臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01460號原 告 乙○○
丙○○ 18兼上列一人法定代理人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月22日台財訴字第09300597980號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人江德光於民國（下同）90年6 月25日死亡，原告
90 年10月4日申報遺產稅，經被告機關所屬花蓮縣分局初查核定遺產總額新台幣（下同）25,573,669元，遺產淨額8,373,669元，應納遺產稅額1,017,733元。嗣原告90年12月25日補報遺產稅，經重核定遺產總額34,029,557元，遺產淨額14,829,557元，補徵遺產稅額1,580,951元。原告復又於91年3月6日申請追認被繼承人生前未償債務扣除額7,350,000元，經該分局通知補正，惟未提示，致未獲更正。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，經財政部93年4月12日台財訴第0000000000號訴願決定以被告機關迄未將原處分案卷相關資料檢送並附具答辯書到部，致本案事證未明，財政部無從審酌，爰將原處分（復查決定）撤銷，由被告機關另為適法之處分。經被告機關復查重核維持原核定，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告申請追認被繼承人生前未償債務扣除額7,350,000元，經被告機關否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民
國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」次按依改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」、60年判字第76號判例：「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」⒉本件申報遺產稅時並不知有債務存在，未將債務列入扣
除額，因訴外人丁○○持本票向法院聲請裁定後，始知有此債務存在，並請求將此債務列入扣除額，並無不妥。
⒊前開債務人即被繼承人，被繼承人係值壯年時，因敗血
性休克突然死亡，生前之財務狀況原告並未參與，債權人所述又極為真實，原告無從反駁。依前揭改制前行政法院年30年判字第16號判例、60年判字第76號判例，原告已提出花蓮地方法院90年度票字第1059號民事裁定及確定證明書影本，以證明此項債務存在，案外人丁○○亦向被告機關說明。
⒋夫妻間未必事事坦白，被告機關猜測斷定債務非真實，
實有欠缺。若被繼承人有急用且不便讓家人知曉，豈有存入被繼承人帳戶之理，訴願決定以此理由認此債務不存在，亦屬無稽。且查原告在係爭債務的民事裁定中無法提出債務不存在之證據，只得聽任法院之裁定，並負返還之義務。被告機關不承認此項債務，自應提出證據以幫助原告免除債務，原告亦願刪除此項扣除額。被告及財政部無視於民事裁定之事實，在無證據之狀況下強指債務不存在，實屬無稽。
⒌查系爭24張本票為案外人丁○○所提示，非原告提示。
市售本票為整本出售，開立本票時，依序開立雖為一般常情，惟自後往前開立亦為可能，事情繁忙時，隨意取其中一張開立亦為常情，被告及訴願決定以此指摘本票係事後補作，亦應提示由何人事後補作及其證據。無論本票、支票，均無應依號碼依序開立之理，訴願決定所謂「經驗法則」有違常情。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。又「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決……如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由……又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院……不必另行調查證據……故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。」為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令所解釋。
⒉按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「
當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，本件債權人丁○○君主張其對被繼承人持有債權，依舉證責任之分配原則，自應由徐君負舉證責任，而非由原告證明債務不存在。系爭本票債務係經花蓮地方法院於被繼承人死亡日（90年6月25日）6個月後之同年12月26日作成民事裁定准予強制執行，原告既稱其並未參與被繼承人生前財務狀況，不知被繼承人有該債務之存在，依一般社會常情，自可依該民事裁定所載教示條款提出抗告或提起確認之訴，以究明該本票債務是否為真，原告捨此不為，任該裁定因期間經過而告確定，與常情不符。又本票債權屬無因性債權，應另存在原因關係。本件花蓮地方法院並未就徐君所主張因借貸關係而取得系爭本票之真實性為實質調查，上開民事裁定及裁定確定證明書，自不足以作為系爭死亡前未償債務確實存在之證明。
⒊查系爭本票共24張，其號碼分屬 278777~278798計16張
（85.08.10~89.08.10期間開立）、284126~284129計4張（85.05.09~89.10.20期間開立）、156519~156522計4張（89.06.09~89.02.09期間開立）等本票簿內，各本票簿參雜使用期間長達多年，又同一本本票簿之使用順序雜亂無章，既非由前往後亦非由後往前使用，似為任意取其中一張開立，其未依本票簿號碼順序開立，顯然與一般使用常規不合。另據原告復查申請書說明系爭本票中，85年度借款2筆計750,000元於87年到期後因未予清償轉而彙開另1 張本票（號碼：278791）並展延到期日1年，88年到期後又未予清償再轉開另1張本票（號碼：278797）並再展延1 年，嗣89年到期仍未清償又再轉開另1張本票（號碼：278798）並再展延1年；另86年度借款6筆計2,400,000元於88年到期後亦未予清償轉而彙開另1張本票（號碼：278792）並予展延到期日1年。觀乎徐君一再准予展期而未訴諸法律追討欠款，且於前欠未清一再展期情況下，仍於88及89年間陸續出借資金達400萬元以上，顯有違一般借貸常規，與經驗法則不合。
⒋依債權人徐君之兩家金融機構帳戶提款資料，徐君於85
年5月9日至89年6月9日間自其中華郵政股份有限公司花蓮郵局新城郵局000000000000號帳戶提領15筆資金計5,012,000元，該15筆資金據花蓮郵局函稱均係為臨櫃辦理現金提款；另於88年12月17日至89年4月18日間自其華南商業銀行花蓮分行000000000000號帳戶提領6筆資金計2,100,000元，依其存摺記載，亦全為現金支出。
系爭資金既均為現金提領，其提領後資金流向不明，且原告自承被繼承人生前銀行往來均未有該借款流入，其既未舉證證明徐君曾交付資金予被繼承人，亦無法提示系爭死亡前未償債務存在之確實證明，核與首揭稅法規定不合，所訴核不足採，原處分並無不合，請予維持。⒌綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定；次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例可資參照；又財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋：「……我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書巳載明雙方之攻擊方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。……。」該令釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件被繼承人江德光於90年6月25日死亡，原告90年10月4日申報遺產稅，經被告機關所屬花蓮縣分局初查核定遺產總額25,573,669元，遺產淨額8,37 3,669元，應納遺產稅額1,017,733元。嗣原告90年12月25日補報遺產稅，經重核定遺產總額34,029,557元，遺產淨額14,829,557元，補徵遺產稅額1,580,951元。原告復又於91年3月6日申請追認被繼承人生前未償債務扣除額7,350,000元，經該分局通知補正，惟未提示，致未獲更正，原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，經財政部93年4月12日台財訴第0000000000號訴願決定以被告機關迄未將原處分案卷相關資料檢送並附具答辯書到部，致本案事證未明，財政部無從審酌，爰將原處分（復查決定）撤銷，由被告機關另為適法之處分。經被告機關復查重核維持原核定，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本件申報遺產稅時，原告並不知有系爭生前債務735萬元之存在，致未將該債務列入扣除額，因訴外人丁○○持本票向法院聲請裁定後，始知有此債務存在，並請求將此債務列入扣除額，並無不妥；原告在系爭債務的民事裁定中無法提出債務不存在之證據，只得聽任法院之裁定，並負返還之義務，被告機關不承認此項債務，自應提出證據；況系爭24張本票為丁○○所提示，非原告提示，市售本票為整本出售，開立本票時，依序開立雖為一般常情，惟自後往前開立亦為可能，依改制前行政法院年30年判字第16號判例、60年判字第76號判例，原告已提出花蓮地方法院90年度票字第1059號民事裁定及確定證明書影本，以證明此項債務存在，自應准予扣除系爭生前債務云云。
四、查本件原告主張被繼承人系爭生前債務存在，固據提出臺灣花蓮地方法院90年度票字第1059號民事裁定及確定證明書影本為證；證人丁○○經通知到庭證稱伊與江德光、甲○○認識有10幾年了，因江德光於83年至89年間做生意陸續開立本票向伊借錢週轉，均係江德光至伊家裡拿現金，本票均係事前寫好蓋章後交付，並非江德光當場書寫的；甲○○並不知江德光向伊借錢之事，亦無其他第三者知悉，剛開始借的錢有還，後來就沒有還了，總共彙開了735萬元的本票，伊收取江德光交付的本票時，並無注意票號，只注意日期及金額，因怕甲○○脫產，故先向法院申請本票強制執行的裁定，目前原告尚未還清欠款等情（見本院95年7月11日準備程序筆錄）。原告於訴訟中併主張因做生意首重信用，故承受被繼承人是項生前債務，並與債權人協調，每月分期清償借款，目前已清償37O餘萬元，並提出91年5月1日協議書及債權人丁○○簽收書面為據；惟按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，固為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定；是被繼承人死亡前未償債務，須具確實之證明，始得自遺產總額中扣除，倘未能提出債務存在之確實證明，自與上揭規定得扣除之要件未合。經查：
（一）原告於90年10月4日向被告所屬花蓮縣分局申報遺產稅，又於90年12月25日補報遺產稅時，均未主張系爭生前債務
735 萬元之存在，係直至91年3 月6 日始申請追認系爭被繼承人生前未償債務扣除額735 萬元；系爭生前債務高達
735 萬元，並非小額之債務，何以原告之前申報及補報遺產稅時，均未將系爭生前債務735 萬元列入，直至被告重核定遺產總額34,029,557元，遺產淨額14,829,557元，補徵遺產稅額1,580,951 元後，原告始於91年3 月6 日申請追認系爭生前未償債務扣除額7,350,000 元，於時間點上已啟人疑竇。原告雖主張申報遺產稅時，原告並不知有系爭生前債務735 萬元之存在，致未將該債務列入扣除額，因訴外人丁○○持本票向法院聲請裁定後，始知有此債務存在，並請求將此債務列入扣除額，並無不妥云云；但參諸證人丁○○上揭證述之情；證人既與被繼承人江德光及原告甲○○等認識10多年，江德光於83年至89年間因做生意長期開立本票向丁○○借錢週轉，原告為江德光之配偶，就此多達6 、7 年之長期借貸，且數額已高達735 萬元，竟毫無所悉，丁○○更證稱亦無其他第三者知悉是項債務，在在均與常情有違。
（二）系爭735萬元本票債務，係經臺灣花蓮地方法院於被繼承人死亡日（90年6月25日）6個月後之同年12月26日作成民事裁定准予強制執行，原告既稱其並未參與被繼承人生前財務狀況，不知被繼承人有該債務之存在，則依一般社會常情，於被繼承人死亡後，突有第三者提出本票，主張被繼承人生前欠有高達735萬元之債務，本票上又無被繼承人簽名或被繼承人其他書寫筆跡之存在（此有本票影本可稽，並為原告所不爭），繼承人自可依該民事裁定所載教示條款提出抗告或提起確認之訴，以究明該本票債務是否為真，原告捨此不為，任該裁定因期間經過而告確定，實亦與一般常情不符。
（三）票據為無因證券，本票債權屬無因性債權；本票執票人提出本票聲請法院就發票人為准予強制執行之裁定，乃屬非訟事件，法院僅為形式審查，並未就本票債權是否確實存在？原因關係為何？等實體事實為審認；是原告雖提出臺灣花蓮地方法院90年度票字第1059號民事裁定及確定證明書影本為證；惟臺灣花蓮地方法院並未就丁○○所主張因借貸關係而取得系爭本票之真實性或原因關係為實質調查，上開民事裁定及裁定確定證明書，自不足以作為系爭被繼承人死亡前未償債務確實存在之證明。
（四）系爭本票共24張，其號碼分屬278777～278798計16張（85.08.10 ～89.08.10期間開立）、284126～284129計4 張（85.05.09～89.10.20期間開立）、156519～156522計4張（89.02.09～89.08.30期間開立）等本票簿內，各本票簿參雜使用期間長達多年，又同一本本票簿之使用亦未按順序開立，既非由前往後，亦非由後往前使用，而有任意取其中一張開立之情事，此為原告所不爭，並有該本票影本附本院卷內可稽。其未依本票簿號碼順序開立，顯與一般票據之使用常情未合。另據原告復查申請書說明系爭本票中，85年度借款2 筆計750,000 元，於87年到期後因未予清償轉而彙開另1 張本票（號碼：278791）並展延到期日1 年，88年到期後又未予清償再轉開另1 張本票（號碼：278797）並再展延1 年，嗣89年到期仍未清償又再轉開另1 張本票（號碼：278798）並再展延1 年；另86年度借款6 筆計2,400,00 0元於88年到期後亦未予清償，轉而彙開另1 張本票（號碼：278792）並予展延到期日1 年。觀乎丁○○一再准予展期而未訴諸法律追討欠款，且於前欠未清一再展期情況下，仍於88及89年間陸續出借資金達
400 萬元以上，顯亦與一般借貸常情有違。
（五）參諸債權人丁○○之兩家金融機構帳戶提款資料，丁○○於85年5月9日至89年6月9日間自其中華郵政股份有限公司花蓮郵局新城郵局000000000000號帳戶提領15筆資金計5,012,000元，該15筆資金據花蓮郵局函稱均係為臨櫃辦理現金提款；另於88年12月17日至89年4月18日間自其華南商業銀行花蓮分行000000000000號帳戶提領6筆資金計2,100,000元，依其存摺記載，亦全為現金支出各情，有中華郵政股份有限公司花蓮郵局92年7月24日行字第0925000657號函、新城郵局客戶歷史交易清單、華南商業銀行活期儲蓄存款存摺影本等附卷可稽；系爭資金既均為現金提領，其提領後資金流向不明，且原告於復查申請書中亦自承被繼承人生前銀行往來均未有該借款流入，遂不予理會。
換言之，丁○○將款項借予被繼承人週轉，均無相關金融機構資金往來之確實紀錄可資勾稽。至原告訴訟中主張承受是項被繼承人生前債務，已陸續清償，並提出之91年5月1 日協議書及債權人丁○○簽收書面為據；惟該協議書及簽收書面，乃嗣後提出，且所涉者係繼承人等是否承認是項生前債務而予清償之問題，並非債務發生時之證明文件，況本件又存有上述諸多疑竇而與常情未合；是原告提出上揭民事裁定、確定證明及協議書、簽收書面等，均無法為系爭生前債務存在之確實證明。被告以原告未能舉證證明丁○○確曾交付資金予被繼承人，亦無法提示系爭死亡前未償債務存在之確實證明，認與首揭稅法規定不合，否准該項生前債務之扣除，並無不合。
五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關未准被繼承人生前未償債務7,350,000元之扣除，重核復查核定遺產總額34,029, 557元，遺產淨額14,829,557元，補徵遺產稅額1,580,951元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。
原告復執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 14 日
書記官 吳芳靜