臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01332號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月17日台財訴字第09400043790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87、88及89年度綜合所得申報，短漏報其本人源自陳謙吉之利息所得各新台幣 (下同)3,723,690 元 、3,808,179 元及2,735,805 元，經被告併計核定綜合所得總額分別為4,752,334 元、5,087,076 元及4,672,022 元，淨額為4,367,334 元、4,702,076 元及4,247,022 元，除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，分別按所漏稅額1,033,860 元、1,135,224 元及831,253 元處以0.5倍罰鍰計516,900 元、567,600 元及415,600 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無前開利息所得？及被告將之併計歸課
原告綜合所得稅，有無違反收付實現原則？㈠原告主張之理由：
⒈按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據
不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」（行政法院36年判字第16號判例參照）。被告並未查得確切證據（如匯款或簽收單據）足以證明原告自陳謙吉受有利息所得，僅依台北市調查處（下稱台北市調處）根據陳謙吉日記帳作成之「墊款金主利息金額統計表」為課稅唯一憑據，惟該日記帳為私文書，被告就其形式及實質內容之真正，並未舉證證明之，自不足以證明原告收受該利息。
⒉再者，縱認前開日記帳有形式證據力，惟依台北地院91
年度訴字第105 號判決及郭俊麟所述，僅能認定陳謙吉君等人有以錢條及帳上存款等方式，對外向私人借款、吸收資金，並將之侵占入己，惟並未確切提及原告事實上是否受領或受領多少利息；又被告就台北市調處函送之前開利息計算表，亦從未舉證原告究竟以如何之方式受領該利息所得；且被告稽查報告第2 頁亦記載「經查扣押物內尚無陳謙吉等人收受資金及支付利息之銀行往來資料，可供勾稽、佐證」，足證被告確未查得相關借據、資金往來流程等以證明原告利息所得已實現之資料。被告既無法證明陳謙吉給付原告前開借款利息，則依舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，應由須負舉證責任之被告負擔。
⒊次按，個人綜合所得稅之課稅基礎，應以收付實現為原
則，業經行政法院66年判字第335 號判例、77年判字第1953號判決、財政部60.12.22台財稅字第39920 號函及臺灣省政府財政廳53.4.30 財稅一字第48780 號函闡釋綦詳。兩造就錢條上所載利息部分，原告並未收受之事實，並無爭執，爭點應在於系爭事實是否該當課稅要件。惟查，縱使被告機關提出之證據（即訴外人陳謙吉之日記帳等）具有形式證據力（復況原告對此尚有爭執），除原告確實收受現金之利息所得外，其他所謂「應計利息」甚或將該應計利息加入記載於「錢條」上之部分，依前開函釋等之意旨，該項利息應認為並未取得，自不應補徵所得稅。
⒋又按，「稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義
務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。」（最高行政法院89年判字第602 號判決參照）。關於陳謙吉（或匯豐證券公司）有無支付系爭利息予原告乙節，原告已充分說明被告機關援以認定系爭利息所得之各項文書，欠缺證據力，是原告就未收受系爭利息之事實已盡釋明之責。揆諸前揭判決要旨，原告僅須提出證據釋明原告並未收受系爭利息即足，其後則應由被告就原告有無取得系爭利息乙節，依職權調查並負舉證責任。豈料被告非但未詳實調查本件事實並克盡舉證責任，洵屬違法失當。
⒌如前所述，本件並不符合「收付實現原則」，原告自無
應受罰鍰之可言。退萬步言，縱本件在法律上得被課以利息所得，惟本件借款依臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決可知，係陳謙吉將系爭本金、利息侵占納為己有，原告在事實上並未收受利息之情況下，就未申報系爭利息所得乙事，亦應解為並無故意、過失，自不應受罰。
㈡被告主張之理由：
⒈按陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部門
，以匯豐證券公司管理部㈠為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺北市調處查緝，涉及刑責部分，案經台北地院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經台北地院91年度訴字第105 號判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經臺北市調處移送被告據以歸課利息所得，合先敘明。
⒉查原告87、88及89年間取自陳謙吉借款利息所得3,723,
690 元、3,808,179 元及2,735,805 元，有前揭院刑事判決、臺北市調處函送相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、郭俊麟調查筆錄及被告92年1 月22日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。又原告確有提供資金借予陳謙吉使用並約定給付利息乙節，此為原告所自承，是原告有系爭所得，而未規定申報，縱非故意，仍難卸免過失漏報之責，被告依法補徵其各該年度綜合所得稅，並依所得稅法第110 條第1 項規定，分別按漏稅額1,033,860 元、1,135,224 元及831,25
3 元處以0.5 倍罰鍰計516,900 元、567,600 元及415,
600 元，並無不合。至原告借出款項未能獲償，即應依相關法律規定追討，係屬私人間債權債務關係，與本案無涉，原告主張顯係誤解，尚無足採。
⒊又經閱卷，被告查得陳謙吉支付利息予原告，分散記載
其個人之日記帳（流水帳）內。臺北市調處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶計算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表。陳謙吉87、88及89年度支付原告（編號：7653）利息所得分別為3,723,690 元、3,808,179 元及2,735,805 元（89年度支付利息應為3,188,532 元，89年4 月19日支付452,727 元未予核課），確實均於帳冊、單據記載，經按查得資料，逐筆按借款本金、利率及期間計算每筆利息所得，並臚列詳如利息所得計算明細表。又原告貸予陳謙吉款項係屬以「錢條」方式吸收資金模式，原告為前揭刑事判決附表所列之金主，亦有前揭刑事判決及債權申報表可按。臺灣臺北地方法院（檢察署）偵察、審判等，均已認定臺北市調處扣押物為犯罪證物，則該帳冊記載有關支付金主之利息，應足認定屬實，並作為核課之依據。
⒋原告雖主張其未與陳謙吉個人有任何借貸關係，未取得
該利息云云，查原告確有以錢條方式借款予陳謙吉等人之事實，原告持「舊錢條」結算利息時（利息即帳載為「手支」部分），或有領現，或有將利息滾入本金後換取「新錢條」，是於結算利息並將利息滾入本金時，新錢條即為新債權，利息所得業已實現，且原告亦已申報債權金額55,520,000元及2,855,986 元，是原告所稱實不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第4 類、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。
二、本件被告以原告87、88及89年度綜合所得結算申報，短漏報其本人源自陳謙吉之利息所得各3,723,690元、3,808,179元及2,735,805元，併計核定綜合所得總額分別為4,752,334元、5,087,076元及4,672,022元，淨額為4,367,334元、4,702,076 元及4,247,022元，除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110條第 1項規定，分別按所漏稅額1,033,860元、1,135,224元及831,253元處以0.5倍罰鍰計516, 900元、567,600元及 415,600元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：原處分所憑陳謙吉之日記帳，並無形式及實質證據力，被告亦未查得其他確切證據證明原告受有利息所得，依舉證責任分配原則，應由被告負擔本件事實不明所生之不利益；且綜合所得稅以收付實現為原則，除原告確實收受現金利息外，其他所謂應計利息或轉入本金部分，應認為並未取得，自不應課徵所得稅，且原告事實上並未收受利息，即無漏報所得之故意、過失，亦不應受罰等語。故本件厥應審究者，係原告有無前開利息所得？及被告將之併計歸課原告綜合所得稅，有無違反收付實現原則？
四、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客
體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。又民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許（最高法院41年度台上字笫1105號判例意旨參照）；而動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761 條參照），而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。另借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，如僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會
，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5 月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷查明屬實，並有台北地院前開刑事判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決附本院卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，原告有以錢條方式，透過前開管理部㈠職員交付款
項而收取錢條為憑，嗣陳謙吉因前開犯行被查獲致匯豐證券公司宣布停業時，原告持有匯豐證券公司名義之錢條三紙，金額各為2092萬元、3460萬元，而向該公司申報債權5552萬元等情，為前揭刑事判決所認定之事實（原告為前揭刑事判決附表一編號70所示之金主），亦為原告所不爭（見本院95年2 月24日準備程序筆錄），並有原告提出前開錢條二紙附本院卷可稽。又經本院調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被告查對結果，原告於87、88、89年度自匯豐證券公司結算利息各為3,723,69
0 元、3,808,179 元及3,188,532 元，除部分領取小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中並湊成整筆金額，以為下一階段借款本金數額等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附本院卷可參，足堪信為真實。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告係以錢條方式透過前開
管理部㈠職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之三計算利息，且依約定原告可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證原告對該利息已取得物權之實際支配權能，則原告於87、88及89年度與匯豐證券公司結算之前開利息3,723,690 元、3,808,179 元及3,188,53
2 元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告，至原告決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得。原告主張僅其領得之現金利息為已實現之利息所得云云，尚非有據。
㈤原告雖又主張依前開證據，應解為其係自匯豐證券公司取
得利息所為，較為合理云云。惟查，本件之爭點，在於原告有無前開利息所得，至於何人借錢給付利息，並非應審究之重點；況依前所述，陳謙吉係利用經營匯豐匯豐證券公司業務之機會，於該公司內部另設私人帳務部門，並以前開管理部㈠名義及透過該管理部人員，以「錢條」方式對外收受款項、吸收資金，致一般金主難以確定借款人為匯豐證券公司或陳謙吉之情形，固所在多有，然本件為稅務案件，重點只在於87、88年度稅捐週期內，有無可歸屬於原告之稅捐客體即前開利息所得存在，至其來源為陳謙吉或匯豐證券公司，核與原告配偶取有前開利息應併計課徵原告綜合所得稅無關，原告此部分主張，亦不足採。
㈥又查，綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人，既
有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1規定申報，已構成客觀之違章事實；再者，原告自行決策將利息滾入本金湊成整筆金額，以利往後計息，並僅領取差額之現金利息，則依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告以原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自陳謙吉之利息所得，所為補稅及罰鍰處分，揆諸前揭規定，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
書記官 李淑貞