臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01510號原 告 甲○○訴訟代理人 陳哲宏 律師
鄭伯禹 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年3月21日院臺訴字第0940082408號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係昌裕建設股份有限公司（下稱昌裕公司）之董事長，且為公司負責人，該公司因滯欠已確定之民國（下同）89及90年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）4,503,018 元，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以93年10月14日臺財稅字第0930092376號函（下稱原處分）請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，境管局據以93年10月18日境愛岑字第09310955280 號函禁止原告出境。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原處分限制原告受憲法保障之遷徙自由權，自屬剝奪人民
權利之行政處分，然被告於作成原處分之前，並未賦予原告任何陳述意見之機會，即逕行限制原告之遷徙自由，自有違反行政程序法第102 條之情事。且限制出境與管收同為限制人民人身自由之強制措施，對於管收之合法性，司法院釋字第588 號解釋即明確表示，凡限制人民身體自由之處置，不問其是否屬於刑事被告之身分，除須有法律之依據外，尚須分別踐行必要之司法程序或其他正當法律程序，始得為之。是依舉輕以明重之法理，在義務人業經合法通知，且無正當理由仍不到場之情形，執行機關僅向法院聲請管收尚屬違憲，遑論在義務人根本未被賦予陳述意見機會，被告卻逕行對義務人為限制出境之處分，更難為無違憲之嫌。是依司法院釋字第588 號解釋，行政程序法第103 條第8 款所謂「為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境」，自應解為行政機關已確實掌握義務人隱匿、移轉財產或潛逃出境之具體事證，始得例外不給予陳述意見之機會，足認被告對該款之解釋於法有違。次查限制出境與具保、責付及限制住居同為限制人民遷徙自由之強制處分，對於法院命具保、責付或限制出境應踐行之程序，刑事訴訟法於86年修正時增訂第101 條之2 規定被告應先經法官訊問，使相對人有表示意見之機會，而不得逕為限制住居處分，則依舉重以明輕之法理，行政機關在對人民作成限制出境處分前，更應賦予相對人陳述意見之機會。是行政程序法第103 條第8 款之適用，在解釋上自應嚴格限於行政機關已確實掌握義務人隱匿、移轉財產或潛逃出境之具體證據之情形，否則無異使行政機關享有較司法機關更大之權力。本件被告並無任何隱匿、移轉財產或潛逃出境之行為，被告亦未掌握任何相關事證，僅以昌裕公司欠稅已達限制出境實施辦法第2 條第1 項之規定，即逕對原告處以限制出境處分，自有違反行政程序法第103 條之情事。
⒉依94年2 月5 日公布之「行政罰法」第2 條之規定，限制
出境屬行政罰，應有司法院釋字第275 號解釋關於須以故意、過失為其責任條件之適用，當無疑義。退步言，縱認原處分並非行政罰，則其亦為不利益處分，基於保障人民權利之觀點，實質上屬於罰則之不利益處分，應有行政罰上各種法則適用之餘地。然本件被告並未提出任何具體證據，證明原告有何故意過失，僅以昌裕公司欠稅已達限制出境實施辦法第2 條第1 項之規定，即逕對原告處以限制出境處分，自有違反司法院釋字第275 號解釋之情事。事實上，昌裕公司自88年起迄今，連續數年遭受營業虧損，其資本額雖僅有1 億元，然至92年為止，累積之未分配盈餘卻高達負154, 442,394元，足證其確實面臨資金拮据之困境，而非有資金餘裕卻刻意規避納稅義務；且原告今年高齡72歲，雖為登記負責人，卻非事必躬親，實際管理公司之稅捐事務，對於昌裕公司未繳清欠稅一事，自更無任何故意過失可言。此外，本件欠稅主體係昌裕公司，而限制出境之對象卻係原告。雖然原告為昌裕公司之登記負責人，惟昌裕公司與原告法律上既各異其主體，對前者之欠稅通知即不當然等於對後者之通知，然被告在對原告為限制出境處分之前，並未對原告通知昌裕公司欠稅之情事，使原告有足夠時間籌措資金，以防止遭限制出境處分。於此情形，更難謂原告對於昌裕公司之欠稅，有任何故意過失可言。事實上，原告在知悉昌裕公司欠稅情事之後，雖然公司財務窘困，仍勉力籌措資金，並與法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）達成分期繳納欠稅之協議，截至目前為止皆依協議履行，足認原告並非刻意規避昌裕公司之稅捐義務，而無任何故意或過失。⒊被告對原告為限制出境處分，須證明原告有故意過失，已
如前述，故被告自應於原處分詳細載明其究係基於何等事證，認定原告有故意過失，然原處分對此卻未置一詞，使原告難以答辯，自有違反行政程序法第96條未記載必要記載事項之情事。此外，原處分於文末僅有「部長林全」之字樣，並無處分機關之蓋章，且其左側既有「授權單位主管決行並鈐印」之字樣，表示被告係授權代理人或受任人作成原處分，惟原處分卻無被授權主管之簽名，顯有違反行政程序法第96條之情事。對此被告及訴願機關雖分別引用公文程式條例第3 條第3 項及第3 項第2 款，認原處分之格式並無違法之情事，惟查該條例第1 條明文規定：「稱公文者，謂處理公務之文書；其程式，除法律別有規定外，依本條例之規定辦理。」第2 條更具體列舉公文程式之類別，包含令、呈、咨、函等。是公文程式條例係對所有處理公務之文書所為之一般性規定，不以行政處分為限，故就行政處分應記載之事項，行政程序法第96條相對於公文程式條例，應屬別有規定之法律，而應優先適用，蓋行政處分直接影響人民之權利義務，非一般機關往返之公文或觀念通知、意思通知可比，故行政程序法要求處分機關及機關首長同時必須署名、蓋章，以求慎重，法理上實有堅強之依據。要之，公文程式條例於本件並無適用之餘地，原處分確有違反行政程序法第96條之情事。
㈡被告主張之理由：
⒈原告係昌裕公司之負責人，該公司滯欠89、90年度營利事
業所得稅計4,503,018 元（含滯納金、滯納利息），稅款逾期未繳納且已告確定，於93年9 月28日移送臺北行政執行處執行中，尚未逾徵收期間。由於滯欠稅款已達上述限制出境實施辦法第2 條第1 項之限制欠稅營利事業負責人出境金額標準，被告乃以原處分函轉請境管局限制原告出境，揆諸上述規定，並無違誤。
⒉查行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前
，除已依行政程序法第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但依法律所為限制出境之處分，行政機關得不給予陳述意見。行政程序法第102 條、第103 條第8 款之定有明文。是該法已將稅捐稽徵法第24條限制出境之處分，列為得不給予陳述意見機會之情形，即該規定之適用，並不以處分相對人已為隱匿、移轉財產或潛逃出境之行為為必要。
⒊另稅捐稽徵法第24條第3 項規定係屬稅捐保全措施，尚非
對欠稅人所採裁罰性不利處分，即被告基於維護租稅公平並確保國庫收入，且欠稅人欠稅達一定金額者，方可依法函請境管局限制欠稅人出境，又若欠稅人依法提供足額擔保，稅款獲得保障，即可免對其辦理限制出境，故稅捐稽徵法第24條第3 項規定之限制出境保全措施與行政罰之裁罰性質尚屬有別。
⒋又公文程式條例第3條第1項第2款規定「機關公文，視其
性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：…二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章…」，本件原處分函記載「授權單位主管決行並鈐印」，在表明該函係基於被告公文分層負責決行辦法授權單位主管決行，審諸卷附被告賦稅署公務分層負責明細表工作項目第6項第1目，關於限制或解除欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件，由「署長授權人」決行之規定，並無不合，且該函已依上開公文程式條例第3條第1項第2款規定，由被告首長蓋簽字章，其效力與蓋用該機關印信之公文相同，且公文程式條例第4條乃規範機關首長出缺或因故不能視事時，由代理人附署職銜、姓名於後，惟被告並無上項情事，故原告所訴核不足採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林全，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原處分限制原告受憲法保障之遷徙自由權，自屬剝奪人民權利之行政處分，然被告於作成原處分之前，並未賦予原告任何陳述意見之機會，即逕行限制原告之遷徙自由，有違行政程序法第102 條規定及司法院釋字第588 號解釋之意旨。又行政程序法第103 條第8 款應解為行政機關已確實掌握義務人隱匿、移轉財產或潛逃出境之具體事證，始得例外不給予陳述意見之機會，本件被告並無任何隱匿、移轉財產或潛逃出境之行為，被告亦未掌握任何相關事證，即逕對原告處以限制出境處分，自有違反行政程序法第103 條之情事。依94年2 月5 日公布之「行政罰法」第2 條之規定，限制出境屬行政罰，應有司法院釋字第275 號解釋關於須以故意、過失為其責任條件之適用，當無疑義。退步言，縱認原處分並非行政罰，則其亦為不利益處分，基於保障人民權利之觀點，應有行政罰上各種法則適用之餘地。然本件被告並未提出任何具體證據，證明原告有何故意過失，即逕對原告處以限制出境處分，亦有違反司法院釋字第275 號解釋之情事。另昌裕公司自88年起迄今，連續數年遭受營業虧損，確實面臨資金拮据之困境，並非有資金餘裕卻刻意規避納稅義務；原告雖為登記負責人，卻非事必躬親管理公司之稅捐事務，且本件欠稅主體係昌裕公司，與原告在法律上各異其主體，對前者之欠稅通知不當然等於對後者之通知，故原告對於昌裕公司之欠稅，並無任何故意、過失可言。況原告在知悉昌裕公司欠稅情事之後，雖然公司財務窘困，仍勉力籌措資金分期繳納欠稅，更足認原告並無規避納稅之意。再者，原處分未詳細載明基於何等事證，而文末僅有「部長林全」之字樣，並無處分機關之蓋章，且其左側既有「授權單位主管決行並鈐印」之字樣，表示被告係授權代理人或受任人作成原處分，惟原處分卻無被授權主管之簽名，均有違反行政程序法第96條之情事。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被告則以：原告係昌裕公司之負責人，該公司滯欠稅款已達限制出境實施辦法第2 條第1 項之限制欠稅營利事業負責人出境金額標準，故以原處分函轉請境管局限制原告出境。行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，依其情形固應給予相對人陳述意見之機會，但本件為稅捐稽徵法第24條之限制出境處分，得不給予陳述意見機會，且不以處分相對人已為隱匿、移轉財產或潛逃出境之行為為必要。另原處分係屬稅捐保全措施，尚非對欠稅人所為之裁罰性不利處分，故與行政罰之裁罰性質尚屬有別。又原處分函僅記載「授權單位主管決行並鈐印」，在表明該函係基於被告公文分層負責決行辦法授權單位主管決行，參考被告賦稅署公務分層負責明細表工作項目第6 項第1 目，關於限制或解除欠稅人或欠稅營利事業負責人出境案件由「署長授權人」決行之規定，於法並無不合。且該函已依公文程式條例第3 條第
1 項第2 款規定，由被告首長蓋簽字章，其效力與蓋用該機關印信之公文相同，是本件原處分均依法辦理並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
四、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」則限制出境實施辦法第2 條第 1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」係主管機關依稅捐稽徵法第24條第
3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，與憲法尚無牴觸，業經大法官會議以釋字第34
5 號為合憲性解釋在案。又「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰
一、大量作成同種類之處分。二、情況急迫，如予陳述意見之機會，顯然違背公益者。三、受法定期間之限制，如予陳述意見之機會，顯然不能遵行者。四、行政強制執行時所採取之各種處置。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。六、限制自由或權利之內容及程度，顯屬輕微，而無事先聽取相對人意見之必要者。七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。八、為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」行政程序法第102 、103 條分別定有明文。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭，並有財政部93年10月14日臺財稅字第0930092376號函、臺北市國稅局93年10月12日財北國稅徵字第0930098016號函、臺北市國稅局大安分局93年10月6 日財北國稅大安服字第0000000000函、境管局93年10月18日境愛岑字第09310955280 號函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、公司基本資料查詢表、徵銷明細檔查詢表、營利事業所得稅核定稅額繳款書及回執、財產歸屬資料清單、稅款保全歸戶清單、損益表、盈餘分配表、資產負債表等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上開主張，本件爭執之重點在於：本件被告對原告作成原處分前，是否應給予原告陳述意見之機會？原告對於限制出境之原因事實是否應具有故意、過失之責任要件？原處分之書面記載及用印是否有不完備之違法？經查：
㈠原告係昌裕公司之負責人，該公司滯欠已確定之89及90年度
營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計4,503,018 元，經臺北市國稅局依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告以原處分請境管局限制原告出境等情，為本院所確認之事實，如前所述。被告既認為原告為昌裕公司之負責人，因昌裕公司有滯欠之稅款等在1,000,000 元以上，符合限制出境之標準，因此函請境管局將限制出境，經核與首揭規定及函釋意旨並無違誤，應可採認。
㈡雖行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，
除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但關於為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分，則例外得不給予陳述意見之機會，為行政程序法第102 條、第103 條第8 款所明定。查上開限制出境實施辦法之制定，係為確保稅收，並為增進公共利益所必要，為司法院釋字第345 號解釋理由所揭示。故依據上開限制出境實施辦法所作成之限制出境處分，符合首揭行政程序法在正當程序保障原則之下，例外考慮到公共利益的維護所給予特別處理之規範精神，當可加以適用。又適用上開行政程序法第103 條第8 款規定時，不以確實發生為必要，此觀法文中有關「避免」處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境之記載即可知，其用意在事前「預防」而非事後「懲罰」至為明顯。從而，本件被告認原告為符合限制出境之條件，以原處分函請境管局將原告限制出境，且認該處分符合行政程序法第103 條第8 款之規定，而未給予陳述意見機會，經核亦無不合。茲原告猶以被告作出原處分未給予原告陳述意見之機會，及被告未掌握任何原告隱匿、移轉財產或潛逃出境之事證均有違法令等語置辯，實無足取。
㈢次按，稅捐稽徵法第24條第3 項所規定對欠稅人或欠稅營利
事業負責人實施之限制出境，應定性為保全措施之一種，為最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）87年度判字第479 號、85年度判字第1548號判決意旨及行政罰法第2 條之立法理由所揭櫫明確。其意在藉著限制出境之方式，督促欠稅人或公司負責人於稅捐債務人之現有財產範圍內完成其忠實納稅之法定義務，以擔保稅捐之確實履行，故與具有裁罰性質之不利處分有別，難以視之為違反法律義務所受之行政罰。因此，應無司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件…」之適用（最高行政法院87年度判字第479 號即採此見解），當然亦無95年2 月5 日始行實施之行政罰法第7 條第1 項：
「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」適用之餘地。從而，原告主張本件被告未舉出證據證明原告有何故意過失，僅以昌裕公司欠稅已達限制出境標準，即限制原告出境，有違法制云云，即非有理，核無可取。
㈣另按，營利事業欠稅其負責人（原告）是否有限制出境之必
要，係由財政部決定，內政部入出境管理局無從審查財稅機關決定之當否，是於財政部函請該局限制出境同時將副本送達原告時，應認為已發生法律上之效果，即為行政處分，得對之請求行政救濟（最高行政法院83年3 月份庭長、評事聯席會議紀錄決議在案可參）。本件被告以昌裕公司滯欠稅款已達限制出境之標準為由，以原處分函請境管局限制原告出境，並將原處分函之副本送達原告，由原告收受，參照前開決議意旨，自應發生行政處分之效力。且觀諸原處分函已明白記載處分機關、處分相對人之姓名及年籍資料、與欠稅之營利事業機構的關係、稅捐稽徵機關、欠稅稅種、欠稅金額、法令依據、正副本送達機關及關係人、蓋用機關首長之簽字章、授權單位主管鈐印等等，核與前述最高行政法院決議相符，在該決議未變更前，原處分尚難逕謂其程式不合行政程序法第96條第1 項所定之要件。是原告猶辯以原處分未詳載處罰事證、不合程式云云，亦不足採。
七、綜上所述，原處分以原告為昌裕公司之負責人，因該公司滯欠稅款已達限制出境之標準，故函請境管局限制原告出境，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，即無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
書記官 姚國華