臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01420號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○複 代理人 薛博允律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
3 月25日台財訴字第09300620270 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶蘇建安民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額為新臺幣（下同）2,017,787 元，淨額為1,302,148 元。原告對初查核定其本人88年間源自陳謙吉之利息所得1,550,392 元不服，申請復查，經被告於93年10月12日以財北國稅法字第0930241162號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？㈠原告主張之理由：
1.所得稅法函令﹕「查個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則」。
2.尚未有應稅金錢利息實現的理由：⑴債務人尚未履行民法第235 條詮釋，「許以每新臺幣…
」的債務本旨（內容）提出新臺幣的債務給付。而以文字數字利息加計債務數字本金書寫於債權憑證，在未表現成「新臺幣」時，就有稅法所稱謂的應稅金錢收付實現嗎？⑵民法第1 條，人民心目中的「收付實現」。前幾年中國
大陸發生銀行沒有足夠的現金，而對提領者支付「白條」憑證。人民提出抗議，白條並不等同有金錢收付實現。
⑶民法第235條，判例銓釋：「履行債務須給付一定之標
的物，不能以書立將來將付之票據，既履行完畢。」（18上760）。並解釋「金錢債務之清償須依契約本旨交付金錢，始能發生履行之效力。」（18上1318）。
⑷民法第320 條：「因清償債務而對於債權人負擔新債務
者，除當事人另有意思表示外，若新債務不履行，其舊債務仍不消滅。」且有判例詮釋：「借款屆償還期後﹐當事人更約償還期限換立借卷者債務之要素並不變更﹐自不得謂消滅舊債務而發生新債務。」（19上788）。
原告為追討債務，參與臺灣臺北地方法院91年度訴字第
105 號公訴案，並公開於債務人律師事務所登記債權金額，怎會變成被法務部調查局臺北市調處查獲。是不是財政部訴願決定書（案號：第00000000號）錯用「證據共通原則」為事證。「應稅」債務於國稅法及民法上都尚未完成實現，怎會有漏報的行為。「債」在臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決（下稱系爭臺北地院判決）中，明確指出為「尚未清償解約者」，可證明債務尚未消滅。
⑸民法第170 條，判例詮釋：「債務之免除須由債權人向
債務人表示免除其債務之意思始生效力。此法律行為雖非不許代理，但代理人所為之免除，非今經債權人承認，對債權人不生效力。」（22上3973）系爭臺北地院判決，詳述匯豐證券，於83年至89年間，根本無法清償債務，造成財務報表不實，嚴重影響真實性。由系爭臺北地院判決之附件附表一，可知最後債權金額遠遠大於被告所舉證的數字，這不是債權未實現的直接證明嗎？被告亦知有人未「結領」，尚未依法「收付實現」的債務，不應解釋成已「實現」。被告漠視要有金錢「收付實現」才要課徵之事實。
⑹商業會計法：「凡商業資產﹐負債或業主權益發生增減
變化之事項﹐稱為會計事項。會計事項之發生均應取得或給與足以證明之會計憑證」。假如債權人已清算終止了債權。但債權人說沒有領取時，債務人也要拿出債權人已實現支領的憑證。而非單方面的帳冊，就可以說債權人已支領了。被告以債務人公司一定要平衡的流水帳冊，指證漏報收入。因債務人逃亡，原告無法追訴對質，也未能取得債務清償。
⑺民法第207 條，判例詮釋：「利息已依法滾入原本再生
利息者，其已滾入原本之利息，即為原本之一部，不得仍指為利息。」（26渝上948）新 債務未履行，其舊債務未消滅。而其中的未依債務本旨（內容）實現的文字數字利息，已成新債務中原本之一部份。「舊債務若不存在，新債務即無由成立，更改契約即歸無效，亦即新債務之成立與舊債務之消滅互有因果關係」。（陳自強- 民法講義ⅡP366）原告認為只有在債務人清償債務後，才須申報所得，原告並未故意漏報。
⑻債務被侵佔，尚未實現之證據：
①債權總額已登錄於系爭臺北地院判決之附件。該判決亦為債務未清償的證據與債務被侵佔的證明。
②臺灣高等法院93年度附民字第32號判決，為原告債務被侵佔而提起訴訟。
3.本件是因90年匯豐證券公司突然停業，負責人陳謙吉掏空並潛逃國外案而起。陳謙吉等人為填補經營證券金融事業（即丙種墊款），因本身自有資金不足（資本額只有5 億元），且未依丙種墊款慣例向客戶收取融資保證金，暨丙種墊款客戶買賣股票發生虧損，未補足之墊款日增，造成財務鉅額虧損，為尋找資金挹注，利用經營匯豐證券公司機會，私自以匯豐證券公司名義，以「錢條」等方式（此部分經收受並被侵占之款項即達3,330,230,547 元）取得挹注丙種墊款虧損及其他負債之資金（系爭臺北地院判決頁6 、7 、8）。 經系爭臺北地院判決與臺灣高等法院93年度金上重訴地字第1 號判決（下稱系爭高院判決）在案。被告依陳謙吉帳冊記載，作為原告補繳所得稅的依據，原告不服，說明如下：
⑴帳冊的記載是否真實可信？並實際支付達目的地？
①依據系爭臺北地院判決書P.13第5項、P.38第8行、P.
41、P.42、P.46、P.47說明，匯豐證券因鉅額虧損，為了隱瞞向銀行、私人借貸，侵占且質押公司房地產、動產的事實，以偽造文書、偽造帳冊方式，致使83年至89年之財務報表發生不實之結果，然而公佈在檯面上的資料卻是每年均有幾千萬的盈餘，而非鉅額借貸與虧損（見匯豐證券公司89年度財務報表影本）。
②陳施雙玉（陳謙吉之妻與職務代理人）（系爭臺北地
院判決P.27第5點）證詞陳述-P.21第4點：「將公司資產挪用為丙種墊款之用，係公司有關舉債或清償之行為，以會計術語稱為借貸平衡，公司資產並無減損。」匯豐證券公司的會計治理完全以人治為準（系爭臺北地院判決P.34第7點），帳上款的支出除了依一般的會計原則處理外，也常僅依陳謙吉口頭或「黑條」之指示而來出帳，所以匯豐證券公司帳目上盈餘的作帳來源即是從私自收受存款與借貸而來的借貸平衡，是左手轉到右手的記帳方式，因此金錢的支出與記載，絕非均如帳冊上所載。在未釐清確認被臺北地院刑案法官指有不實情事之帳冊記載前，被告就逕行推論並作為課稅依據，有失公正。被告未提出收稅的佐證，有違反行政程序法第37與43條的規定。
⑵再從被告所主張之帳目記載，詳細檢視，似乎只是一種
債務演進的記載，金額一直增加，顯示原告並未收到利息。
⑶匯豐證券公司早已實質破產，卻用詐術來騙取更多資金：
匯豐證券公司陳謙吉由於鉅額的虧損與掏空，公司財務早已是負債遠大於資產，如果依正常會計制度原則下解釋，早已是破產了，何來的金錢去支付利息，只是用存款人（原告）自己的本金而來支付自己的利息，所承諾的利息只是用詐騙的手法來騙取更多的資金而已，這可由系爭臺北地院判決書裡得到應證，債務人明知無法償還債務，卻向存款人（原告）許以支付利息的承諾之詐術。原告提出簡單卻可信的證明-原告債權登記的數字（系爭臺北地院判決P.87第202位），大於被告持有帳冊記載的數字，可見原告除了增加更多的資金於戶頭外，並列為「未清償解約者」（系爭臺北地院判決P.7第1項），債權本金已被侵占不存在了，何來的「收付實現」之說。被告以1件有瑕疵的債務事件建構稅務案件，似有本末倒置。在財產權未能予以保障（憲法第15條）時，卻先要盡義務（憲法第19條），似有失法律上的公平正義與誠信原則。
4.所得稅之徵收，以已收付實現之所得為限，不包括可能所得在內。被告不可只依書立將來將付之票據，即視為履行完畢，更何況原告的錢都已被騙光了，那有金錢收付實現。被告課稅依據並非原始帳冊，所謂依據只記載支出，那收入呢？怎知道那不是原告存入的錢呢？本金如何得來？利息又如何算出？殊無從確定本金、期數、金額。最高行政法院89年度判字第602 號判決，指出「納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，稽徵機關即應依職權，就有無取得所得之事實予以調查。」，然被告及訴願決定機關均未提出收稅的佐證。原告的債權額龐大，被告如何能以用「現金」支付來認定原告收到利息，那債務人需準備多少現金供債權人領取，顯然不合邏輯。所得稅法第15條第4項，也是指要有「款項」收益才有所得，而「款項」兩字依字典解釋即「銀錢」之意，那原告並未有銀錢收益。
5.系爭高院判決，理由欄載明：「二、事實二、陳炳林、同案被告陳謙吉及被告陳施雙玉、郭俊麟等4人以匯豐證券公司名義，經營收受存款業務及對外向私人借款，吸收資金後，加以侵占。」足見原告係侵占罪之被害人，未曾獲得利息，並無「所得」。
6.系爭高院判決第27頁載明，刑事被告「陳炳林、同案被告陳謙吉及被告陳施雙玉、郭俊麟4 人以匯豐證券公司名義，「錢條」、「帳上存款」之方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務；或以匯豐證券公司名義，以「應付票據」及其他擔保方式對外向私人借款，吸收資金，而持有匯豐公司款項後，逕挪作自己經營丙種墊款使用，顯有易持有為所有之侵占犯意，且屬即成犯，殊不因其事後解約清償客戶，而解免應負之罪責。綜上所述，陳炳林及同案被告陳謙吉、被告陳施雙玉共同經營丙種墊款業務時，因本身自有資金不足，且未依丙種墊款慣例向客戶收取融資保證金，暨丙種墊款客戶買賣股票發生虧損，未補足之墊款日增，造成陳謙吉等人之私人財務不堪負荷，為獲取資金以填補前開私人財務鉅額虧損，挹注資金缺口，竟共同基於經營收受存款業務之概括犯意聯絡，以匯豐證券公司名義，透過前開「管理部（一）」人員，以「錢條」、「帳上存款」之方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務；或以匯豐證券公司名義，以「應付票據」及其他擔保方式對外向私人借款，吸收資金；共同連續侵占業務上所持有物之犯行明確」（見系爭高院判決第27頁第9 行以下及第28頁第17行）。足見，原告實為被害人，被告向被害人徵稅，乃是再次侵害被害人。
7.被告引用系爭臺北地院判決與陳謙吉帳冊之記載，為課徵補繳所得稅的依據。惟系爭臺北地院判決卻指出陳謙吉等人利用偽造文書與偽造帳冊等方式，侵占掏空匯豐證券公司資產，其中包含原告的資金在內，並進而虛列偽造債務從60億擴大至68.5億，致使83年至89年間之帳冊發生不實之結果，被告以不實之陳謙吉帳簿為推算之證據，亦未提出錢條佐證，有背證據法則。
8.被告稱目前課稅依據的原始帳冊，在最高行政法院而無法調閱，但當時被告對原告核發課稅處分時，亦非依據原始帳冊，是被告顯然未盡調查之能事。
9.查行為時所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第4 類之利息所得……」。原告將現金存放匯豐證券股份有限公司，該公司董事長陳謙吉係私自經營金融業務，原告存款經該董事長發給錢條，所得利息亦由陳要求併計進入錢條，陳謙吉案發逃亡，原告血本無歸，未曾收受任何利息，依法自無核課所得稅之理由。
10.被告答辯狀理由壹之四敘明：「本件陳謙吉君自七十年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管理部（一）為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款，吸收資金並加以侵占。」原告乃是刑案被害人，不僅血本無歸，抑未收受分文利息。被告竟將紙上虛載之利息核課所得稅並加罰鍰，殊悖法理情。
11.行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」同法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意。」被告顯然違背上開規定，不依誠信公平之方法，亦不注意有利原告之情形，明知原告遭受鉅大損害，猶再強加課稅，更處罰鍰。
12.本金實際上多少，原告已不記得。約87年度開始往來，投入本金約2,000 多萬元，之後陸續累積進去。原告不否認拿到錢條，但是收到錢條是90年的事，涵蓋到以前88、89年的情形。而且拿到錢條並不等於拿到利息。
13.本件原告將現金存交匯豐證券公司陳謙吉，無分文利息所得。
⑴卷附被告92年1月22日製作「查緝案件調查報告書」第2
頁第8行中段以下（即報告書第肆段調查經過及結果內第3項第3行中段起）載明：「依據前開判決得知，陳施雙玉君於70年間即與陳炳林、陳謙吉共同基於犯意之聯絡，利用經營匯豐證券公司業務之機會，除公司原有之會計、出納與股務人員外，另設私人帳務部門（以管理部為名義），命該部人員處理丙種墊款業務，86年5 月間起，並由郭俊麟君擔任管理部副理，直接受陳謙吉君指揮，負責處理丙種墊款業務。陳謙吉君等人以日息萬分之五至七之利率，命前開管理部人員，動撥私人帳戶之資金為客戶墊付股票交割款。因其本身自有資金不足，且未依丙種墊款業務慣例向客戶收取融資保證金，暨丙種墊款客戶買賣股票發生虧損，未補足之墊款日增，造成陳謙吉君等人之私人財務不堪負荷，為挹注資金缺口，於70年間，即以匯豐證券公司名義，透過前開管理部人員，以「錢條」、「帳上存款」、「應付票據」及其他擔保等方式，收受、吸收資金，收受、吸收資金對象為不特定之多數人……」。
⑵上揭被告報告書顯見本件原告係刑事案件之被害人，陳
謙吉等人有「犯意之聯絡」、「因其身自有資金不足」、「發生虧損」、「未補足之墊款日增造成陳謙吉君等之私人財務不堪負荷」、「以錢條、帳上存款、應付票據及其他擔保等方式，收受、吸收資金」，陳謙吉資金不足、財務虧損，其所發給錢條乃其吸金之技倆。原告為刑案之被害人，血本無歸，無從求償，何有利息收入？⑶卷附台灣高等法院93年度全上重訴字第1號刑事判決第2
6頁第21行載明：「5.前開收受『錢條』及『帳上存款』」所得款項，部分係由陳謙吉經被告郭俊麟指使匯豐證券公司內帳門人員收受後，即對於該等業務上所持有之款項，存入前開陳謙吉等人私自經營丙種墊款業務之帳戶，侵占入己」。顯然原告取得之「錢條」僅是虛幻紙條，無從取得利息所得。原告至今未得利息即是明證。
14.原告只獲「錢條」，未得利息；本金亦全部喪失。被告95年6月20日補充答辯狀第2頁第14行以下載明：「二、本件原告貸與陳謙吉君款項係屬其中以錢條方式吸收資金模式」。原告遭陳謙吉等吸金，損害鉅大，毫無所得可言。依法，無所得即無所得稅。
15.原告為陳謙吉等人於「資金不足」、「財務不堪負荷」之情況下，遭人以「錢條」坑吞本金之被害人，斷無從有利息之所得。此「錢條」縱已計入利息，殊與通常利息滾入本金，得獲清償者，大相歧異。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：……第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指一年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。……」為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定。
⑵原告之配偶於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，短漏
報其本人及原告之利息所得計1,585,108 元，其中原告取自陳謙吉之利息所得為1,550,392 元，係經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調處）查獲，通報被告依法核課，並補徵88年度之綜合所得稅147,075 元。
⑶原告訴稱匯豐證券「錢條」憑證加計利息換「新錢條」
，以債換債，帳上文字數字利息加計本金於債權憑證交與債權人，其利息並未實現，又依民法第207 條詮釋，利息已依法滾入原本再生利者，其已滾入原本之利息，即為原本之一部，不得仍指為利息，故錢條換新錢條所加計之利息，依民法判例詮釋不能再指為利息，而是成為新錢條原本之一部，本金滾利息，借貸關係未終止，債務未清償，應無漏稅等情，資為爭議。
⑷本件陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部
門，以匯豐證券公司管理部（一）為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺北市調處查緝，涉及刑責部分，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經系爭臺北地院判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經臺北市調處移送被告據以歸課利息所得，合先敘明。
⑸經查，陳謙吉從事丙種墊款業務，其資金來源分為3部
分，（1）以「錢條」方式收受款項。（2）以「帳上存款」方式吸收資金。（3）以 「應付票據」及其他擔保方式向外借款吸收資金。本件原告貸與陳謙吉款項係屬其中（1）以 「錢條」方式吸收資金模式。所稱：以「錢條」方式吸收資金，係指陳謙吉等人「對不特定之多數人，許以1 萬元每日3 元之利息（即日利率萬分之三），該收受款項方式均係透過前開「管理部（一）」職員運作；指示其職員林貴英與鄭鳳珠負責收受款項，並由其職員符玉珠及陳心淳開立「錢條」，再由陳心淳向陳施雙玉領取其所保管，專用於「錢條」之匯豐證券公司及陳炳林之印章，將印文蓋於錢條之上後交於存款之客戶，以為收受前開款項之債權憑證。前開收受之款項則由陳謙吉指示郭俊麟存入前開丙種墊款帳戶後，侵占入己。嗣客戶欲取回款項，須支出大額資金時，則由郭俊麟指示林貴英或鄭鳳珠開據以陳謙吉或不知情之陳莊寬媚為發票人之支票，書寫支票金額並經核章後始支付與客戶。挪以支應前開丙種墊款、利息負擔及其他負債之用」有系爭臺北地院判決可按。
⑹原告88年間取自陳謙吉借款案利息所得為1,550,392 元
，有系爭臺北地院判決、臺北市調處提供之相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、臺北市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告92年1月22日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。是原告既有系爭所得，其配偶未依所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報及補繳稅款，被告依法補徵其該年度之綜合所得稅147,075 元，尚無不合。至原告主張依民法第207 條，利息已依法滾入原本再生利息者，其已滾入原本之利息，即為原本之一部，不得仍指為利息等情。經查民法第
20 7條第1 項係限制債權人一方行為，將遲付之利息滾入原本以複利計息，同條第2 項以商業上另有習慣者，不適用前項利息不得滾入原本，再生利息之規定，即依商業上之習慣可約定複利，惟複利之約定與利息是否實現無涉，縱原告與陳謙吉君之借貸係按複利計息，原利息滾入本金時即已實現，其已滾入原本之利息成為原本之一部，再生之利息亦已實現。另依匯豐證券公司財務部副理郭俊麟調查筆錄所載，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，利息亦以新的錢條計息，新的錢條即為原告與債務人新成立之債務契約，上開利息滾入本金時即為已實現。另查陳謙吉既有利用匯豐證券公司名義收受存款，從事丙種墊款業務，原告與陳謙吉等資金密集往來，且金額龐大，其金額之往來情形及利息之支付等，亦經前開文件詳予說明，主張其未收取利息等情，自難採信。
⑺本案經向鈞院借調之相關原始日記帳查核結果，被告查
得陳謙吉支付利息與原告，分散記載其個人之日記帳（流水帳）。臺北市調處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶計算86至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表。按臺北市調處通報逃漏稅金額統計表逐筆查閱日記帳，原告確有取自陳謙吉利息所得，87年9月10日及11月21日利息所得分別為524,963元及409,915元，共計934,878 元，其中原臺北市調處通報87年11月21日誤載利息所得為26,649元，致原核定利息所得為551,612元（524,963+26,649），已屬有利，案經 鈞院判決駁回，原告提起上訴審在案；88年度計息日88年3 月31日利息所得757,609 元、5 月31日369,879 元、7 月6日
222 ,314 元 、8 月9 日212,231 元、9 月9 日195,47
8 元、11月4 日356,410 元及12月4 日194,140 元，共計2,308,061 元，原臺北市調處通報資料未計88年3 月31日利息所得757,609 元，88年5 月31日之利息所得誤載為369,819 元（正確為369,879 元），致原核定利息所得少計757,669 元（757,609+60），上開收條、付條、利息金額等均詳實記載於帳冊及單據，被告按查得資料，逐筆按借款本金、利率及期間計算每筆利息所得，臚列詳如利息所得計算明細表。原告所附錢條3 張計75,373,634 元 ，被告僅就查獲之本金約2 千餘萬元計息入帳資料核課，臺北市調處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶計算各金主之利息，因帳載資料繁多難免有疏漏，原核課利息所得已屬對原告有利，併予陳明。
⑻本件原告貸與陳謙吉款項係屬其中以「錢條」方式吸收
資金模式，原告為臺灣臺北地方法院判決書所列附表一名冊之金主，有臺灣臺北地方法院刑事判決（91年度訴字第105 號）、臺灣等法院刑事判決（93年度金上重訴字第1 號）、臺灣臺北地方法院（檢察署）偵察、審判等，均已認定臺北市調處扣押物為犯罪證物，則該帳冊記載有關支付金主之利息，應足認定屬實，並作為核課之依據。原告主張利息滾入本金，該利息尚未實現云云，查原告確有以錢條方式借款予陳謙吉等人之事實，此亦為原告所不爭，查上開日記帳亦詳實記載計息日之利息所得及利息所得滾入本金後再開立新錢條之借款方式，原告持「舊錢條」結算利息時（利息即帳載為「手支」部分），將利息滾入本金後換取「新錢條」，一旦利息滾入本金時，系爭利息即已為債權人所現實支配，已發生物權移轉效力，原告對系爭利息有使用、收益、支配之所有權，於計息日原告與債務人另立「新錢條」即為新債權，原告亦以新債權之金額計息，獲取較多利息，難謂未現實取得系爭滾入原本之利息所得，是原告所稱實不足採。
⑼87年度部分，87年9月10日本金21,082,859元，利息524
,963 元，87年11月21日本金18,977,558元，利息26,649元，本金有變動。88年度部分，5月才有帳載，87年底至88年5月30日這期間並無帳載，所以從88年5 月30日本金20,215,080元開始計算。5月30日至7月6日利息為222,314元【本金（即20,584,959元）×0.03％×36日】。88年5月以前之利息為369,819元【本金（即20,215,080元）×0.03％×61日（5月30日往前推算61日）】。
⑽最後的債權錢條是7 千多萬也有紀錄。被告計算利息是
用2 千多萬，都可以看得出來每個月的利息是多少，滾入下個月的本金計算。
⑾補充答辯狀所附陳謙吉手寫的紀錄（本院卷第192頁）
「收條」的部分是本金，「手支」的部分是利息。計算方式為：本金1,121,991元加上利息等於1,165,748元；15,462,630元加上利息等於16,065,672元，以此類推，最後得到757,609 元的數字就是全部的利息，即為被告課稅的利息所得。本院卷第193 頁是陳謙吉的日記帳。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除
扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條、第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。又「有左列情形之一者：1.夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。2.虛報免稅額或扣除額者。處所漏稅額
1 倍之罰鍰。」為財政部86年8 月16日台財稅第000000
000 號函所明釋。復按「……但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。……」司法院釋字第275 號解釋可資參照。
⑵本件原告之配偶於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，
與原告所得分開申報並短漏報其本人及原告之利息等所得計1,585,108元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額121,408元處以1倍罰鍰121,400元（計至百元止）。
⑶原告主張利息未實現，請撤銷罰鍰處分等情，資為爭議
。經查88年度原告有取自陳謙吉向其借款之利息所得為1,550,392元，已如前述。是原告既有所得而其配偶未依規定申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依前揭函釋意旨自仍應受處罰，是所稱核不足採，被告依前揭稅法及函釋規定處以罰鍰並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：原告係將資金約20,000,000元存放於匯豐證券公司，該公司董事長陳謙吉係私自經營金融業務，原告存款經陳謙吉發給錢條，所得利息亦由陳要求併計進入錢條，陳謙吉案發逃亡，原告血本無歸，未曾收受任何利息，依法自無核課所得稅之理由，是原處分補徵稅額及罰鍰，均無所據，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：訴外人陳謙吉從事丙種墊款業務，與原告約定以每1萬元每日3元之利息（日利率萬分之三）收受款項；原告88年度利息所得計1,550,392 元，被告乃核定補徵稅額及罰鍰，並無違誤等語置辯，求為判決如聲明所示。
三、按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
四、是本件之爭執，在於被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？
五、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客
體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。而民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許 (最高法院41年度台上字第1105號判例意旨參照)；又動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761 條參照），而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。惟借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會
，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5 月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷查明屬實，並有台北地院前開刑事判決及台灣高等法院93年度金上重訴字第1 號判決在本院卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，原告有以錢條方式，透過前開管理部㈠職員交付款
項而收取錢條為憑，嗣陳謙吉因前開犯行被查獲致匯豐證券公司宣布停業時，原告持有匯豐證券公司名義之錢條金額為75,373,634元，而向該公司申報債權75,373,634元等情，為前揭刑事判決所認定之事實（原告為前揭刑事判決附表一編號202所示之金主)，為原告所不爭；又經本院調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被告查對結果，原告於88年度自匯豐證券公司結算利息為2,308,061 元，除部分領取小額現金利息外，其餘金額均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金數額等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附本院卷可參，足堪信為真實。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告係以錢條方式透過前開
管理部㈠職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之三計算利息，且依約定原告可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證原告對該利息已取得物權之實際支配權能，則原告於88年度與匯豐證券公司結算之前開利息2,308,061 元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告，至原告決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得。原告主張其從未領得任何已實現之利息所得云云，尚非有據。又原核定所依據台北市調處通報移送原告利息所得計算表，未計88年3 月31日利息所得757,609 元，88年5 月31日之利息所得誤載為369,819 元（正確為369,879 元），致原核定利息所得少計757,669 元（757,609+60），基於行政救濟不利益禁止變更原則，自應採有利於原告之原核定事實為據。
㈤原告雖又主張依前開證據，應解為其係自匯豐證券公司取
得利息所為，較為合理云云。惟查，本件之爭點，在於原告有無前開利息所得，至於何人借錢給付利息，並非應審究之重點；況依前所述，陳謙吉係利用經營匯豐證券公司業務之機會，於該公司內部另設私人帳務部門，並以前開管理部㈠名義及透過該管理部人員，以「錢條」方式對外收受款項、吸收資金，致一般金主難以確定借款人為匯豐證券公司或陳謙吉之情形，固所在多有，然本件為稅務案件，重點只在於88年度稅捐週期內，有無可歸屬於原告之稅捐客體即前開利息所得存在，至其來源為陳謙吉或匯豐證券公司，核與原告取有前開利息應併計課徵原告配偶綜合所得稅無關，原告此部分主張，亦不足採。
㈥又查，綜合所得稅採結算申報制，原告配偶為納稅義務人
，既有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1項規定申報，已構成客觀之違章事實；再者，原告自行決策將利息滾入本金，以利往後計息，依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告所為補稅及裁罰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
書記官 徐 子 嵐