臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01551號原 告 甲○○訴訟代理人 劉邦川 律師複代理人 涂承嗣 律師
陸正義 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月25日台財訴字第09400086670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87、88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）名義吸金所給付之利息所得分別計新台幣（下同）4,820,000 元及2,410,000 元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲，通報被告審理違章成立，乃併同原告各該年度其他漏報之執行業務、薪資所得分別計36,946元及20,447元，核定補徵稅額各為1,589,467 元、549,252 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按前開各年度所漏稅額1,597,225 元、794,900 元，依有無扣繳憑單分別處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計各794,900 元、273,200 元。原告對被告核定取自陳謙吉之利息所得及該部分罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告以原告有前開利息所得，併計歸課綜合所
得稅，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證
據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」為最高行政法院36年度判字第16號及75年度判字第309 號判例闡釋在案，今被告以台北地院91年度訴字第105 號刑事判決之犯罪事實所載，認陳謙吉等人以日利率萬分之三之利息，向該判決附表所列不特定多數人借款，惟遍查原判決附表並無原告之姓名，原告確無借款予陳謙吉等人，被告以上開判決遽認原告取得利息所得並據以核課即屬無據。
⒉另查，被告無非係先認定訴外人郭俊麟90年10月17日於
台北市調處所作調查筆錄之證稱為真，認為陳謙吉等人之日記帳載內容確為真實，而認原告各該年度有取得系爭利息所得之事實，惟查，當時郭俊麟為上開證述時就所述情節係立於證人之地位，而其於製作筆錄時並未具結，雖刑事訴訟法第158之3有關「證人依法應具結而未具結者，其證言不得作為證據。」之規定係於92年2月6日公佈、92年9月1日施行，惟依前揭判例可知，若違背該等具結規定，未令證人於供前或供後具結，該等證言因欠缺程序之法定條件，即難認係合法之證據資料，而被告卻謂：「…依據證據共通原則，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，參據上開刑事判決、調查筆錄及相關日記帳等事證以觀，原告各該年度取有系爭利息所得之事實，勘可認定。」準此，訴外人郭俊麟前於刑事訴訟程序中之證述既未經具結，其證言即無證據能力，被告主張證據共通而援用不合法之證據資料，據以作成核課原告稅款之處分即難謂為適法。
⒊再者，有關被告於前次庭期所提出之日記帳，其上之字
條載有原告姓名之因，實係訴外人王頌旋（即原告之胞弟）提供資金予訴外人陳謙吉等人，再陸續取得陳君依約所給付之利息，此揆諸王頌旋於85年4 月12日存入指定帳戶之支票及匯款單兩紙以作出資之用、87年9 月29日陳謙吉分別匯款存入王頌旋中國信託商業銀行仁愛分行及玉山銀行帳戶之紀錄、王頌旋之華南商業銀行存款往來明細表核與訴外人陳謙吉個人日記帳之資金流程相符，本件確由王頌旋出資足證，實與原告無涉，僅因王頌旋長年旅居國外，債務人透過原告協助聯絡而已，是故，被告就前揭事實之認定誠屬有誤。
㈡被告主張之理由：
⒈本件案外人陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便
，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」、「帳上存款」等方式，向原告等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經臺北市調查處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，移送台北地檢署偵查提起公訴，並經台北地院91年度訴字第105 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符，此有各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本附卷可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，合先指明。
⒉查原告87年及88年間係以「錢條」方式貸出款項 (87年
度5千萬元、2500萬元；88年度2500萬元)與陳謙吉等人利用匯豐證券公司名義吸收資金，並約定以日息萬分之三計息之事實，核為前述調查及判決確認有案。又經被告就向大院借調之相關帳證查核結果，原告與陳謙吉等人87及88年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於帳冊中，經被告逐筆重新核計結果，其87及88年度之利息所得分別計4,820,000 元2,410,000 元，與被告原依臺北市調處通報核定之利息所得金額相符，並無違誤，詳細利息計算如附利息所得計算明細表及87、88年度日記帳所載。參據上開以錢條方式貸借款項，即係陳謙吉等人開立錢條，作為借據，載明債權人、金額、日期及利息以作為債權憑證。該利息為每日結算，以現金支付，而自88年起，改以每個月結算並支付乙次，於金主即時支領利息時，以現金支付，如金主不欲結領利息，則將利息滾入本金，另開立新錢條交予金主為憑等事證以觀，原告各該年度取有系爭利息所得之事實，堪可認定，被告據以併計歸課原告補徵原告綜合所得稅，揆諸所得稅法第14條第1 項第4 類規定，並無不合。
⒊又查，有所得即應納稅，為所得稅之基本精神，而為現
代國民之普世認知，原告各該年度既有前開利息所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過過失漏報之責任，依大法官釋字第275 號解釋意旨，自應受罰。故被告依所得稅法第110 條第1 項規定，以原告涉有前述違章事實，按其所漏稅額1,597,225 元 (87年度)、549,252元 (88年度)， 分別依短漏報所得有無填報扣免繳憑單分別處以0.2 及0.5 倍之罰鍰794,900 元及273,200 元，亦無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第4類、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。
二、本件被告以原告87、88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券公司名義吸收資金所給付之利息所得各4,820,000元及2,410,000元，經台北市調處查獲，通報被告審理違章成立，乃併計歸課原告綜合所得稅，除核定補徵稅額各1,589,467元、549,252元外，並按前開各年度所漏稅額1,597,225元、794,900元，依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰合計各794,900元、273,200元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告對被告核定取自陳謙吉之前開利息所得及漏報該所得之罰鍰處分不服，起訴主張：依台北地院91年度訴字第105 號刑事判決所載陳謙吉等人向該判決附表所示不特定多數人借款之犯罪事實，遍查該附表並無原告之姓名；且郭俊麟係以證人身分在台北市調處製作筆錄，然未經具結，其證言即無證據能力，被告逕以前開判決及郭俊麟之證言，據以核課原告稅款之處分，難謂為合法。又原告確未借款予陳謙吉，被告所提出日記帳載有原告之姓名，實係原告胞弟王頌旋提供資金予陳謙吉而收取利息，並因其長期旅居國外，故透過原告協助聯絡而已，原告確非被告所稱提供資金之金主等語。
故本件厥應審究者，係被告以原告有前開利息所得，併計歸課其綜合所得稅及裁處罰鍰，是否有據？
四、經查：㈠訴外人陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之
機會，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5 月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主）許以日利率萬分之三至萬分之五不等之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷及該刑案查扣陳謙吉之相關日記帳查明屬實，亦有台北地院前開刑事判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決附本院卷可參，自堪信為真正。
㈡次查，本件經依前開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關
帳證查核結果，原告係以錢條方式借款予陳謙吉之金主之一，並約定按日利率萬分之四計算利息，其與陳謙吉於87、88年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於陳謙吉之日記帳中，經被告逐筆重新核計結果，原告87、88年度自匯豐證券公司結算領得之利息分別為4,820,000 元、2,410,000 元，核與前開刑事判決所載借款事實、及原核定所依據台北市調處通報移送之墊款金主名冊及利息所得計算表所載原告收受利息金額相符等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表附本院卷可參，故依前開事證，原告因前開借款事實，於87、88年度取得前開利息各4,820,000 元、2,410,000 元，洵堪認定。㈢又查，本案係依查得前開相關事證，認定原告有以錢條方
式借款予陳謙吉而收取融資利息，並依查扣陳謙吉之原始日記帳載付息資料核定原告取有前開利息所得，尚非僅以前開刑事判決或郭俊麟為唯一論據，已如前述；再者，郭俊麟係因陳謙吉前開刑案亦涉有侵占及背信罪嫌，而經台北市調處約談到案，偵查員訊問時，亦依刑事訴訟法第95條規定告知被告得行使之權利，並非以證人身分傳訊其到場作證，此觀諸本院卷附郭俊麟90年7月3日調查筆錄記載明確，原告主張郭俊麟係以證人應訊，並指摘其未經具結，所為證言並無證據能力云云，顯有誤解，核無足採。復參諸前揭台北地院91年度訴字第105 號刑事判決之事實欄已載明：「陳謙吉等人對不特定之多數人，許以1 萬元每日3 元之利息…向如附表一所示之王曉祥等213 人（已清償解約客戶不在附表一內，故實際客戶超過附表一所列數目）收受款項；」等情（見前開判決第7 頁）；及郭俊麟於90年10月17日於台北市調處調查時，亦陳稱：「我…所提供陳謙吉個人負債之「應付票據」、「借入款」及「欠條」等名單帳冊資料，但該資料僅係至90年6 月與陳謙吉有私人借貸關係者，如90年以前曾來往之詳細名冊，要從90年以前之個人財務帳冊中才明瞭。」等語（見原處分卷附前開調查筆錄），足證陳謙吉以錢條方式對外借款之對象，並非僅限於前開刑事判決附表一所示之213 人而已，再參以台北市調處所查扣陳謙吉前開日記帳載資料，亦查無原告有於89年度結算利息之相關記載等情，則原告應屬前開刑事判決及郭俊麟前開筆錄所稱已清償解約之客戶，殆無疑問。原告徒執其並未列名於前開刑事判決附表一所示之金主，訴稱不能證明其有前開借款事實云云，亦無足取。
㈣再按，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之
證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 (改制前行政法院36年度判字第16號判例參照)。原告於訴訟中，雖又主張本件實際提供資金予陳謙吉而收取利息者，係其胞弟王頌旋，僅由其代為協助連絡云云。惟查，依原告所提出王頌旋名義之支票及其存摺所載之存匯款紀錄，僅能證明該帳戶與陳謙吉間有匯出入款項之流程，且原告與王頌旋為姐弟至親，如原告因個人帳務處理所需或其他原因，而向其弟王頌旋借用支票或帳戶使用，亦為情理之常，自難單憑此資金流程即認定本件借款之金主為王頌旋，況依原告所述，其係代王頌旋協助連絡，然前開查扣陳謙吉歷年之相關日記帳均記載債權人為「甲○○」（即原告）本人，從未有隻字片語載明代理王頌旋之旨，且原告自復查、訴願及起訴時，僅一再訴稱與陳謙吉間無資金往來，並無取得利息收入云云，亦從未就此有利事實有所主張，顯與一般經驗法則及社會常情不符，此外，原告復未能另舉其他證據以為證明，自難信其前開主張為真實。又本件事證已明，原告請求傳喚郭俊麟及逃亡通緝中之陳謙吉到庭作證，核無必要，附予敘明。
㈤末查，綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人，既
有前開利息所得，而未依前揭所得稅法第71條第1 規定辦理申報，已構成客觀之違章事實；再者，原告與陳謙吉間前開借款來往期間，不論是陳謙吉或匯豐證券公司均未開立扣繳憑單，顯有掩飾稅基之故意，而原告前開各年度亦有其他利息所得，原告均有辦理申報，僅獨漏系爭二筆高達數百萬元之利息收入，縱令原告非故意不予申報，亦難謂無重大過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告以原告87、88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人取自陳謙吉之利息所得，所為補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 6 日
書記官 李淑貞