臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01493號原 告 永安租賃股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 乙○○
張萬傑 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月23日台財訴字第09300546900號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）93年7月6日主張其87年4月承受臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）86年度民執實字第4591號清償債務強制執行案房地標的計新台幣（下同）1,740,130,000 元，其中房價1,326,690,000 元，並檢附板橋地院民事強制執行案款收據，向被告申報扣抵營業稅63,175, 714 元，案經被告所屬大安分局以93年7 月8 日財北國稅大安營業字第0930027445號函否准，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應准許原告以板橋地院收據為進項憑證，並以其中所含營業稅額63,175,714元為進項稅額扣抵同額銷項稅額。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其向板橋地院承受拍賣房屋所繳價款，已包含營業稅額，被告徒以原告未檢附稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯，否准申請申報扣抵，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告已繳清營業稅法規定之買貨人進項營業稅額，依法取
得「法定進、銷項稅額扣減權」，訴願決定及原處分否准進、銷項稅額扣減處分，明顯違法：
⑴按營業人當月分銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當月分應納或溢付營業稅額；「進項稅額」，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額；「銷項稅額」，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第15條第
1 、3項及第14條第2項所明定。銷售營業人所收取之「銷項稅額」，即為買受營業人支付之「進項稅額」。買受營業人於購買貨物或勞務之時，能舉證已依規定支付營業稅額者，即已「取得營業稅法規定」之「進項稅額扣抵其銷項稅額之權利」，法意甚明。至於「銷售之營業人是否依規定「向稅捐機關申報其所收取之銷項稅額」，乃銷售人依法定條件與時間處理稅款之另一法律問題」，非屬本件爭議之焦點？況「依現行營業法規定與買受營業人無關」。遑論以此否准損害原告法定稅款扣減之權益？法律規定外以命令添加限制條件之濫權行政，損害原告權益，更屬非法所許。另特請注意者：「營業稅法並未規定」(1)銷售(拍賣)人未向稅捐機關申報所收取之「銷項稅額」者，或(2)稽征機關未收到銷售人當期應繳營業稅款者，買受人均「不得」以該項交易所支付之「進項稅額」抵扣其「銷項稅額」。(營業稅法第19條規定參照)。基上規定，買受營業人所支付之營業稅額原非應繳營業稅額，稅捐機關自然無從收到，至於銷售營業人未申報繳交應繳營業稅額，則與買受人無關，稽徵機關不得以之為理由而「否准買受人依照法院收據所載金額及相關規定計算已繳之內含應納營業稅款」，並以之為「進項稅額」扣抵其「銷項稅額」之法定應享權益，一再違法否准處分行為，顯然於法無據。⒉法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點係基於法
律授權訂定之營業稅作業程序規定。其中第4條對營業稅額之計算有明確規定：
⑴按依法行政，乃法治國家之基本原則。我國為法治國家
，行政機關之行政行為，自應依法為之，始符合法治國家「依法為治」之精神；行政程序法第4條規定「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，即揭此旨。又法律經公布施行，即具有法的拘束力，「一方面拘束受規範之人民」，「一方面也拘束執法之行政機關」。人民依法律之規定，認知「行為規範 (當為或不當為)」與「相關之權利義務」；「行政機關亦依法律之規定，取得執法之依據」。是以法律規定 (如法定要件或法律效果等)，應求其明確之外，法律解釋，應符合條文之意旨，方可使法治活動正常運行。在原則上，「行政機關之處分行為與解釋適用法律，不應超越法律文義為之」，亦即應在「可能文意」之範圍為處分、解釋、適用法律而為行政行為，方能符合依法行政之要求。如此尊重法治的做法，可使人民得到法的信賴，有利於國家法治的健全發展。
⑵按依行政程序法第4條規定，行政機關作成行政處分（
行政行為）「應受法律及一般法律原則之拘束」，此為依法行政原則中「法律優越原則」之具體表現。
①第查我國中央政府主理稅務之財政部依營業稅法第7
、8、29條及統一發票使用辦法第4條第21款等相關條文授權訂定法院及海關拍、變賣貨物課征營業稅作業要點，依照上述該「作業要點」第4點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：「應納營業稅額=拍定或成交價額÷(1＋徵收率5%)×徵收率5%。」。「明定營業稅款內含於拍賣承受總價款之內」，亦即拍定人或承受人所繳拍定或「成交價款內」已包括「應支付之營業稅額」，迨無疑義，至屬明確。
②本件原告承受板橋地院拍賣房屋依營業稅法及財政部
函示規定為「應納營業稅之銷售行為」，原告所繳房屋成交價款為1,326,690,000元，均為「訴願決定與被告均坦承而不爭議」。則「原告所繳成交價款內，已包含應納營業稅額」（進項稅額）計63,175,714元，依前述規定公式計算為【63,175,714 =1,326,690,000÷（1+5%）x5%】，足證原告「已繳清系案營業稅款」。依前述「營業稅法規定」，原告自有權依營業稅法規定將該項「進項稅額」於「銷項稅額」內扣減之。基於營業稅法授權立法關係，訂定之「作業要點」已取得補助法律地位，而繳清營業稅款亦有法院收據為憑，法律與證據俱備。『訴願機關與被告就進、銷項稅款之扣減法律行為，實無任何裁量之餘地』，準此，被告自應依照營業稅法及上述「作業要點」之「法」「令」明文規定，本於法定職權，於法令規定時間，依規定條件逕行責成拍賣貨物所有人，依拍賣價格計算銷項稅額，申報當期應繳營業稅額，並據以向法院聲明參與分配，分配不到，亦應申請法院發給債權憑證，以續辦結案手續。但「因原告已完成法定義務，於法於理均不構成阻止稅額扣減條件，亦即絕不可以法律規定外之理由否准原告依法取得稅額扣減之權利」，依據營業稅法與作業要點確定法律關係與證據，買受人已納進項稅額者與出賣人申報繳付應繳營業稅款之繳付，兩者互不關聯。不此之為，竟「濫用行政裁量且錯誤適用法律」，於法不合。
⒊被告濫權稽征，飾詞卸責捨近就遠，一稅兩課之重復不法
征稅並為否准進、銷項扣減之不法處分，公然多次違法，損害納稅人至為顯然：
⑴被告一稅兩課非法變更納稅人義務並強行剝奪原告稅額扣減權益之違法：
①營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅法第2條所明定。
②財政部前以行政命令責成法院拍賣貨物買受人負責繳
納，已由司法院釋字第367號解釋，認定違反法律規定變更申報繳納之主體，應即自該解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。司法院秘書長亦曾建議財政部是類案件應依法向法院聲明參與分配，由法院拍定後優於普通債權代為扣繳之。由此可證，均與原告買受人無關。
⑵原告承受拍賣貨物所繳房屋價款1,326,690,000元「內
含」營業稅款63,17 5,714元為法院拍、變賣貨物課徵營業稅作業要點所明定，並「取得板橋地院86年度民執實字第4591 號收據」為證，白紙黑字，鐵證如山，被告坦承不諱。足證由原告繳清進項營業稅款為實。依營業稅法規定原告已取得「進、銷項稅額扣減權」，被告職司稽征自應依法保障，否准即屬違法。
⑶根據訴願決定書理由「又法院拍賣或變賣之貨物，屬應
課徵營業稅者 (註：依營業稅法規定應負有納稅義務)，稽徵機關「應以取得法院分配之營業稅款後」，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，…『至未獲分配營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章(406)核定稅額繳款書』『向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之』，如有滯欠未繳納者，應以欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』經本部85年10月30日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）有案。」命令函釋逾越法律範圍，被告否准函與訴願答辯書之同理由之主張均有案卷可稽。惟上述作業要點與財政部函釋規定中均明顯「增加法律規定外之頗多限制納稅條件而牴觸憲法中人民財產權之保障與現行營業稅法中進、銷項稅額扣減之規定」，訴願決定疏忽「命令不得牴觸法律原則」，漏未審酌，而予駁回，違法亦有欠公允。
①本件稽徵機關並未向法院聲明參與分配，自然無從「取得法院分配之營業稅款」。
②上述貨款內含營業稅款係買受人之進項稅額及出賣人
之銷項稅額，並非出賣人之應繳營業稅額（營業稅法第15條第1項規定），因此即非稅務債權，根本無法據以聲明參與分配。
③聲明分配亦僅能要求優先於普通債權受償（營業稅法
第57條規定）。如有擔保債權致無法獲得分配時，僅能要求取得債權證書。
總之，稽徵機關無論怠於聲明分配或聲明後未獲得分配，均與買受人無關。自不能以行政命令變更納稅義務人，剝奪買受人之主張扣減法院拍賣貨款中進項稅額之權利。
⑷根據訴願決定與被告否准函證明，被告確已向拍賣債務
人大總建設股份有限公司（下稱大總公司）補征營業稅，證為同一課稅行為，第一次向大總公司補征稅款，於無結案後，豈可變更納稅義務人？重複行使課稅權。而置執行拍賣貨物之法院已經開立收取價款內含營業稅款之收據不顧，於法不合。
⑸被告否准繳清進項稅額之原告，主張「法定之扣減稅額
權益」，「於法無據，明顯違法不公」，至為明顯，訴願與原處分顯有牴觸營業稅法進銷稅額扣減之立法意旨，違反現行營業稅法明文處分，應予撤銷。
⒋訴願決定與原處分違反憲法保障人民財產權之規定：
⑴查行政處分之實質合法要件，除須有「法律授權」外，
並「不得與授權法及其他相關上位階法規範牴觸」。所謂上位階法規範包括「憲法之基本權」規定，及「公平原則」，「誠信原則」與「信賴保護原則」等行政法之一般原理原則。而行政處分有無牴觸上位階法規範，除應視是否正確解釋與適用該法規範而定外，尚應留意有無正確調查與評價相關事實。揆諸被告處分均與此不合。
⑵行政處分不具備實質合法要件，而有「違法」之情形者，即構成撤銷之原因。
①違法之態樣甚多，諸如「干涉行政之事項」，「缺乏
積極之法律授權而作成限制人民權益之處分」；「或於行政處分所根據之行政命令本身牴觸上級規範」。
②如「裁量處分其作成違反合目的性及合義務性之判斷」、「或有逾越及濫用裁量之情事」等，均屬違法。
原告已舉證析述於前免贅述。
③至於適用法規錯誤，包括「積極的適用錯誤」、「消
極的適用錯誤」、「錯誤解釋法規」及「將法規適用於不該當之事實」等情形。
⑶就本件而言，原告僅係單純承受拍賣貨物繳清稅款取得
法定稅額扣減權之爭議，係屬「憲法所保障之財產權」，非依法律規定，行政機關不得任意予以限制。「詎訴願決定與原處分於「欠缺法律授權否准之前提下」，「竟課予原告不准扣減進項稅額處分，「顯已違反憲法保障人民財產權之規定，應予撤銷」。
⑷行政法不當聯結禁止原則：最高行政法院90年判字第
1704號判決：「行政法所謂「不當聯結禁止原則」，係指「行政機關行使公權力從事行政活動」，「不得將不具事理上關聯的事項與其所欲採取之措施或決定相互結合」，「尤其行政機關對人民課以一定的義務或負擔或造成人民其他不利益時，其採取之手段與所欲追求之目的之間，必須存有合理的聯結關係」，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法」。公認判例具有法律之效力，足可參據。
①營業稅法第2條規定「營業稅之納稅義務人為「銷售
貨物或勞務之營業人」，購買貨物人非屬上述法定納稅義務人，因購買人於交付貨物價款時，應併同交付營業稅款予銷售人，否則交易即不成立，對買受人而言已完成法定義務。法無規定買受人負有保證銷售人必須將應繳營業稅額交付稽征機關責任之文字規定。
據何法理否准本件稅額扣減？銷貨之營業稅款依法應由「銷售人負申報繳稅義務與購貨之原告均無關。」。
②被告錯誤適用法律，違反不當聯結原則：原告購貨已
繳清營業稅款，取得進、銷貨營業稅額扣抵權，被告竟以未收到系案稅款」，拒絕憑法院收款收據准予扣減進項稅額，將銷售人之應負擔之營業稅納稅義務移轉原告負擔。誤解法律與錯誤適用法律，損害原告權益，以行政添加法外限制條件，違反上述最高行政法院有關「不當聯結禁止原則」之判決。至為顯然。⒌被告答辯狀引用營業稅法實施注意事項3、（4）、6 規定
：「營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除同法施行細則第38條所規定者外，尚包括下列憑證……法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之稅款繳納證收執聯影本；法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯（扣抵聯）」。被告又引用財政部85年函釋「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為記帳憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」被告根據上述兩項行政命令，乃認為原告「未取得稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯（扣抵聯）」為進項憑證，該強制執行案款（法院）收據尚非屬財政部核定載有營業稅額之憑證，故否准其申報扣抵」。查上述兩行政命令所規定之「營業稅繳款書」與「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」之扣抵聯以之作為「進項憑證」據以扣抵「銷項稅額」，違反營業稅法第32條第1項規定。因為該兩項繳款書扣抵聯：
⑴係財政部行政命令規定，由稽徵機關填發之納稅證明，
非前揭條文規定營業人銷售貨物所應開立之銷售憑證（統一發票或普通收據）。（主體與客體均不符）。
⑵開立時間與同條「營業人開立銷售憑證時限表」規定：
「銷售貨物之營業」「以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認，買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限」，時間不符；⑶內容為出賣貨物營業人繳納全部或一部「應納營業稅額
」，而非銷貨憑證（統一發票或普遍收據）載有之營業稅額。其證明收取之金額為出賣人「應納營業稅」，非營業稅法第15條第3項規定「進項稅額，係指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付「營業稅額」。」（內容不符）。
行政命令與法律牴觸者無效，以上兩項行政命令因此對本件均不能適用。
⒍為瞭解財政部何以捨棄具絕對公信力之法院收據不予採認
，而另行設計採認無法律依據之「營業稅繳款書（扣抵聯
）」為向法院買受拍賣貨物之「進項憑證」作為買受人申報扣抵「銷項稅額」之用，必須瞭解相關規定演變之經過。茲申述如下：
⑴財政部於74年4月1日發布施行之「法院及海關拍賣或變
賣貨物課征營業稅作業要點」，對法院拍賣或變賣不動產，規定由買受人持稽徵機關之拍賣或變賣貨物「營業稅繳款書」向公庫繳納後，以該繳款書之扣抵聯作為進項稅額扣抵憑證。
⑵旋因司法院釋字第367號解釋，認為「前揭要點有關不
動產之拍賣，變賣由拍定人或成交之買受人繳納營業稅，違反營業稅法第2條規定，變更申報繳納主體，應自解釋公布之日起至遲於屆滿1年內失其效力」。
⑶財政部乃希望修改上項作業要點，改為「法院拍賣或變
賣貨物，其屬應課征營業稅者，應於拍定或成交後，依法加計營業稅額，並通知所在地主管稽徵機關派員領取向公庫繳納」，當即函請司法院秘書長表示意見。司法院秘書長84年6月9日（84）秘台廳民2字第09910號函復，以前揭作業方式與司法院釋字第367 號解釋意旨有違，而不予同意，並建議是類案件應依法向法院聲明參與分配，由法院拍定後，優於普通債權代為扣繳之。
⑷財政部爰於84年11月1日發布修正前揭作業要點，其中
第5點規定：「法院拍賣貨物，其屬應課征營業稅者，稽徵機關應「依法向法院聲明參與分配」。如此稽徵機關以拍賣貨物所有人（出賣人）為應納營業稅主體，行使稅務債權，應屬正辦。如獲得分配，即繳納國庫作為稅收。如因無法優先於其他抵押權人，而無法全部或一部獲得分配時，亦應依法請求法院發給債權憑證，繼續向納稅義務人（被拍賣或變賣貨物之原所有人）補徵。
其與原告無涉，至為明顯。
⑸惟前揭作業要點第6點規定：「主管稽徵機關應以公文
書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交金額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額」，發生嚴重錯誤。因上述第4點公式乃為：「拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪」上項公式計算所得，依營業稅法第14條第2項與第15條第3項規定，乃為「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額」亦即「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定應支付之營業稅額」。而絕非同法第15條1項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，至為明顯。此與營業人自行銷售貨物開立統一發票上所載「營業稅額」相同，原不應有所誤解。
⑹查加值型營業稅制之基本精神即為就營業人交易行為買
進賣出之「加值」部分課徵營業稅，與舊營業稅法按每次交易行為課徵營業稅迥然不同。因此舊營業稅法規定之稅率僅為千分之6，而現行營業稅稅率即為百分之5。
財政部實施加值型營業稅時曾詳為憑估，認為就加值部分課征百分之5與就交易額課征千分之6，大致相近不會增加人民負擔，可為人民接受。易言之，「營業稅額」較「應納營業稅額」通常高出約8至10倍之多。
⑺財政部誤將「營業稅額」作為「應納營業稅額」，更因
「法院拍賣或變賣之貨物，其應納營業稅額雖以內含方式計算，惟鑒於上開營業稅額，稽徵機關通常無法全額獲得分配，甚至完全未獲分配，即使續向被拍賣貨物所有人補徵，亦不易徵起，即准買受人就該營業稅額全額扣抵，將形成政府全額補助買受人之不合理現象，並造成稅收損失。故財政部乃有85年函釋。
⒎可知上述財政部85年函釋之目的，實在由於向法院聲明參
與分配，因僅優先於普通債權，甚可能分配不到款項，乃精心設計「營業稅繳款書」，設法以此項納稅義務轉嫁於法院拍賣貨物買受人。雖為維護稅源，究屬違法。茲再申述如下：
①營業稅法第15條1項規定「營業人當期銷項稅額，扣減
進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，並未規定前項「進項稅額」必須俟銷售貨物之營業人繳納「應納營業稅額」後，買受人始可主張行使抵銷權。事實上，營業人倒閉或怠報、滯納營業稅之情形既無法避免，買受人依持有其所開之統一發票上所載營業稅額，主張扣抵銷項稅額，乃法律所賦與之權利，自不能以行政命令剝奪之。否則加值型營業稅制亦將無從建立。
②營業稅法第35條1項規定營業人通常應以每2個月為1期
申報並繳納「應納營業稅額」，稽徵機關根本無從自法院拍定價額中計算「應納營業稅額」向法院聲明參與分配，作業要點第6點規定既不可能辦到。財政部更不能以行政命令將貨物所有人之納稅義務與買受人之扣抵權利予以聯結。最高行政法院90年判字第1704號判決認為行政聯結「其採取之手段與所欲追求之目的間，必須存有合理的聯結關係，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法」，可資為證。
③稽徵機關既以拍賣貨物所有人為納稅義務人，向法院聲
明參與分配，豈有於無法徵起稅款時，以行政命令再將此項稅負加之於無辜之買受人。不准買受人以法院之收據所含營業稅額扣抵銷項稅額。此與責令買受人負責另行繳納拍賣貨物之營業稅，實無區別。如此，財政部表面上遵從司法院解釋，而實際上仍以買受人為法院拍賣貨物營業稅之真正納稅義務人，迂迴挑戰國家最高司法解釋權，實非所宜。何況以行政命令規定買受人重複繳納營業稅，更非法律所許，亦侵害憲法保障之人民財產權。
④尤有甚者，拍賣貨物所有人應納營業稅額係當期銷項稅
額扣減進項稅額後之餘額。現被告於無法向拍賣貨物所有人徵收應納營業稅後不准買受人扣抵「銷項稅額」等於反過來要原告買受人負擔銷售額百分之五營業稅，相差幾近十倍。何況貨物所有人申報結算亦可能為「溢付」營業稅，尚可請求歸還。無論如何，要買受人對拍賣貨物之營業稅負責，乃屬違法，殆無疑義。
⒏本件原告向板橋地院繳納營業稅63,175,714元，係原告之
「進項稅額」，亦為拍賣貨物所有人之「銷項稅額」。拍賣貨物所有人以其當期「銷項稅額」扣減當期「進項稅額」後之餘額始為「應納營業稅額」，稅務機關方得以之為稅務債權，向法院聲明參加分配。以本件而言，該房屋所有人於建造房屋時，必須採購鋼筋、水泥等大量建材及電梯等各項水電設備，連同所需勞力，均於支出時，支付營業稅額，亦即為其「進項稅額」，扣抵後其應納營業稅額據估計最多應僅在1千萬元左右。本件稽徵征機關經查並未以書面向法院聲明參與分配，亦未提出應分配之債權金額，其後自然未受到任何分配金額。然凡此均與原告無涉。何況根據被告所屬松山分局94年8月1日以財北國稅松山營業字第0940017835號函對本件已徵起12,716,172元，同意為原告之進項稅額。本件已徵起營業稅1,200餘萬元，可謂滿徵，國家稅收應無損失，自不容再另生枝節，於應納營業稅額之外，再另有所主張，並對非納稅義務人之原告抵稅之權利，有所限制或剝奪。
⒐被告所屬松山分局前揭第0000000000號函既已確認原告取
有本案扣抵「銷項稅額」之權利，並准予扣抵12,716,172元；即應准予扣抵全部「進項稅額」63,175,714元。因為：
⑴「進項稅額」全部可扣抵「銷項稅額」乃加值型營業稅制度之基本精神，惟有僅就「加值」部分課征營業稅，方可名實相符；⑵營業稅法並無准許一部分「進項稅額」可扣抵「銷項稅
額」，其餘部分不可扣抵之規定；⑶營業稅法更無視出賣貨物營業人繳付「應納營業稅額」
多少，以決定買受貨物營業人可扣抵「銷項稅額」多少之規定。事實上，出售貨物營業人按期（2個月）申報繳付「應納營業稅額」一次，根本無從與當期內數百、數千、甚至數萬買受人可扣抵「銷項稅額」之金額發生聯結，相互勾稽。
⒑被告已坦承未向法院聲明參與分配，亦無法舉證請求參與
分配稅務債權之確實金額（即拍賣貨物所有人「應納營業稅額」），致無法獲得分配，乃屬當然。然則豈可將繳付該筆「應納營業稅額」之責任，憑空轉嫁於非納稅義務人原告身上，更武斷決定要視出賣貨物營業人繳付多少「應納營業稅額」，方可准許原告扣抵多少「銷項稅額」。同一筆稅收於向法定納稅義務人徵收，無法徵起時，尚可向非法定納稅義務人進究責任，於稅務行政上，應屬罕見。
訴願決定與被告不准原告就全部「進項稅額」扣抵「銷項稅額」之唯一依據即為財政部85年函釋。然則該函由於：牴觸營業稅法第14條、第15條、第32條規定，致違反中央法規標準法第11條「命令不得牴觸法律」；違反司法院釋字第413號解釋「於法律規定外，增加課稅限制條件」；又未遵守司法院釋字第367號解釋，對類似案件責令買受人負擔「應納營業稅額」「違反營業稅法第2條規定，變更申報繳納主體，應自解釋之日起，至遲於屆滿1年內時，失其效力。」。並違反憲法第15條對人民「財產權及生命權之保障」上述財政部行政命令應屬無效。
㈡被告主張：
⒈原告於87年4月承受板橋地院86年度民執實字第4591號清
償債務強制執行案，房地標的計1,740,130,000 元，其中房價1,326,690,000 元，係屬應納營業稅者，原告於93年
7 月1 日永租93發字第24號函稱略以，被告所屬松山分局未能核發法院拍賣債務人大總公司建物之營業稅63,175,714 元 繳款書扣抵聯，仍請准予辦理扣抵銷項稅額等語，案經被告所屬大安分局93年7 月8 日財北國稅大安營字第0930027445號函復，原告未檢附法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第3 聯（扣抵聯）之憑證，否准其扣抵。原告不服，主張87年4 月承受板橋地院86年度民執實字第4591號清償債務強制執行案，房價1, 326.690,000元，係屬應納營業稅者，依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點規定之公式計算，營業稅為63,175, 714 元，法院拍賣或變賣貨物所開具之收據，即為「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」原告自可據以作為進項憑證：被告所屬大安分局依修正營業稅法實施注意事項3 、（4）、 第6 款規定，否准其申報扣抵，該注意事項屬行政命令，與營業稅法第15條、第33 條 規定牴觸，應屬無效云云，資為爭議。
⒉第查原告雖已繳足法院拍賣案關房屋之全部價款，惟經法
院分配拍賣價款於各優先債權後，稽徵機關並未獲得分配營業稅款，依財政部85年函釋規定，仍應由稽徵機關向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如已徵起者，方得通知買受人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，本件原告僅持該強制執行案款收據，而未取得稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯為進項憑證，該強制執行案款收據尚非屬財政部核定載有營業稅額之憑證，故否准其申報扣抵，揆諸相關規定，經核並無不妥。
理 由
一、按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者應具有載明名稱、地址及統一編號之左列憑證：1、購買貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。……3、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」分別為加值型及非加值型營業稅法第15條第3項、第33條所明定。次按「營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除同法施行細則第38條所規定者外，尚包括下列憑證……海關拍賣貨物填發之稅款繳納證收執聯影本；法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之稅款繳納證收執聯影本；法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第3聯（扣抵聯）」為修正營業稅法實施注意事項三、（四）、6所規定。復按「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應以取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。至未獲分配營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵，如有滯欠未繳納者，應以欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依加值型及非加值型營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」經財政部85年函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權就法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
二、本件原告於93年7月6日主張其87年4月承受板橋地院86年度民執實字第4591號清償債務強制執行案房地標的計1,740,130,000 元，其中房價1,326,690,000 元，並檢附板橋地院民事強制執行案款收據，向被告申報扣抵營業稅63,175,714元，案經被告所屬大安分局以93年7 月8 日財北國稅大安營業字第0930027445號函否准，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張其向板橋地院承受拍賣房屋所繳價款，已包含營業稅額，被告徒以原告未檢附稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯，否准申請申報扣抵，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告於87年4 月間承受板橋地院86年度民執實字第4591號清償債務強制執行案，房地總價1,740,130,000 元，其中房價為1,326,900,000 元，係屬應繳納營業稅之法院拍賣貨物案件，原告於93年7 月6 日檢附上開強制執行案款收據，向被告申報扣抵營業稅63,175,714元，經被告所屬大安分局以原告並未檢附「法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅款書第3 聯 (扣抵聯)」 之憑證申報扣抵，乃以93年7 月8 日財北國稅大安營業字第0930027445號函，否准其扣抵，揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於原告主張其承受拍賣房屋所繳價款，已包含營業稅額63,175,714元，被告未准申報扣抵，顯有違誤云云。惟查轄區稅捐稽徵機關並未取得法院分配之系爭營業稅款，轄區稅捐稽徵機關即使參與分配，因分配順位在抵押權人之後，亦無法分配到錢，復為兩造所不爭 (見本院95年3 月10日準備程序筆錄)， 稅捐稽徵機關既未分配到系爭營業稅款，自無從填發營業稅繳款書扣抵聯給原告，被告否准申報扣抵，於法有據，原告所訴，洵不足採。
四、又司法院釋字第367 號解釋關於財政部75年4 月1 日台財稅字第7522284 號函發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第二項之 (一)規 定應自該解釋公布之日起至遲於屆滿1 年時失其效力乙節，因上開作業要點於84年11月1 日及88年6 月17日財政部已2 次修正公布，即新修正之作業要點並無變更申報納稅主體問題，自可適用。
五、綜上說明，本件被告否准原告申報扣抵營業稅63,175,714元，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、本件事證以臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
3 項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 3 日
書記官 黃倩鈺