臺北高等行政法院判決
94年度訴字第158號原 告 萬里興業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林政憲 律師
黃金洙 律師（兼送達代收人）詹茗文 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國93年11月19日台財訴字第09300403550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國（下同）92年8月27日委由三合報關股份有限公司向被告報運進口加拿大生產冷凍豬大腸頭（FROZEN PORKBUNG PIECES下稱系爭貨物）乙批（報單第AA/BC/91/W453/7001號），申報單價CIF USD 0.25/LBR，總價CIF USD13,784.25，經被告依行為時（下同）關稅法第14條第1項規定，按納稅義務人申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查，嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）函請駐外單位查核結果，本案貨物正確單價應為CIF USD
0.35/LBR，總金額為CIF USD 19,297.95，報單所附進口發票記載單價及金額，與國外供應商所提供存檔發票不同，核有虛報價格，繳驗變造發票，偷漏稅款情事，被告爰依海關緝私條例第37條第1項規定，處漏稅額2倍之罰鍰，計新台幣（下同）75,880元，所漏稅款49,322元（含進口稅37,940元，營業稅11,382元）業已繳清，免依同條例第44條規定追徵，另依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，處營業稅漏稅額10倍罰113,800元，並以92年第00000000號處分書通知原告。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）被告應給付原告49,322元及自原告繳納該追徵稅額日起至清償日止按週年利率百分之五計算之利息。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告系爭貨物（9531/06訂單）完稅價格應依
CIF USD 0.35/LB或0.25/LB計算？原告主張：
一、被告對於人民有所處罰，依改制前行政法院36年判字第16號、39年判字第2號及60年判字第402號判例規定，必須確實證明其違法之事實。原告並未虛報貨物價值及繳驗偽造、變造或不實之發票與逃漏稅款，被告未確實證明原告有違法之事實，即為處分追徵稅款及科處罰鍰，自屬違法、不當：
（一）查原告於西元2003年間，向外國供應商LAMEX FOODS INC.進口規格P147/87加拿大生產冷凍豬大腸頭（Frozen PorkBung Pieces），共八只貨櫃（9531/01-08訂單），惟該批貨物（9531/06訂單貨櫃）於92年7月17日進口後，其規格品質與契約原約定之預定規格品質明顯不符，而有重大瑕疵「poor quality and age - Aug. 21~Dec.19 of2002（即品質具有嚴重瑕疵，以及為西元2002年8月21日～12月19日年份之冷凍豬大腸頭，為舊貨庫存貨）」，是原告與該外國供應商就該批貨物（9531/01-08共8只貨櫃之貨物）之總價格重新進行協議，最終協商約定減價後整批貨物總價CIF USD 154,383.6（除以貨物總重，即外國供應商為方便計算作帳原因所稱之單價CIF USD 0.35/LB），以符該批貨物品質之價值。因原告已就其中3只貨櫃貨物以原契約約定之金額給付貨款（即單價CIF USD
0.5/LB），是原告即生有溢繳貨款之情事，該溢繳金額經協議彙整結算分攤於其他貨櫃價格後，雙方約定本案系爭貨物（9531/06訂單）最終實際交易金額為CIF USD13,784.25，亦即原告為取得本案系爭貨物所有權，應付及實付之價格為CIF USD 13,784.25，此有該外國供應商西元2004年4月28日函文、2003年8月14日價格修改電文、第一商業銀行2003年8月14日進口託收單據到達/修改通知書可據。
（二）按本件交易方式為D/P（Documents against payment，付款交單），在出口商依照買賣雙方簽訂的契約把貨物交運後，賣方把提單、匯票等文件委託銀行代收貨款，代收銀行通知進口商來付款以後，才能把提單等單據交給買方去提貨。在此交易方式下，買方擁有較大之議價能力（bargain power）原告與出賣人間就貨物瑕疵減少價金乙事一再磋商，該外國供應商就該整批貨物價格之議價提出多種方案，並依其提出之方案開立發票作為請款單請款之用，是以本案系爭貨物存有多紙所載金額不同之發票。如雙方無法重新協商貨物價格，系爭貨物將繼續停放於海關並繳納貨櫃延滯費、冷凍費用等，如遭退貨最後尚須自行運回美國而損失相關運費、保險費支出，並負債務不履行之責，且因系爭貨物為豬大腸，於美加並無市場，如雙方議價不成對該外國供應商之損失甚大。出賣人為免本件交易長久延宕、損失再行擴大，雙方終於92年8月12日達成合意，就8只貨櫃貨物重新協商議價之價格均為CIF USD
0.35/LB，有該外國供應商西元2003年10月23日函文：「‧‧‧was originally contracted at 0.5/LB cifTaiwan.The contract was reduced to 0.35/LB. The
new price is reflective of the products poorquality and age - Aug.21~Dec.19 of 2002.」可稽。因此，原告前三只貨櫃共溢繳CIF USD 0.45/LB予供應商，尚剩餘五只貨櫃，是將溢繳之貨款CIF USD 0.45/LB結算分攤至其他四只貨櫃貨物（最後乙只貨櫃9531/08維持原議價之CIF USD 0.35/LB），結算後，本案系爭貨物（9531/06訂單貨櫃）之CIF USD 0.1/LB貨款已與前述溢款折抵，是最終本案實際應交付之貨物交易金額為CIF USD
0.25/LB，此亦有該外國供應商西元2004年4月28日函文：「‧‧‧Due to quality issues with this contractInvoice 29828 was issued on Aug.12,2003 for ourorder 9531/06 in the amount of usd 13,784.25（CIF
USD 0.25/LB）for Fresh Frozen Olymel pork bungpieces to W.L.Hercules Inc.…This price reflected
a derease of 0.1/LB from the contracted pricecovering prepayment charges using a credit issued
to W.L.Hercules.」可稽。
（三）嗣外國供應商西元2003年8月14日委託其往來銀行發「價格修改電文」與第一商業銀行：修改本案9531/06訂單貨櫃貨物價格為CIF USD 13,784.25（單價CIF USD 0.25/LB）以及原告就系爭貨物實際給付CIF USD 13,784.25後，即自第一商業銀行取得貨物提單及相關單據並提領本案系爭貨物，亦為被告所不爭執，足徵系爭貨物實際交易價格確為USD 13,784.25。
（四）原告實際交付之貨物價格與原告報關之貨物價格相同，並無虛報貨物價格之情事，斷無被告所稱該金額僅部分交易價格於云云。至外國供應商因其公司內部作帳問題，將原發票撤銷後重新開立發票，實與本案貨物之原告實際交付之交易價格無涉，被告無任何依據，就前述原告經結算後約定本件貨物之實際給付金額、結算溢價折抵部分均視而未見，逕認定該CIF USD 5,513.70（CIF USD 0.1/LB）為本案貨物一部分之價格，實不可採。
二、原告除無虛報價格、繳驗變造發票、漏稅之情事外，被告未附理由且未考量違規情節，恣意課處原告所漏營業稅額「10倍」之罰鍰，亦屬裁量濫用，依行政訴訟法第4條第2項及第201條規定，自屬違法、不當：
（一）查原處分據以處罰之「理由及其法令依據」僅引用加值型及非加值型營業稅法第51條第7款之規定，對於何以課處依被告自行認定之貨價所漏營業稅額「10倍」之罰鍰，被告並未說明理由，實已構成理由不備之違法（行政程序法第96條第1項第1款）。
（二）按加值型及非加值型營業稅法第51條規定之所以授與主管機關得就貨價1倍至10倍間為「選擇裁量」，其目的無非在使主管機關就個案違規情節輕重，而為符合「個案正義」之不同程度之處罰決定。主管機關於行使罰鍰裁量權時，應斟酌違規情事之輕重，裁處適當倍數之罰鍰，若對違規情節非重大案件予以重罰，自屬濫用權力之違法處分（改制前行政法院87年度判字第105號判決參照）。原告並無偽造變造系爭商業發票之情事，即無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」之可言，自亦無被告所稱適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處10倍罰鍰之餘地。姑不論本件原告並無虛報貨物進口之情事，被告未考量本案違規情節輕微等，竟恣意逕以科處最高倍數「10倍」之罰鍰，裁量濫用之裁量瑕疵違法至為明顯，原處分應予撤銷。
三、本案系爭貨物（9531/06訂單貨櫃）應以CIF USD 13,784.25價格為完稅價格之計算根據，而兩造所爭執之差價CIF USD5,513.7（即前述折抵之溢繳貨款，單價CIF USD 0.1/LB部分），原告於最初報關時已依法繳納進口稅及營業稅完稅在案，如將該溢繳貨款再計入計算本案系爭貨物之完稅價格之基礎，將成立公法上不當得利，顯為違法處分無疑。
四、驗估處及該駐外單位並未提供其向外國供應商詢問之函文，其詢問方式恐有誤導或遭供應商誤認之虞，是外國供應商之回函說明及提供之發票均不足以證明本案最終交易金額為
CIF USD 0.35/LB。次查，駐外單位西元2003年10月23日第921009號函文說明（被告附件2第3頁），號碼29770商業發票係由Mr. Chris McNeil所提供。惟Mr. Chris McNeil於該外國供應商之工作內容及職稱並不明確、亦無法確認其是否完整知悉本案外國供應商與原告間因系爭貨物嚴重瑕疵所生之多次且複雜之議價過程。被告僅依其提供之發票，即認定原告有虛報貨物價值及繳驗偽造、變造或不實發票云云，據以作成原追徵及裁罰之處分，顯有重大而明顯之瑕疵。
被告主張：
一、經查本案國外供應商LAMEX FOODS INC.所提供之存檔發票載明實際交易價格為CIF USD0.35/ LB，且該供應商亦說明稱：「This is to verify that Lamex Foods, Inc. order9531/06 and 9531/07 to W. L. Hercules was originallycontracted at 0.5/lb cif Taiwan, The contract wasreduced to 0.35/lb. The new price is reflective of
the products poor quality and age-August 21-December
19 of 2002. Order 9531/06 was incorrectly invoiced
and was corrected on 8/7/03」，足見本案協議後之實際交易價格為CIF USD0.35/LB；另查本案原告提供之國外說明（日期分別為2003年12月17日、2004年4月28日）稱：「Lamex Foods, Inc. hereby certifies that invoice29831 was issued on August 12,2003 for our order9531/06 in the amount of usd 5,619.15 for FreshFrozen Olymel pork bung pieces cost of fright andhandling of product to W.L. Hercules Inc.,‧‧‧」、「Due to quality issues with this contract Invoice29828 was issued on August 12,2003 for our order9531/06 in the amount of usd 13,784.25‧‧‧. Thisprice reflected a decrease of 0.10/1b from thecontracted price covering prepayment charges using acredit issued to W.L. Hercules.」來貨之價格結構即係INVOICE NO.29828所載單價CIF USD0.25 /LB加上INVOICE
NO.29831（未據原告提供）記載單價CIF USD0.1/LB，核與上揭查得國外供應商提供之存檔發票記載單價CIFUSD0.35/LB相當。
二、按前揭原告提供之國外說明，本案另有運費及手續費USD0.1/LB之預付款，原申報價格、結匯金額，及報關檢附之INVOICE所載金額（單價CIF USD 0.25/LB）僅係交易之部分款項，並非實際交易價格。另按國外供應商LAMEX FOODS
INC.2003年10月23日說明，本案國外供應商原掣發票，記載交易單價為CIF USD 0.5/LB，迄2003年8月7日始另掣交易單價調降為CIF USD 0.35/LB之進口發票（編號：29770）於原告，惟原告向被告報關時所附發票（編號：29380），卻係國外供應商2003年7月13日出具，且記載交易單價僅為CIF
USD 0.25/LB，參據前揭國外供應商說明，於2003年8月7日前，本案交易價格應為CIF USD 0.5/LB。是以，該發票記載之交易單價及總金額，與發票掣發當時國外供應商所訂價格不合，應係變造者無訛。是以，該等國外供應商事後出具之發票與說明，應係其事後彌縫、卸責之舉。
三、按納稅義務人涉有加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定「其他有漏稅情事」，及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處10倍之罰鍰，為財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定，本案原告涉及虛報價格，繳驗變造發票，偷漏稅款情事，即屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，被告依上揭參考表規定處以10倍罰鍰，核屬允當。又本案原告稱「被告未考量本案違規情節輕微」， 顯然承認其有違章事實，惟僅自認「違規情節」尚非嚴重而已。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於原告起訴後變更為李榮達，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按報運貨物進口而有虛報所運貨物價值及繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得依情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物；又有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款；及納稅義務人有逃漏營業稅之情事者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，分別為海關緝私條例第37條第1項、同條例第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第7款所明定。
二、原告於92年8月27日委由三合報關股份有限公司向被告報運進口加拿大生產冷凍豬大腸頭（FROZEN PORK BUNG PIECES）乙批（報單第AA/BC/91/W453/7001號），申報單價CIF
USD 0.25/LBR，總價CIF USD 13,784.25，經被告依關稅法第14條第1項規定，按納稅義務人申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查，嗣據財政部關稅總局驗估處函請駐外單位查核結果，本案貨物正確單價應為CIF USD 0.35/LBR，總金額為CIF USD 19,297.95，報單所附進口發票記載單價及金額，與國外供應商所提供存檔發票不同，核有虛報價格，繳驗變造發票，偷漏稅款情事，被告爰依海關緝私條例第37條第1項規定處漏稅額2倍罰鍰，計75,880 元，並依同條例第44條規定追徵所漏稅費49,322元（含進口稅37,940元，營業稅11,382元）業已繳清，免依同條例第44 條規定追徵，另依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，處營業稅漏稅額10倍罰113,800元，並以92年第00000000號處分書通知原告。原告不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為原告系爭貨物（9531/06訂單）完稅價格應依CIF USD
0.35/LB或0.25/LB計算？
三、經查，本件系爭貨物，原告與出口商間原訂單價為CIF USD
0.5/LB，因瑕疵問題，經雙方達成合意，就8 只貨櫃貨物重新協商議價之價格均為CIF USD 0.35/LB，並於92年8月7日更正發票價格，有該外國供應商西元2003 年10月23日函文「This is to verify that Lamex Foods, Inc.order 9531/06（按為本件訂單號碼）and 9531/07 to W.
L. Hercules was originally contracted at 0.5/lb
cif Taiwan, The contract was originally contracted
at 0.5/LB cif Taiwan.The contract was reduced to
0.35/LB. The new price is reflective of theproducts poor quality and age - Aug.21~Dec.19 of2002.Order 9531/06 was incorrectly invoiced and
was corrected on 8/7/03」可稽。雖原告主張，因雙方買賣其8個貨櫃，原告前3只貨櫃共溢繳CIF USD 0.45/LB 予供應商，尚剩餘5只貨櫃，是將溢繳之貨款CIF USD 0.45/LB結算分攤至其他4只貨櫃貨物（最後乙只貨櫃9531/08維持原議價之CIF USD 0.35/LB），結算後，本案系爭貨物（9531/06訂單貨櫃）之CIF USD 0.1/LB貨款已與前述溢款折抵，是最終本案實際應交付之貨物交易金額為CIF USD
0.25/LB，此亦有該外國供應商西元2004年4月28日函文：「‧‧‧Due to quality issues with thiscontractInvoice29828 was issued on Aug.12, 2003for our order9531/06 in the amount of usd 13,7 84.25（CIF USD
0.25/LB）for Fresh Frozen Olymel pork bung pieces
toW.L.Her cules Inc.…This price reflected a derease
of 0.1/LB from the contracted price coveringprepayment charges using a credit issued to
W.L.Hercules.」為證云云。惟查，本件系爭貨物係於92年7月10日進口，92年8月27日報關，有進口報單附於原處分卷可參，依原告提出之出口商2003年10月23日函說明，在報關時，出口商於92年8月7日更正後之發票價格為CIF USD
0.35/LB，迺原告所提出之92年7月13日簽發之發票單價竟為
CIF USD 0.25/LB，足見該0.25/LB之價格為變造者，至為瞭然；且原告報關時所提出之該影本發票單價、總價及U.S部分，似有剪貼現象，經本院命原告提出原本，原告亦無法提出，被告認定為變造發票價格，並無不合。
四、再者，依行為時關稅法第25條第1項、第2項規定「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」本件依原告依該外國供應商西元2004年4月28日函說明，亦自承略以「原告與該外國供應商就該批貨物（9531/01-08共8只貨櫃之貨物）之總價格重新進行協議，最終協商約定減價後整批貨物總價CIF USD154,383.6（除以貨物總重，即外國供應商為方便計算作帳原因所稱之單價CIF USD 0.35/LB），以符該批貨物品質之價值」已承認本件單價為CIFUSD 0.35/LB。而原告就本件交易得以按單價CIFUSD 0.25/LB給付之原因，係因原告就全部交易（本件為其中之一筆）8只貨櫃，「已就其中3只貨櫃貨物以原契約約定之金額給付貨款（即單價CIF USD 0.5/LB），致本件如仍按單價CIF USD0.35/LB給付時，原告即生有溢繳貨款之情事，該已付款之3只貨櫃溢繳金額，經雙方協議彙整結算分攤於其他貨櫃價格後，並約定本案系爭貨物（9531/06訂單）原告僅需給付CIF USD 13,784.25（即按CIFUSD 0.25/LB計算）」等語，由此觀之，其差額CIFUSD
0.1/LB，僅係由該3只貨櫃溢付之已付款抵銷而已，亦即本件「應付」之單價為CIF USD0.35/LB，而原告實際上僅需再按單價CIF USD0.25/LB給付，係因應付之另CIFUSD 0.1/LB，已經給付，此僅係原告與國外出賣人帳務上計算之結果，並非雙方同意之買賣單價為CIF USD0.25/LB甚明，被告按行為時關稅法第25條規定，按CIF USD0.35/LB核定完稅價格，另依海關緝私條例第37條第1項規定處漏稅額2倍罰鍰，並依同條例第44條規定追徵所漏稅費49,322元（含進口稅37,940元，營業稅11,382元）因原告業已繳清，免依同條例第44條規定追徵，並無不合。至於原告所稱其如按CIF USD0.35/LB，被告將生不當得利一節，查依關稅法核定完稅價格係就各筆報單核定為原則，原告就他筆報單是否有高報完稅價格，亦僅係原告就已按CIF USD0.5/LB繳稅之案件，得否請求被告退稅之問題，併此敘明。
五、另按納稅義務人涉有加值型及非加值型營業稅法第51條第
7 款規定「其他有漏稅情事」，及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處10倍之罰鍰，為財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定，本案原告涉及虛報價格，繳驗變造發票，偷漏稅款情事，即屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，被告依上揭參考表規定處以10倍罰鍰，亦無違誤。
六、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 楊子鋒