貨離去至中華民國境內第一站之客、貨票價部分為限。」亦分別為離島建設條例第10條第1 項、離島地區免徵營業稅實施注意事項第3 條、第5 條所規定。再按「三、‧‧‧（二）‧‧‧至該項應稅與免稅票價收入之比例，應由各該主管稅捐稽徵機關依實際調查或其他客觀之資料覈實認定之。」、「主旨：汽車及船舶客運業依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政府補助偏遠路線營運虧損之收入，核屬客票收入性質，依照統一發票使用辦法第4 條第2 款規定，得免用或免開統一發票，惟仍應依法報繳營業稅。」、「二、航空業者領受經營離島偏遠航線之虧損補貼款，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，應依本部86年
4 月19日台財稅第000000000 號函規定意旨，比照汽車及船舶客運業者，得免用或免開統一發票，仍應依法報繳營業稅。三、惟依離島建設條例第10條規定，澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅。『離島地區免徵營業稅實施注意事項』第5 點規定，本條例所稱『於當地提供之勞務』係指銷售之勞務以在澎湖、金門及馬祖地區提供並使用者為限。海、空運輸業則以在該地區已依法辦妥營業登記或設籍課稅，並開立自該地區載運客、貨離去至中華民國境內第一站之客、貨票價部分為限。因此，航空業者領受經營離島偏遠地區營運虧損之補貼款，如屬自澎湖、金門及馬祖地區至台灣本島地區者，其補貼款得免徵營業稅；如屬補貼自台灣本島地區至澎湖、金門及馬祖地區者，其補貼款應課徵營業稅；至如屬補貼自澎湖、金門及馬祖地區至其所屬各島嶼間者，則均可免徵營業稅。又上開徵、免稅原則於汽車、船舶業者一併適用。」亦經財政部83年6 月22日台財稅第000000000 號、86年4 月19日函釋、93年4 月21日函釋有案，此等函釋與營業稅意旨無違，自得予適用。
三、本件原告自87年6 月至91年1 月間，領取政府補助偏遠航線虧損補助款，金額計77,213,456元（含稅）(此 事項原告並不爭執)， 另見卷附交通部95年4 月27日交受授管三字第0000000000函，本院卷第91頁)， 未依規定申報銷售額，逃漏營業稅，其89年及90年之補貼款各7,107,552 元及3,216,675 元，因適用離島建設條例免稅，應予扣除，原處分 (復查決定)認 定原告87年至91年1 月間漏報銷售額為66,889,229元（含稅），未含稅為63,704,028元，逃漏營業稅金額為3,185,201 元，而補徵原告營業稅3,185,201 元，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰計6,370,400 元（計至百元止），揆諸首揭說明，核無不合。原告雖為如事實欄所載之主張，惟查：
(一)、原告雖原屬省營公司，然經臺灣省政府87年7 月7 日87府
交三字第50404 號函同意以87年6 月20日為民營化基準日（本院卷第90頁)， 已與一般營業人無異，其領取系爭交通部補助偏遠航線虧損補助款，係依據促進大眾運輸方案及發展大眾運輸條例 (後者係依前者於91年6 月19日經總統公布實施)( 交 通部另訂定大眾運輸補貼辦法據以辦理相關事宜)受 補貼，此有交通部95年4 月27日交授管字第0950093508號、95年6 月28 日 交授管字第095095218 號、95年9 月28日交路字第0950 009327 號函在本院卷 (第
91、184 及190 頁)為 證。原告主張其受補貼係依據省府交通處75年函文，並進而主張無財政部86年4 月19日函釋之適用云云，自不足採。
(二)、依營業稅法第16條第1 項規定，同法第14條所定之銷售額
，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。原告領取經營離島偏遠航線之虧損補貼款，係基於提供運輸勞務而產生，具有客票收入之性質，亦即為銷售額之一部分，是財政部86年4 月19日函釋規定，其雖得免用或免開統一發票，仍應依法報繳營業稅，並無不合。原告主張其所領取之系爭補貼款非屬票價收入性質云云，尚難採據。
(三)、稅捐稽徵法第1 條之1 規定之目的，在於納稅義務人對於
稅捐解釋函令之信賴保護 (參照該條規定之立法理由)，亦即如果財政部之新函釋變更以往舊函釋，而有利於納稅義務人時，對於未核課確定案件，有其適用，就此而言，司法院釋字287 號解釋意旨與稅捐稽徵第1 條之1 但書旨趣相同 (本文部分亦同)， 但如財政部之新函釋變更以往舊函釋，而不利於納稅義務人時，對於未核課確定案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 但書之反面解釋，並不適用，在此種情形，稅捐稽徵法第1 條之1 係於司法院釋字第287解釋之後所訂立，因司法院釋字第287 號解釋實質上係法律層次解釋而非憲法層次解釋，依後法優先於前法之法理，稅捐稽徵法第1 條之1 應優先適用。是並非如原告所主張之依稅捐稽徵法第1 條之1 但書之反面解釋，若在後之釋示不利於納稅義務人者，不論案件確定與否，均無溯及既往之效力，以維護人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序而安排其生活或處置財產時，不因為事後行政行為之變更而影響其既得之權益。本件財政部93年4 月21日函釋係就適用89年4 月5 日總統公布之離島建設條例第10條及離島地區免徵營業稅實施注意事項第3 條、第5 條所為之解釋，在其解釋之前，財政部並無就同一事項作過不同之函釋，並無變更問題，仍應依司法院釋字第287 號解釋意旨，對於未確定案件，仍有適用，並無溯及既往之問題。
(四)、財政部86年4 月19日函釋，已就船舶客運業者，領取政府
補助款應課徵營業稅為釋示，原告原有知之及遵守之義務，且原告亦自承其將系爭補貼虧款申報為其他營業收入，其亦已知系爭補貼款具有營業收入性質，其如尚有疑問，得詢問機關以釋疑，原告主張其有系爭補貼款非銷售額之法的確信云云，並不足採。是原告未將系爭補貼款依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，縱非出於故意，亦有過失，依司法院釋字第275 號解釋意旨，自應科罰。又如上所述，原告係自86年起依據促進大眾運輸方案及發展大眾運輸條例受補貼，此有交通部95年4 月27日交授管字第0950093508號、95年6 月28日交授管字第095095218 號、95年9月28日交路字第0950 009327 號函在本院卷 (第91、184及190 頁)為 證，其86年部分未遭補稅科罰，係因已逾核課期間，此為被告所陳明，再營業稅原為地方稅，雖於86年間劃歸屬國稅，然仍由財政部委由地方稅捐稽徵機關代徵，自92年1 月1 日起，始由財政部各地區國稅局自行稽徵，自無從要求被告在此之前對原告為補稅科罰，是被告之前未對原告補稅科罰，並不足以構成原告之信賴。
(五)、財政部94年5 月25日台財稅第0000000000號函係台灣鐵路
局收取私人之高速鐵路局撥付之營運損失補助款之解釋，財政部賦稅署75年5 月6 日台稅二發第0000000 號係謂公司收受政府有關單位補助款，如非因銷售貨物或提供勞務而獲得者，可免開立統一發票及免徵營業稅，本件原告係因銷售勞務受補貼，情形不同 (何況頒訂在後之上開財政部86年4 月19日函釋應優先適用) ，原告不得援用上開二函釋為有利於己之主張。
(六)、原告所舉各級行政法院判決，對本院無拘束力，且案例基礎事實均有間，無從比附援引。
四、從而，原處分補徵原告營業稅3,185,201 元，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰計6,370,400 元（計至百元止），並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 張能旭