臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01588號原 告 暢其流實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年3 月28日台財訴字第09300599910 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原罰鍰處分（重核復查決定）超過新台幣壹佰陸拾壹萬伍仟伍佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於85至86年間銷售貨物（勞務），金額計新臺幣（下同）20,386,452元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，經法務部調查局臺北市調查處（下稱台北市調處）查獲後，移送台北市稅捐稽徵處（下稱台北市稅捐處）審理違章成立，除核定補徵原告營業稅額1,019,323 元外，並按所漏稅額處5 倍罰鍰計5,096,600 元（計至百元止）。
原告申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部90年11月20日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣原處分機關重核復查決定：「原核定補徵稅額更正為809,218元，罰鍰金額併予更正為4,046,000元。」原告再提起訴願，經財政部93年8 月13日台財訴字第09300203540 號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願決定駁回。」（原告就本稅部分未提起行政訴訟而確定）。因營業稅自92年1 月1 日起由財政部各地區國稅機關收回辦理，由被告重核復查決定變更原罰鍰處分金額為2,427,600 元，原告仍不服，提起訴願，經訴願決定駁回後，而提起本件行政訴訟。
原告未於言詞辯論期日到場，僅於準備程序期日到場為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原罰鍰處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告係從事網路傳真服務，每位客戶收入為數百、數千
，僅少部分超過萬元（有客戶總表提供），所有客戶都如期寄出發票，無逃漏情事。惟因周轉需向親友借款，被告所稱原告漏報銷售額之銀行帳戶存款記錄，實係上述調借資金之存入紀錄，惟因來往紀錄眾多，金額龐大，無法一一列舉，但就列舉部分當已可證匯款記錄所示存入款項，確非原告銷售所得，此點亦經訴願決定加以指摘，上開銀行交易資料距今多年，且有數百筆之多，其中又有許多僅證明為現金、現金聯存、跨行轉入、轉帳，原告洵難逐筆陳明銀行帳戶每筆匯款來由、內容及還款時間，再加上部分借貸人一時無法取得聯絡，致無法就每筆非屬銷售所得之匯款紀錄，提出完整之證明，然卻已可證確非銷售所得。而原告申請復查時，亦曾請求函調原告於玉山銀行帳戶往來資料（原告曾自行向該行聲請但未獲准許），以明事實。詎被告均未調查，甚就據以認定原告有漏報銷售額之往來明細對帳單亦漏置不問，自有違法及不當情事。
⒉按認定事實需憑證據，不得出於臆測，最高行政法院61
判字第70號判例所明揭，被告如欲認定有逃漏稅款情事，理應負擔證明原告逃漏稅款之證據，斷不可以就原告銀行帳戶幾千筆資料，要原告一一舉證，乃強人所難。原告於87年10月19日約談時，即努力對部分資金往來記錄詳加說明，並提供借款人之聯絡方法，時日過久，搜尋不易，然被告均未調查，經過3、4年財政部糾正後，至91年才陸續約談，人事變遷大，已有部分資料已變動，連原告亦未能聯絡上。而今又以原告未協助提供具體新事證以實其說，令原告深感不服。又被告初查時，既未向相關銀行查證存入款項之來源與性質，並減除非屬營業收入部分，逕據此推斷原告有漏報與存款同額收入，之後對原告提出之證據亦未審酌，也未能取證附案以證明課稅事實之合理性及相當性，原告深感不服。
⒊原告既已證明銀行存款來源，更在調查過程中盡力配合
所提之17項例證更是在毫無支援下將資金往來流程、協議書、帳號、借款人電話、身分證字號都盡可能提出，而現今被告對其他5 項卻已未送達及未獲得資料而仍課稅，茲分述如下：⑴乙○○已提供書面證明親筆函，亦列出其身分證字號及手機號碼，惟時日過久，但原告相信被告可據以查出戶籍所在地。⑵丙○○於86.2.20 匯款50萬元借予原告，原告亦於86.5.25 匯款至其配偶李志明之台灣銀行南門分行000000000000帳戶以清償借款。可向上開銀行函詢匯款交易資料可證。⑶原告向宋國誠數次借款共282,000 元，原告分別簽發20萬元（發票日86.12.24）、10萬元（發票日87.1.1）之玉山信義分行支票以為清償，可向上開分行查詢支票交易情形可證（帳號0000000000000）⑷楊麗雲借予原告共444,950元，均匯至原告玉山信義分行，原告亦分別簽發面額15萬元（發票日85.11.5 ）、13萬元（發票日85.12.5 ）、
7 萬元（發票日86.3.4）、10萬元（發票日86.4.5）支票以為清償，亦可向華南商銀世貿分行函查上開支票交易資料（帳號000000000 ）可證。⑸楊保羅向原告之弟黃海松購買自用轎車（車號0000000 ）所以楊保羅或其委託之第三人分別於86年2 、6 、8 、10、12月之15日各匯款33,900元至原告玉山銀行信義分行之帳戶，此有協議書可稽。
⒋又經原告於訴訟中，再核對系爭玉山、華南及郵局帳戶
結果：⑴其中以暢其流公司名義匯至玉山銀行帳戶之8筆款項計691,950 元，可證明非貨款。⑵三筆支票退票金額計127,804 元，原告並未收到該款項。⑶原告代表人為支付到期支票，除請親友匯款外，亦頻繁的將現金臨櫃存入，此自非貨款，試問豈有客戶貨款會親自至廠家的銀行臨櫃存入，更何況客戶付款有一定的付款期及匯款支票以為單據證明核銷，且臨櫃存入之當日或次日亦約有同等金額票據到期之支付，更足以證明現金臨櫃存入共28筆計4,049,044 元，均非屬貨款。⑷為支付到期支票，原告代表人亦請親友以轉帳方式轉至原告公司戶頭，然匯款資料只顯示轉帳二字，並無更進一步資料可查，是以有關以轉帳方式將大筆金額轉入以支付票期，共有19筆合計2,704,500 元。⑸借款票據，銀行亦未顯示進一步資料，然而如之前主張大筆金額借款周轉共有11筆合計4,252,340 元。綜上，前開款項均非屬貨款，自應由銷貨收入中扣除。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查原告於85年至86年銷售貨物（勞務），金額計20,3
86,452元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，有臺北市查處87年5 月28日肆字第742185號函移案關資料、原告負責人甲○○87年11月19日於市稅處稽核科所作談話筆錄等影本附卷可稽。又本件本稅部分於94年4月11日業已確定。關於原告未依商業會計法及稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定登帳，違反租稅協力義務，被告依營業稅法第43條規定，依查得資料核定原告應納稅捐，並無違誤，至原告主張應由被告舉證顯係誤認。被告就原告所提之17項資料亦詳加調查，惟僅可查證12項匯款總額4,202,095 元（不含稅）應予扣減，其餘原告僅空言主張並未提出具體新事證以實其說，尚難對其作有利之認定，自不足採據。被告依前揭違章事實依財政部93.3.29 台財稅字第0930451133號令核定修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，爰本諸職權改按漏稅額809,218元，處3 倍罰鍰計2,427,600元（計至百元止），於法尚無不合。
⒉原告所提17筆匯款資料，前經原處分機關報請財政部核
准調查原告所提銀行資金往來，按玉山信義分行提供之提存往來明細資料確有原告所提示之17筆匯款資料，故按匯款紀錄向辦理匯款之銀行查調匯款人之身份證字號及住址，其中乙○○、丙○○及宋國誠三人未獲查得資料；再依銀行已提供之身分證字號經查調戶役政連線資料，並按查得之楊保羅等14戶籍資料分別發函通知該等人來市稅處說明或請管轄縣市稅捐稽徵處代為調查匯款詳情：其中市稅處郵寄楊保羅及楊麗雲二人之通知函未獲送達；其餘徐瑞琴、林志仲、郭文瑜、黃偉容、張國貴、孫玉枝等人已出具說明渠等匯款為借款人予原告之負責人甲○○；另林慧齡說明其匯款為投資之用。至其他匯款人黃飛龍、黃海雄、黃海明、羅惠玲、羅美芳等人與原告公司負責人甲○○為父子、兄弟及配偶等親屬關係，其中市稅處同意核減其中12筆，5 筆不予核認，亦無違誤。
⒊又按，大法官釋字第309 號解釋：「…稽徵機關或財政
部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。…」查系爭玉山、華南及郵局等帳戶既係原告營業帳戶，原告並未提供其進銷存紀錄表或記載有借貸之相關帳戶資料，且原告亦說明其無法提示相關資料，原告將銷貨收入以現金、匯款或支票存入該帳戶，經扣除非屬營業收入借貸及已申報之銷貨額後之差額，核認為短漏開統一發票及漏報銷貨額，自屬有據。
⒋又原告於訴訟中所提附表所示現金存入、借貸轉帳匯款
存入、票據借款存入或支票退票存入等非屬營業收入，經被告核對後，其中關於票據交換及轉帳部分，無法證明是原告所稱之借款往來；退票部分，依營業稅法規定仍應列報銷售額，如原告追索無著，申報營所稅時再列報損失；而其餘關於暢其流轉入及原告現金存入部分，如原告同意和解的話，被告亦同意減除，而有關於原告主張楊麗雲與丙○○是屬於匯款部分也可以減除，合計認定可減除原告之銷售額為5,414,327 元，因原處分核定銷售額係將上開款項認以含稅計算其銷售額，因此本件可以核減的罰鍰為812,100 元，而本件已簽請同意和解，被告一直找原告都找不到。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附…，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額……」納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第5 款及第51條第3 款分別定有明文。
三、本件原告85至86年間經營電信加值網路服務，經台北市調處依檢舉查獲原告有短漏開統一發票而逃漏稅捐之嫌，移送台北市稅捐處審理結果，核定原告漏開發票並漏報銷售額計85年度2,849,549 元、86年度17,536,903元，除核定補徵原告營業稅額1,019,323 元外，並按所漏稅額處5 倍罰鍰計5,096,600 元，原告循序提起訴願，經財政部90年11月20日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷原處分，命原處分機關重為處分。嗣台北市稅捐處重核後，就原告主張借款往來之楊保羅等17人之匯款紀錄，准予追認減除其中林慧齡等12人之匯款合計4,412,200 元（銷售額4,202,095 ），變更核定補徵稅額為809,218 元，罰鍰金額為4,046,000 元。原告再提起訴願，財政部93年8 月13日台財訴字第09300203540 號訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願決定駁回。」（原告就本稅部分未提起行政訴訟而確定），嗣被告依撤銷意旨，依93年3 月29日修正公布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按原告所漏稅額809,218 元處3 倍罰鍰，變更罰鍰處分金額為2,427,600 元之事實，為兩造所不爭，並有台北市稅處稽核報告、重核復查報告、前開訴願決定書及被告重核復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其從事網路傳真服務，每位客戶收入為數百、數千，僅少部分超過萬元，並無逃漏情事，惟因周轉需向親友借款，故有多筆資金匯入紀錄，實非銷貨收入，其所提楊保羅、楊麗雲、乙○○、丙○○及宋國誠等5 人之匯款計4,496,450 元，確屬借款往來；再者，原告收入方式多以匯款或支票方式，被告所依據玉山、華南及郵局三個帳戶內，有關原告臨櫃存入現金4,049,044 元及以暢其流名義轉入691,050 元，自非屬銷貨收入，且原告所收支票事後退票之127,804 元，亦應自銷售額中扣除等語。故本件厥應審究者，係原告主張上開匯款、現金收入及退票款，應自被告核定之銷售額中扣除，是否有據？
五、經查：㈠按關於營業稅銷售額數額之多寡，固應由稅捐稽徵機關負
舉證之責任，然而有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務，合先敘明。
㈡查原告85至86年間經營電信加值網路服務，國內客戶透過
其國際傳真存轉系統，作國際電話轉接業務，依目的地國家不同訂有不同收費標準，客戶繳費方式主要有支票及匯款方式，分別匯入原告設於郵政劃撥儲金第00000000號、華南商業銀行世貿分行（下稱華南商銀）第00000000000號帳戶、玉山商業銀行信義分行（下稱玉山銀行）第0000000000000 號帳戶之事實，業據原告代表人甲○○於台北市稅捐處調查時陳明甚詳在卷（見原處分卷附件三），又原告經台北市稅捐處合法通知，亦未能提出上開年度帳冊及進、銷項發票憑證以供查核等情，均為原告所不爭，並有該處87年6 月12日北市稽核乙字第01057300號函可稽（見原處分卷附件七），故台北市稅捐處依查得原告上開三個帳戶於85年、86年度之存款總金額，經扣除原告已申報之銷售額及原告已證明屬借款之林慧齡等12人計30筆匯款金額共4,412,200 元，認定原告短漏報之銷售額為16,184,357 元，於法原無不合。
㈢惟查，原告主張其前開玉山銀行帳戶內由暢其流公司名義
以ATM轉帳存入之691,050元，係屬其公司內部資金調度往來；及原告臨櫃存入之現金4,049,044 元，核與其客戶繳費方式係以匯款或支票付款之情形不符情，業據本院核對上開玉山銀行帳戶往來明細對帳單查明相符（見本院第95頁～第101 頁），亦為被告所不爭，故原告主張上開公司內部轉帳及現金存入款均非屬營業收入，應自銷售額中扣除，洵屬有據。又本院傳訊證人丙○○到庭具結證稱：「
(問：於86年2 月間匯款50萬元到原告設於玉山銀行帳戶之原因為何？) 因為原告公司的負責人甲○○從以前如果很緊急的話，就會打電話跟我調現金，我就用定存裡面的錢匯款給他，他幾天後就會再匯入定存的帳戶，這筆錢應該是他跟我借的，我與他之間的金錢往來除了他跟我借錢以外，沒有其他的原因。」等語；證人楊麗雲( 已改名丁○○) 具結證稱：「( 問：與原告公司有無生意往來或購貨關係？) 沒有。」「( 問：是否有於85然9 月到86年3月間陸續匯款到原告公司設於玉山銀行的帳戶？) 應該有，但是我不記得金額。因為原告公司負責人甲○○的弟弟黃海松是我朋友，黃海松打電話給我說他哥哥公司要週轉現金，他給我帳號，我就把錢匯給他，他會開支票給我，也有付利息，因為開的票都有兌現，所以我不是記得很清楚。」等語（見本院卷第156 頁～第159 頁），核與原告所述情形相符，故原告主張前開玉山銀帳戶所載丙○○匯入50萬元及楊麗雲先後匯入之款項合計444,950 元均屬借款，並非銷貨收入，亦堪採信。
㈣又查，原告另主張乙○○及宋國誠等2 人之匯款係屬借款
，及楊保羅部分，係因其向原告代表人甲○○之弟黃海松購買HY-8561 號汽車，而清償之前由甲○○預開支票支付車款之各期票款等情，僅提出乙○○名義出具之證明書及甲○○與楊保羅名義訂立之協議書為憑，然前開文書為私文書，其形式及內容之真正均待原告為證明，尚難單憑前開文書即認原告所述為真；且經被告函向台北市監理處調閱上開HY-8561 號自小客車異動及車主歷史查詢表所載，並無楊保羅之車主過戶資料（見本院卷第160 頁至第162頁），上開協議書之真實性，實有疑義，又本院依原告聲請傳喚證人乙○○、楊保羅到庭作證，渠等因行方不明而傳喚無著（楊保羅原設戶籍已為空戶，業經台北市大安區戶政事務所依職權將其戶籍登記於該戶政事務所所在地台北市○○○路○ 段○○號1 樓）；而原告未能提供宋國誠之詳細年籍或住所，本院亦無法傳喚渠等到庭作證，此外，原告復未能提出其他可資採信之具體證據以為證明，空言主張前開匯款係屬借款來往云云，即不足採。至原告另主張其因銷貨所收客戶付款支票，其中有三筆退票127,804元部分，依法應由原告行使追索權，如追索無著後，再於申報營利事業所得稅時列報為損失，核與原告依上揭營業稅法規定應申報銷售額及報繳營業稅無關，原告主張上開退票金額應自銷售額中扣除，亦非有據。
六、綜上所述，被告核定原告短漏報之銷售額，尚應減除非屬銷貨收入之暢其流公司名義轉帳存入691,050 元、原告臨櫃存入現金4,049,044 元、丙○○匯借款50萬元及楊麗雲匯借款444,950 元，是原告短漏報之銷售額應為10,770,030元〔計算式：16,184,357-(691,050+ 4,049,044+500,000+444,950)/1.05=10,770,030 〕，應補徵稅額為538,501 元，故被告按原告所漏上開稅額處以3 倍罰鍰超過1,615,500 元部分〔計算式：538,501 ×3=1,615,500(計至百元止) 〕，應予撤銷，訴願決定未就此部分查明糾正，亦有未洽，併予撤銷，原告之訴於此範圍內為有理由，應予准許，原告逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、第218條、民事訴訟法第79條、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 13 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 13 日
書記官 李淑貞