臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1451號原 告 德宇營造有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部94年4月18日台財訴字第09300647390號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含被告93年3月24日北區國法一字第0930007517號復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告84年營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）426,222元、課稅所得額426,222元，經被告初查核定其全年所得額為4,406,947元、課稅所得額4,406,947元，應補徵稅額995,076元。惟原告原負責人王德文於86年3月25日與訴外人江有增訂約轉讓該公司，並分別於86年6月20日、86年8月26日向經濟部中部辦公室及桃園縣政府申請變更負責人為甲○○及變更營業地址為桃園縣平鎮市○○路○○號13樓之2，因未向被告為稅籍相關資料之變更登記，被告於86年9月5日核定本件稅額並於86年9月22日製表時仍以變更前之負責人王德文及原營業地址即桃園縣中壢市○○里○○街○○○ 號1 樓為對象及營業地址送達本件稅捐核定。嗣原告就營業成本及營業費用項下旅費部分不服，申經復查結果，未獲准變更，復查決定書仍以王德文為原告負責人（補繳稅款通知書即稅額繳款書係變更原告負責人為甲○○），營業地址亦仍登載為桃園縣中壢市○○里○○街○○○ 號1 樓，並於89年4 月20日向送達。因上開稅額限繳日期為89 年5月25日，被告以原告於滯納期屆滿時仍未繳納稅款，乃依法移送桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）財務法庭聲請強制執行，經該院於90年1 月1 日依行政執行法第42條第2 項規定移交法務部行政執行署桃園行政執行處（以下簡稱桃園行政執行處）繼續執行。嗣原告代表人甲○○以原告84年度滯納營利事業所得稅事件未以其為代表人合法送達為由，提出異議，經被告查證屬實，乃於93年1 月20日以北區稅中壢四字第0931000666號函桃園行政執行處撤回執行，已執行徵收之稅款亦暫行專案退回。嗣被告於93年3 月24日以北區國法一字第0930007517號復查決定更正原告代表人為甲○○，並以桃園縣中壢市月眉里3 鄰45之3 號為營業地址，於93年9 月21日將稅額繳款書及稅額更正單等重行送達。
原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及被告93年4月12日重行開徵之稅單均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告於93年3月24日以北區國法一字第
0930007517號復查決定重新開徵原告84年度營利事業所得稅應納稅額及送達稅額繳款書，有無逾越稽徵核課期間？㈠原告主張之理由：
⒈本件原告前負責人即訴外人王德文係於86年間將原告公司
轉讓予江有增即原告之兄，雙方並於契約書約定權利義務基準日為86年3月25日，於該日前之權利義務均歸王德文所有，亦即於86年3月25日前核發稅單之各項稅款及年度發生之稅捐均由王德文繳納，此有買賣契約書（讓渡書）影本1份附卷為憑，故原告84年度營利事業所得稅之申報及復查均非原告現代表人甲○○所能及。經查甲○○於86年成為原告公司負責人後，依公司法權義延續原則，於確認原告公司85年度已無未繳納之應納稅款後，於88年10月
20 日退還公司讓渡保留款，是甲○○於原告公司讓渡後業已盡監督讓渡前之協力申報及納稅義務。然原告公司於86年8月28日完成負責人及營業地址之變更登記後，並未收到84年度之稅單，此觀稅額核定通知書營利事業地址欄載為中壢市○○里○○街○○○號1樓，而非變更後之桃園縣平鎮市○○路○○號13樓之2即明，則原告代表人如何盡租稅申報之協力義務？可知被告辯稱其所屬中壢稽徵所以原告公司變更前之負責人及營業地址送達復查決定書及稅額繳款書，業於86年4月20日合法送達於原告一節，顯與事實不符。
⒉次查蓋有原告公司發票章及其代表人甲○○印章之86年11
月11日復查申請書，並非甲○○提出，被告應查明該發票章及甲○○之印章是否與公司開立統一發票之印章相同，或係由已故之前負責人王德文盜刻盜蓋，偽造申請書申請復查。蓋如前所述，原告84年度營利事業所得稅稅額核定通知書及繳款書並未寄至其營業地址，甲○○根本無從知悉有系爭滯納稅款，如何申請復查？何以被告所屬中壢稽徵所未依法將84年度稅單寄至原告公司營業地址，卻又受理檢附文件與申請書不符之復查案件？何以該復查申請書上分明載有原告公司營業地址，被告於復查審理時卻通知前負責人王德文提供84年帳冊？且原告前負責人王德文於86年10月26日死亡後，為免其繼承人收取讓渡契約之尾款後不依約承受86年3月25日前之債務、稅務等義務，特由王德文之繼承人於86年11月5日出具保證書載明86年3月25日以前之案件及年度所發生之稅捐，均已按時繳交等語。而被告寄發稅單係在支付讓渡契約之尾款前，倘甲○○確有收到稅單，衡之常情，豈會支付尾款？且84年度之稅款既應由王德文負責，甲○○何須為其申請復查？再者，被告作成復查決定後，要求所屬中壢稽徵所以復查決定書計算開立84年度營利事業所得稅補繳通知書，該所竟於89年4月18日北區國稅法第00000000號復查決定將84年度稅單上之負責人王德文誤載為甲○○，致不知情之甲○○因此遭移送強制執行並受拘提管收。準此，本件原告84年度營利事業所得稅之滯納實肇因於稅捐稽徵機關嚴重失職之行為，若非被告違法失職，系爭應納稅款早於86年開徵期限內即已全數繳清。
⒊另原告84年度營利事業所得稅於85年5月15日申報，經被
告於86年9月5日核定，並於86年9月22日製表後寄發所得稅結算申報核定通知書及稅額繳款書，而當年度營利事業所得稅之徵收期間為86年10月6日起至86年10月15日止。
依稅捐稽徵法第23條規定，稅捐徵收期間為5年，84年度營利事業所得稅自應繳納期間屆滿之翌日起算，迄93年重開稅單時早已逾徵收期限，依法不得再行徵收。從而被告將其已移送執行徵收之稅款退還予原告公司，復於93年3月24日以北區國法一字第0930007517號復查決定維持原核定，並分別於93年4月12日、93年9月14日重開稅單向原告徵收稅款，於法顯有不合。是原處分及復查決定均有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理
人、代表人、經理人或管理人以為送達．．．」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1.依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。
」，分別為稅捐稽徵法第19條第1項、第35條第1項第1款所明定。次按「送達證書僅為送達之證據方法，與事實上之送達行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」，行政法院（現改制為最高行政法院）61年裁字第156號著有判例。
⒉本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年課
稅所得額426,222元，經被告初查核定全年課稅所得額為4,406,947元，發單補徵稅額995,076元。原告就營業成本及營業費用項下旅費部分不服，申經復查結果，未獲准變更；復查決定於89年4月20日送達，限繳日期為89年5月25日，滯納期間屆滿後原告仍未繳納稅額，被告即依法移送強制執行。經桃園行政執行處於91年1月3日及92年3月10日函請原告代表人甲○○至該處報告原告公司之財產，因甲○○合法受通知後無正當理由不到場報告，該處乃於92年4月17日取得桃園地院准予拘提、管收之裁定，於92年4月23日對原告執行拘提、管收，隔日即釋放。
嗣甲○○於92年5月22日向桃園行政執行處陳稱原告公司之實際負責人為江有增，其所收受原告公司之信件、傳票、稅單等均轉交江有增處理，經被告向經濟部中部辦公室查證結果，甲○○為依公司法登記之負責人，且甲○○亦自承其係自願充當人頭，故被告認定甲○○為原告公司之代表人，應有義務協助處理該公司租稅義務並無違誤。遲至92年11月24日，甲○○始對本件之執行名義提出異議，主張原告84年度滯納之營利事業所得稅案未以其為代表人送達，被告查證屬實，遂於93年1月20日函請桃園執行處撤回執行，已執行徵起之稅款亦暫以專案退回，並於93年3月24日以北區國法一字第0930007517號復查決定書更正原告代表人及營業地址，於93年9月21日合法送達，經核尚無不合。
⒊經查對於機關、法人或非法人團體為送達者，應向其代表
人或管理人為之，行政程序法第69條第2項定有明文，是稅捐機關就公司申報營利事業所得稅後，所為核課之行政處分稽徵文書雖係對公司代表人為送達，惟公司代表人係代公司收受相關文書，並不因而使納稅義務人由公司變更為公司代表人，公司代表人所應擔負者係以現存公司資產完納稅捐協力義務。又原告分別於86年6月20日及86年8月26日向經濟部中部辦公室及桃園縣政府申請變更負責人及營業地址，變更前之負責人為王德文，營業地址為桃園縣中壢市○○里○○路○○○號，變更後之負責人為甲○○，營業地址為桃園縣平鎮市○○路○○號13樓之2，惟並未向被告所轄中壢稽徵所申辦上述變更事項。且原告於86年11月間收執被告以變更前負責人及營業地址送達之84年度營利事業所得稅核定稅額繳款書後，即於86年11月11日提出蓋有與營業稅稅籍變更申請書相同之負責人（即甲○○）印章之復查申請書提出復查，其既已提出復查，足證業已收妥稽徵文書，此觀行政法院61年度裁字第156號裁定意旨即明。況甲○○於87年2月12日亦以變更前之公司地址提示帳證供被告查核，故被告以變更前之負責人及營業地址通知原告公司之事項仍得事實送達。嗣原告提出異議，主張原告84年度滯納營利事業所得稅案未以其為代表人送達，經被告查證屬實，業已於93年3月24日以北區國稅法一字第0930007517號復查決定書重新以原告為負責人及變更後之營業地址為送達，並於93年9月21日經原告簽收，有復查決定通知書郵件收件回執附卷可稽，揆諸首揭法條規定，復查決定並無不合，原告所訴核無足採。
⒋至原告所稱84年度營利事業所得稅核定稅單係逾核課期間
後始送達一節，經查原告84年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書（限繳日期為86年10月6日至86年10月15日，展延至86年11月10日），業經被告所轄中壢稽徵所於86年10月23日寄達於原告公司變更前營業地址，並由變更前負責人王德文之媳古媚娟代收。原告嗣以變更後負責人甲○○為代表人於86年11月11日申請復查，甲○○既已依法提出復查申請，足證其已收迄該稽徵文書，依首揭法條規定，被告所轄中壢稽徵所已於核課期間內送達稽徵文書，自無逾核課期間之虞。況依稅捐稽徵法第23條及第39條第1項等規定計算，本件自限繳期限屆滿之翌日即86年11月11日起算5年，扣除復查期間（86年11月11日至93年4月6日）計6年4個月25日，徵收期間至95年4月6日始屆滿。
按稅捐稽徵法第39條規定，復查階段不可移送強制執行，須待復查決定書及稅額計算表暨繳款書合法送達，而納稅義務人不繳交稅款時，始生納稅義務人之完全繳納義務，該復查決定書及稅額計算表暨繳款書之合法送達證書始能成為執行名義，本件第1次開徵之復查決定書及稅額計算表暨繳款書因未合法送達，乃撤回強制執行之聲請，依稅捐稽徵法第38條規定重新開徵並展延繳款日期。準此，被告所轄中壢稽徵所對於復查決定書及依法填發之稽徵文書並無所謂二次裁決或二次開徵之情形，自無廢棄或撤銷前次處分之必要。另甲○○以89年4月18日北區國稅法第00000000號復查決定即第1次復查決定書未合法送達，致其遭執行稅款而使權益受損為由，向被告請求國家損害賠償一案，業經法院於94年1月11日以93年度國字第18號判決予以駁回在案，併予敘明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第24條第1項定有明文。又按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」，復分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款所規定。
二、按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力。是以有效成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力，惟仍以其處分內容並無重大明顯之瑕疵致絕對有效為前提，合先說明。本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額426,222元、課稅所得額426,222元，經被告初查核定其全年所得額為4,406,947元、課稅所得額為4,406,947元，應補徵稅額995,076元。惟原告原負責人王德文於86年3月25日與訴外人江有增訂約轉讓該公司，並分別於86年6月20日、86年8月26日向經濟部中部辦公室及桃園縣政府申請變更負責人為甲○○及變更營業地址為桃園縣平鎮市○○路○○號13樓之2，因未向被告為稅籍相關資料之變更登記，被告於86年9月5日核定本件稅額並於86年9月22日製表時仍以變更前之負責人王德文及原營業地址即桃園縣中壢市○○里○○街○○○ 號
1 樓為對象及營業地址送達本件稅捐核定。嗣原告就營業成本及營業費用項下旅費部分不服，申經復查結果，未獲准變更，復查決定書仍以王德文為原告負責人（補繳稅款通知書即稅額繳款書係變更原告負責人為甲○○），營業地址亦仍登載為桃園縣中壢市○○里○○街○○○ 號1 樓，並於89年4月20日向送達。因上開稅額限繳日期為89年5 月25日，被告以原告於滯納期屆滿時仍未繳納稅款，乃依法移送桃園地院財務法庭聲請強制執行，經該院於90年1 月1 日依行政執行法第42條第2 項規定移交桃園行政執行處繼續執行。嗣原告代表人甲○○以原告84年度滯納營利事業所得稅事件未以其為代表人合法送達為由，提出異議，經被告查證屬實，乃於
93 年1月20日以北區稅中壢四字第0931000666號函桃園行政執行處撤回執行，已執行徵收之稅款亦暫行專案退回。嗣被告於93年3 月24日以北區國法一字第0930007517號復查決定更正原告代表人為甲○○，並以桃園縣中壢市月眉里3 鄰45之3 號為營業地址，於93年9 月21日將稅額繳款書及稅額更正單等重行送達等情，有原告84年營利事業所得稅結算申報書及被告復查決定書、稅額計算表、稅額繳款書暨經濟部中部辦公室、桃園縣政府營利事業登記證等影本附卷可稽，復為兩造所是認，自堪認為真正。茲原告起訴主張原處分即被告93年3 月24日北區國法一字第0930007517號復查決定已逾稅捐核課期間，殊有違誤，自應予撤銷等語。第以稅捐稽徵法第21條所稱之「核課期間」係指稽徵機關行使核課權之期間，而所謂行使核課權，依財政部75年3 月28日台財稅第0000000 號函釋意旨，乃指於核課期間內填發稅單，並於核課期間內合法送達稅單而言。是稅捐機關如未能於核課期間內填發稅單並合法送達，核課期間屆滿後，稅捐機關即不得再行補稅處罰，亦不待納稅義務人主張，殆無疑義。又該條所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」係指以積極行為或其他同詐欺形態之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等）逃漏稅捐而言，是稅捐核課期間究係5 年抑7 年，除視納稅義務人是否有於規定期間內申報外，尚須以積極行為使稅捐稽徵機關陷於錯誤致獲有稅負利益始足當之。經查原告84年度營利事業所得稅結算申報，被告係依法核定，尚無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情形，為被告所不爭，是原告既於規定期間內之85年5 月15日列報系爭84年度營利事業所得稅結算申報，且無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之情形，故本件之稅捐核課期間為
5 年，即至90年5 月14日即告屆滿，應可確定。惟查被告遲至93年3 月24日始以北區國法一字第0930007517號復查決定更正原告代表人為甲○○，並以桃園縣中壢市月眉里3 鄰45之3 號為營業地址，於93年9 月21日將稅額繳款書及稅額更正單等重行發單補徵，其已逾越5 年之核課期間，甚為灼然，徵諸首開法條規定及前揭說明，所為核稅處分自屬於法不合，原告起訴指摘，非無理由。被告雖主張其前於86年9 月
5 日之核定稅額處分（於86年9 月22日製表）業經合法送達，縱登載之原告代表人及營業地址有誤，亦因原告登載新代表人甲○○及新營業地址申請復查而足證其已收迄上開稽徵文書，而予以補正等語。然查原告既依法變更其代表人與營業地址在先，則被告於86年9 月5 日核定本件稅額並於86年9 月22日製表時仍記載變更前之負責人王德文及原營業地址即桃園縣中壢市○○里○○街○○○ 號1 樓，依前揭說明，其行政處分自有重大明顯之瑕疵而絕對認為無效，堪以確定，自無庸論及其送達予前負責人王德文（由媳婦古媚娟代收）是否合法；且原告就被告所指其於86年11月11日以登載新代表人甲○○（含自然人印文）及新營業地址（含公司新法人印文，與原告於變更代表人及營業地址後之統一發票申請書上同印文）申請復查，自足證其已合法收受系爭稅額繳款書等稽徵文書一節，陳述前開復查申請書非伊所為，依王德文讓渡協議書所載內容，系爭年度之稅款係由王德文負責繳納，與伊無涉，自無代為申請復察之理，且因公司發票章當時係由前任負責人王德文及共同會計師保管，而訴外人賴水木在未經伊准許下擅自用印，伊已於94年間向台灣桃園地方法院檢察署提起刑事背信等罪嫌之告訴，並提出94年6 月21日刑事告訴狀及對訴外人林惠卿、歐五妹等6 人涉有刑事背信等罪嫌之追加告訴狀影本（於95年3 月27日始補提）為證，經核尚屬相符，是原告所稱自非泛稱無據，自無法逕依86年11月11日復查申請書即遽認原告確有合法收受被告86年9月5 日核定稅額繳款書（於86年9 月22日製表）之事實；況退步言，縱認被告所稱因原告登載新代表人甲○○及新營業地址申請復查而足證業已收受原核稅處分即稅額繳款書一節為真，因被告復查決定書仍以王德文為原告負責人（僅稅額繳款書變更原告負責人為甲○○），營業地址亦仍登載為桃園縣中壢市○○里○○街○○○ 號1 樓，送達回執復登載原告負責人為王德文及上述舊營業地址，核其內容仍係屬有重大明顯之瑕疵而致絕對無效，其既非有效成立之行政處分，對兩造自無拘束力可言，被告所稱殊無足取，併此敘明。從而本件被告疏未究明上開事項，遲至93年3 月24日始以復查決定更正原告代表人為甲○○，及以桃園縣中壢市月眉里3 鄰45之3 號為原告營業地址，並於93年9 月21日將稅額繳款書及稅額更正單等重行發單補徵，早已逾越5 年之核課期間，所為稅捐核課之開徵發單送達殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分（含被告93年3 月24日北區國法一字第0930007517號復查決定）及訴願決定撤銷。至兩造其餘實體上之主張及證據等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一論究審理，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 30 日
第四庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 30 日
書 記 官 林惠堉