臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01415號原 告 甲○○訴訟代理人 林寬照 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月10日台財訴字第09300645630號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告配偶取自陳謙吉之利息所得新台幣二萬三千一百六十元及因原告漏報該所得所處之罰鍰均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，涉嫌短漏報其本人源自訴外人陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司(下稱匯豐證券公司)名義吸收資金所給付之利息所得各新台幣 (下同)2,887,662 元、2,270,040元 (含其配偶陳恭平之利息所得23,160元)及622,218元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，通報被告審理違章成立，乃併計歸課原告綜合所得稅，核定綜合所得總額分別為11,911,021 元 、8,241,538 元及8,977,414 元，淨額為11,240,021元、7,570,538 元及8,243,189 元，除補徵稅額分別為1,147, 793元、908,016 元及248,887 元外，並依所得稅法第
110 條第1 項規定，按各年度所漏稅額1,147,793 元、899,
642 元及248,887 元，分別依漏報所得有無扣免繳憑單處以
0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計各573,800 元、445,600 元及124,
400 元 (均計至百元止)。 原告對核定源陳謙吉之利息所得及該部分罰鍰不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分 (復查決定)均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告及配偶有前開利息所得，併計歸課
綜合所得稅及裁處罰鍰，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按被告認原告有以「錢條」方式借出款項予陳謙吉，而
按日利率萬分之三收取利息，無受款項。惟依台北地院91年度訴字第105 號刑事判決附表一編號124 甲○○部分只列出金額1,101 萬元，並未指明是何年度金額，倘按被告所云陳謙吉等人對不特定人許以每一萬元每日3元之利息計算，則原告借出資金一年之應收利息不過僅1,205,595 元。被告如何計算原告87及88、89年度短漏報其本人取自陳謙吉之前開利息？倘依被告所述情況，則本金係逐年遞減，所指利息如何計算及支付，借款本金究竟多少？被告及訴願決定均未進一步查明及舉證。
又經查原告之匯款紀錄等資料，原告匯款年度係90年度，何來有短漏報87及88、89年度利息所得之可能？被告武斷認定原告短漏報利息所得，實有疏誤。
⒉次按，「違章稅案件之審理，應從證據認定事實存在為
必要條件，不得以猜度臆測或不能肯定之證據為課稅之惟一依據。」為行政法院39年判字第2 號判例及財政部48年台財發字第08416 號令所明示。被告僅憑台北市調處查扣陳謙吉之相關流水帳及便條紙資料，予以計算核課原告利息所得之依據。惟上開資料所載尚有洪醫師、鐘李兆璋等人，非原告認識之人名，且並非每筆均列入，又如原告上項提出之證物，原告貸出大額資金予陳謙吉均有匯款記錄。查被告提出之利息所得計算明細表 (甲○○)， 部分本金之增減變動金額高達數仟萬元，被告是否確有查得原告之匯款記錄及領出記錄？倘無銀行匯款及領出記錄，亦無原告親簽之簽收記錄，則原告是用何方式收取利息及陳謙吉是以何方式清償本金？另台北市調處函附之墊款金主名冊及利息計算表，係該處依查扣陳謙吉之相關帳冊製作並通報被告依法審查有無逃漏稅捐情事，核其實質內容之真正，尚有待被告依職權加以調查，被告就此並未加以說明，實有查證之必要。
⒊又按，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段
規定，被告就其核定原告取自陳謙吉之前開利息所得，應就借錢之事實是否存在、借錢還錢資金之處理流程，負舉證責任。原告81年起至89年期間，長居美國，如何有時間及多餘之資金從事借貸？蓋原告因與陳謙吉有親戚關係，乃將印章交由陳施雙玉代為保管，原告不在國內，是否有人冒名開戶，供其資金調度及業務上使用，原告並不知悉，惟被告於95年3 月13日對贈與稅案件進行查核時，原告配偶發現確有遭人冒名開戶之情形，經查明並向被告機關提出說明及銷案在案。被告僅憑台北市調查處未經證實之隻紙片字資料且未向原告查證，遽為課稅處分，惟有關交易明細，並無相關資金流程可資勾稽，則被告並無具體證據證明原告及其配偶確有收取利息情事，僅以陳謙吉提示之登記資料，即武斷認定原告有借貸事實並收取利息，並據以認定原告有違章逃漏事實，已違背證據法則，自屬違法，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本件陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部
門，以匯豐證券公司管理部㈠為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺北市調處查緝，涉及刑責部分，案經臺北地院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經臺北地院91年度訴字第105 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經臺北市調處移送被告據以歸課利息所得，合先陳明。
⒉查陳謙吉從事丙種墊款業務，其資金來源分為三部分，
⑴以「錢條」方式收受款項。⑵以「帳上存款」方式吸收資金。⑶以「應付票據」及其他擔保方式向外借款吸收資金。原告之配偶貸與陳謙吉款項係屬其中以「錢條」方式吸收資金模式，原告配偶為前揭刑事判決書所列附表一名冊之金主，此有前開刑事判決及台北地院（檢察署）偵查、審判等，均已認定臺北市調處扣押物為犯罪證物，則該帳冊記載有關支付金主之利息，應足認定屬實，並作為核課之依據。
⒊經調相關原始日記帳查核結果，被告查得陳謙吉支付利
息與原告，分散記載其個人之日記帳（流水帳）。臺北市調處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶計算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表。陳謙吉
87、88、89年度支付利息所得與原告分別為2,887,662元、2,246,880 元及622,218 元，確實均於帳冊、單據記載，經按查得資料，逐筆按借款本金、利率及期間計算每筆利息所得，並臚列詳如利息所得計算明細表。故被告依所得稅法第14條第1 項第1 類及第110 條第1 項規定，以原告87、88及89年度短漏報其本人取自陳謙吉之利息所得各2,887,662 元、2,270,040 元 (含其配偶利息所得23,160元)及622,218元，核定補徵當年度之綜合所得稅分別為1,147,793 元、908,016 元及248,887元，並按87年度漏稅額1,147,793 元處以0.5 倍之罰鍰573,800 元 (計至百元止)；88 年度漏稅額899,642 元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計445,600 元，及按89年度漏稅額248,887 元處以0.5 倍罰鍰124,400 元，於法並無不合。
⒋又查，原告貸與陳謙吉款項係屬其中以「錢條」方式吸
收資金模式，原告為臺北地院前揭判決書所列附表一名冊之金主，有前揭刑事判決可按。臺北地院 (檢察署)偵察、審判等，均已認定臺北市調處扣押物為犯罪證物，則該帳冊記載有關支付金主之利息，應足認定屬實，並作為核課之依據。原告主張其未取得該利息云云，查原告確有以錢條方式借款予陳謙吉等人之事實，原告持「舊錢條」結算利息時 (利息即帳載為「手支」部分)，或有領現，或有將利息滾入本金後換取「新錢條」，是於結算利息並將利息滾入本金時，新錢條即為新債權，利息所得業已實現，是原告所稱實不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第4類、第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。
二、本件被告以原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人源自訴外人陳謙吉利用匯豐證券公司名義吸收資金所給付之利息所得各2,887,662元、2,270,040元 (含其配偶陳恭平之利息所得23,160元)及622,218元，經臺北市調處查獲，通報被告審理違章成立，乃併計歸課原告綜合所得稅，除核定補徵稅額各1,147,793 元、908,016 元及248,887 元外，並按各年度所漏稅額1,147,793 元、899,642 元及248,
887 元，分別依漏報所得有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5倍之罰鍰計各573,800 元、445,600 元及124,400 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告對被告核定其與配偶取自陳謙吉之利息所得及漏報該所得裁處之罰鍰處分不服，起訴主張：依台北地院91年訴字第
105 號判決僅列出原告債權額為1100萬元，並未指明係何年度金額，且依該金額及被告所稱之借款利率，亦不可能算出原核定之利息；而台北市調處移送之金主名冊、利息計算表及該處查扣陳謙吉之日記帳，核該文書實質內容之真正，尚待被告查證，被告未依職權調查相關匯、領款之資金流程以為證明，僅憑前開資料遽為課稅及罰鍰處分，顯違背證據法則，自應予撤銷等語。故本件厥應審究者，係被告以原告及配偶有前開利息所得，併計歸課原告綜合所得稅及裁處罰鍰，是否有據？
四、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客
體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。又民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許（最高法院41年度台上字笫1105號判例意旨參照）；而動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之 (民法第761 條參照)， 而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。另借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，如僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會
，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5 月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主）許以日利率萬分之三至萬分之五不等之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息 (均由陳謙吉個人資金內動支)； 而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷及該刑案查扣陳謙吉之相關日記帳查明屬實，並有台北地院前開刑事判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決附本院卷可參，自堪信為真正。
㈢再查，原告為前揭刑事判決附表一編號124 所示之錢條金
主，且經被告依上開刑案查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證查核結果，原告係以錢條方式借款予陳謙吉之金主之一 (編號38338 號)， 其與陳謙吉於87、88、89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於帳冊中，經被告逐筆重新核計結果，原告87、88、89年度自匯豐證券公司結算之利息分別為2,887,662 元、2,246,880 元及622,218 元，除領取部分現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金數額等情，核與前開刑事判決所載借款事實、及原核定所依據台北市調處通報移送之墊款金主名冊及利息所得計算表所載原告收受利息金額相符等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附本院卷可參，足堪信為真實。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告係以錢條方式借款予陳
謙吉，而按日息萬分之三到萬分之四不等計算利息，且依約定原告可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足認原告對該利息已取得物權之實際支配權能，則原告於原告87、88、89年度與匯豐證券公司結算之前開利息2,887,662 元、2,246,880 元及622,218 元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告，至原告決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得，被告以原告87、88、89年取有前開利息所得，併計歸課補徵原告綜合所得稅，洵屬有據。原告辯稱：因與陳謙吉有親戚關係，而將印章交由其妻陳施雙玉保管，可能遭冒名開戶云云，核與本件借款及利息收付事實之認定無涉，原告復未另提出其他證據以為證明，空言主張並無前開利息所得云云，尚不足採。
㈤又查，綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人，既
有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1 規定申報，已構成客觀之違章事實。又原告與陳謙吉間之往來，依前開刑事案卷所附之錢條統計表顯示，期間長達10餘年之久 (79年至90年)， 獲利亦有千萬元以上，且該等借款來往，不論是陳謙吉或匯豐證券公司均未開立扣繳憑單，顯有掩飾稅基之故意；而原告自行決策將利息滾入本金湊成整筆金額，以利往後計息，並僅領取差額之現金利息，則依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以
0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
㈥另查，被告核定原告配偶陳恭平88度亦有源自陳謙吉利用
匯豐證券公司名義吸收資金而給付之利息所得23,160元一節，無非以台北市調處通報移送之墊款金主名冊及利息所得計算表為唯一論據。惟查，台北市調處移送之墊款金主名冊及利息計算表，係該處依查扣陳謙吉之相關日記帳冊製作，然經本院調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被告核對結果，並查無原告配偶陳恭平有以「帳上存款」、「錢條」方式借款予陳謙吉或收取利息之相關記載或其他帳證資料，台北市調處所製作前開墊款金主名冊及利息計算表有關陳恭平取有前開利息所得23,160元之內容，其真實性已有疑義；復參諸共犯郭俊麟於前開刑案偵、審程序中，除供稱陳謙吉有以「帳上存款」、「錢條」方式對外吸收資金，並由匯豐證券公司前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形分散記載於陳謙吉個人之日記帳內等情外，並未指稱原告配偶陳恭平亦為前開金主之一；且觀諸前揭台北地院及台灣高等法院刑事判決之附表一所列以錢條方式借款予陳謙吉之213 名金主；及附表二所示「帳上存款」之33名金主，陳恭平均未列名其中，故依上開證據，均不足以證明原告配偶陳恭平有借款予陳謙吉而收取利息之事實。此外，被告亦未能查得相關帳證或資金往來流程以為證明，僅憑台北市調處前開墊款金主名冊及利息計算表，遽認原告配偶陳恭平有源自陳謙吉之借款利息所得23,160元，併計歸課原告綜合所得稅並裁處漏稅罰，自嫌率斷。
五、綜上所述，被告以原告87、88及89年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自陳謙吉之利息所得，據以補徵原告綜合所得稅及處以罰鍰，揆諸前揭規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，並無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；惟原處分關於核定原告配偶取自陳謙吉之利息所得23,160元，所為補稅及按該漏報所得處以0.5 倍罰鍰部分，尚有違誤，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告執此指摘，為有理由，應予准許，爰判決如主文第一項所示。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
書記官 李淑貞