臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01512號原 告 三井工程股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 許祺昌(會計師)複代理人 林志翔（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3 月31日台財訴字第09300512290 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）172,227,001 元，被告初查以原告在建工程帳列巨額營建用地，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款規定，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算利息支出中應轉列遞延費用為59,044,351 元 及應轉列資本化利息為28,057,848元，核定本期利息支出為85,124,802 元 。原告不服，申請復查，經被告以93年8 月23日財北國稅法字第0930240153號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張一般性貸款常係混和支應，其之運用及流向極難個別釐清，被告要求原告舉證，乃增加法所無之義務，亦有違舉證分配之法理，復因原告無法舉證而逕依查核準則第97條第9 款規定及財政部86年函釋意旨為核定，實非合理，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈依一般性貸款之性質，資金之運用及流向極難個別釐清，
故被告要求納稅義務人舉證一般性貸款資金之流向既增加法所無之義務，亦有違舉證責任分配之法理，被告所引據之財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部86年函釋）實非合理，應不予適用。故被告尚不應以原告未說明一般性貸款資金之流向而逕行剔除原告所申報之利息費用：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」「依據查核準則第97條第9 款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」係分別為所得稅法第24條第1 項、查核準則第97條第9 款及財政部86年函釋所明文，亦即依前揭函釋，似指納稅義務人尚須對其一般性貸款之資金非用於購置土地作充分之證明，方可避免其貸款利息被列入資本化或遞延利息。
⑵所謂舉證責任之分配，係指於訴訟程序中對有爭議或不
明之事實為認定時，若無法清楚釐清，該不利益究應歸屬何方當事人負擔之理論；於我國，行政訴訟法第136條規定：『除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。』；又依民事訴訟法第277 條：『當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限』，依此規定，我國學界及實務界於舉證責任分配上，大多採取法律要件分類說（或稱規範說），亦即主張權利之人，對權利發生事實負舉證責任；而主張權利不存在之人，對權利之障礙或消滅事由負舉證責任；引伸至稅捐行政訴訟上，即係就稅捐免除或減免之優惠，由稅捐債務人負舉證責任，而稅捐發生及增加之事實，則由稅捐債權人負舉證責任。
⑶本件事實中所涉之貸款利息，依所得稅法第24條，本得
作為費用項目、應稅稅額之減項，亦即為稅捐減免之事項，故是否有該項貸款之事實確應由稅捐債務人舉證；但依查核準則第97條第9 款之規定，於營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，亦即於此項借款用於購置非屬固定資產之土地之情形時，例外不得認列為費用，亦即該筆借款是否用於購置土地，係屬增加稅捐債務人本可減免之稅捐，亦即稅捐增加之事項，故在該項貸款之事實（是否可認列為費用之事實）已由稅捐債務人舉證之情形下，舉證責任已轉換，該筆借款是否用於購置土地，實應係由稅捐債權人舉證，始符合舉證責任分配之法理。今原告已證明有一般性貸款之事實，被告以原告未清楚說明一般性貸款之資金流向，依前揭財政部函釋，逕以認定所有之土地取得成本皆係由一般性貸款所支應，而以所有之土地取得成本為基數，計算應遞延及資本化之利息，亦即其將該筆一般性貸款是否用於購置土地之舉證責任歸於原告；因此被告此種將其應負擔之舉證責任逕歸於原告一方之方式，不僅嚴重違反舉證責任分配之法理，亦增加法所無之義務，故被告所引之前揭財政部函釋，於法無據，亦非合理，實應不再予以適用。故在被告未舉證原告之借款為購置土地之前，實不應逕行剔除原告所申報之利息費用。⒉退步言，即便認定資金流向之舉證責任在原告一方，又因
原告無法舉證而認定該部分利息需為遞延或資本化，但基於一般性貸款資金混合運用之特性，被告實不應逕認原告之借款優先用於取得土地成本，而將土地取得成本全數歸於借款所取得，論理上應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出，方為合理之計算方式：
⑴依財政部86年函釋所揭示：『……借款利息之範圍，除
專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。』，故本函釋將貸款略分為專案性貸款及一般性貸款，且可推知專案性貸款之支應用途於貸款時因已特定，故可個別認定，反之，一般性貸款之支應用途於貸款時因未特定，故尚須舉證流向；簡言之，專案性貸款及一般性貸款之最大區別處即係貸款時用途是否特定。
⑵又以會計學之觀點，營利事業之資金來源有二：一為舉
債取得資金（即會計學上所稱之負債），二為股東投入資金（即會計學上所稱之股東權益或淨值），而營利事業取得資金後，或存放於銀行、或購買存貨、或作長期投資、或購置固定資產等等，均屬營利事業之資金「去路（或用途）」，亦即會計學上所稱之資產。則營利事業之資產總額恆等於其負債總額與淨值總額之合計數；換言之，營利事業取得資產之資金來源，除專案貸款而來外，均由專案貸款以外之負債及淨值平均、混合支應；因此不同於專案貸款應支應固定用途，一般性貸款所支應的對象，係所有之資產（包含土地、設備、物料等等），故一般性貸款用於購置土地之部分，論理上應僅佔所有一般性貸款之一定比例，方屬合理。
⑶被告以土地原始取得成本設算應遞延及資本化利息，亦
即其將原告所有一般性貸款的支應用途優先認定為購置土地，但該種認定方式將一般性貸款之用途予以『特定』，不僅嚴重混淆一般性貸款與專案性貸款之性質，亦違反財政部86年函釋區別兩種貸款之意旨，認事用法上非無違誤，故被告所採用之計算方式，實不足採。
⑷故較合理之計算方式，係考量上述一般性貸款資金混合
運用之性質，將一般性貸款資金平均分配用於所有資產；亦即除可合理明確歸屬而得個別認定之專案貸款外，營利事業之所有資金來源所生之一般負擔，應依各項資產佔總資產之比例平均分攤之，方為合理，故以下就原告89年度之資產狀況做一試算：
需遞延或資本化之利息＝扣除專案貸款利息後之利息支出（說明一）×營建用地原始取得成本/ 總資產＝242,152,734 ×3,159,515,736/7,095,643,625 ＝107,824,662 說明一：參原告89年度損益表中利息部分172,227,001 ，又因該數額為原告已扣除自行資本化利息部分，故原告之總利息支出為172,227,001+69,925,733＝242,152, 734。故系爭需遞延或資本化之利息支出應非訴願決定所核算之157, 027,932元，而應為107,824,662元，方為合理。
⒊再退步言，即便認定原告之一般性借款優先用於取得土地
成本，但當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，方屬合理；故被告以所有土地取得成本來計算應遞延或資本化利息，實屬邏輯上之重大違誤，亦嚴重違反查核準則97條第9 款之真正意涵及核實課稅原則，實不足採：
⑴依查核準則97條第9 款之規定：『購買土地之借款利息
，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。』，析言之，該款規定係將借款利息略分為購置土地及非購置土地，非購置土地之借款利息可依所得稅法之規定列為費用，而購置土地之借款利息方有列為資本化及遞延利息之問題；亦即該條文之立法意旨為將購置土地之借款利息視為購置土地之成本，故不得先行認列為費用，需於土地出售時，作為其收入之減項，而非購置土地之借款利息則無上述原理之適用，可於支出年度先行認列為費用。
⑵被告以89年度原告之所有營建用地成本3,159,515,736
元為基數，乘以借款平均利率而設算出應遞延及資本化利息為157,027,932 元，此種算式不僅違反查核準則97條第9 款之意旨，於邏輯上亦有重大違誤，申言之，被告以原告之所有營建用地成本為基數計算，其代表之意涵即係其忽視原告每一年度之借款變化及購置土地成本，而恣意推定原告之所有營建用地成本均係以借款支應且均未還清任何一部分，如此推定將產生邏輯上之重大謬誤，舉例言之，若某一年度之土地增加成本為A ，借款總額增加為B ，若A 大於B ，則A 減去B 之部分絕非借款應無疑義，此時即便該筆增加之借款全數用來購置土地，亦僅能以B 來設算應遞延及資本化利息，但依被告前述之算式，亦即以所有營建用地成本為基數計算，仍會產生以A 做為基數而設算應資本化或遞延之利息，如此不僅在邏輯上有重大瑕疵，亦會產生將非屬借款(A 減去B 之部分)之 部分一同設算應資本化或遞延之利息，嚴重違反查核準則97條第9 款之意旨，故被告所使用之計算方式認事用法上均有重大違誤，實不宜採用。
⑶雖原告無法就一般性貸款之資金流向做確實之說明，但
即便其將所有貸款都優先用來支應購置土地之成本（亦即對原告做最不利之推定），此時仍須比較每一年度之借款變化及購置土地成本，亦即當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，如此方不會產生如上述被告所產生之謬誤。即便對原告做最不利之推定計算，亦即以『凡有借款發生均優先認定為購置土地』及『凡有償還借款均最後才償還購置土地之借款』為原則，但其作為設算應遞延及資本化利息之基數，仍僅為1,986,711,464 元，亦即此數額為原告所用來購置土地借款之最大可能數，故被告所使用之算式僅徒求方便，並未考量邏輯上之可能性，以致產生違反查核準則97條第9 款之結果，不僅對於原告顯失公平，亦破壞了核實課稅之租稅精神。
⑷因此，即便認為原告因無法充分舉證而將其購置土地之
借款利息認定為應遞延或資本化利息，但依前述之合理算式，其因購置土地之借款數額亦不可能超過1,986,711,464 元，故原告應遞延或資本化之利息應為1,986,711,464 元乘以原告89年度之平均借款利率百分之4.97，故原告應遞延或資本化之利息為98, 739,560 元，方屬合理。
⒋被告要求原告舉證一般性貸款資金之流向，除違反舉證責
任之分配法理外，亦與其上級機關財政部之訴願決定意旨相違：
⑴經查與本件相同事實之原告76、78、79及80年等4個年
度營利事業所得稅案件，業經財政部認被告在未查明何筆借入款係用於購置土地，遽以推定方式設算預付土地款應資本化之利息支出，實有未洽，宜由被告予以查明後重為核定，爰將原處分撤銷在案可稽。意即，財政部認為一般性貸款資金流向之舉證責任仍應由被告負舉證責任，而非由納稅義務人承擔。
⑵被告援引財政部86年函釋作為本件之核定依據，惟細觀
該號函釋，僅針對非屬固定資產之土地，其借款利息應於何時列為資本支出及遞延費用加以明定，然而並未改變舉證責任仍應由被告承擔之法律效果，是以被告認本件應由原告負不利益之舉證責任，實有未洽。
⒌退步言，縱使原告須負擔不利益之結果，則被告得否以其
上級機關或法律未明文裁示或規定為由，而拒絕合理推計方法之適用，逕採最不利於原告之核定方式：
⑴按『此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴
觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於67年4 月7 日所發（67）台財稅字第32252 號及於69年5月2 日所發（69）台財稅字第33523 號等函釋示：「一律以出售年度房屋評定價格之百分之20計算財產交易所得」，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起6 個月內停止適用。』、「又以現今上市、上櫃交易市場之股票，其股價大於淨值者甚多，而股票淨值大於交易價格者，亦比比皆是，此為公知之事實，是以核定每股價值仍應參考其他客觀因素對其讓售價格之影響，以作為核定之參考，不應以每股淨值作為判斷是否以顯著不相當之代價移轉股票之唯一標準，原告據以指摘，應認為有理由。」、「惟土地公告現值之目的，是作為課徵土地增值稅之基礎及政府徵收土地之價格依據，其目的尚非用以評估土地之交易現值，然實際上一般社會大眾之土地交易價格，尚未符合公告現值，是被告逕以土地公告現值評定每股價格，有違實情。」及「且本件如前所述，既經原告舉證證明被告據以推計其營利所得之方法，與客觀之事實不符，其推計方法，自屬欠缺合理性。」分別為司法院釋字第218 號解釋文、最高行政法院89年度判字第3447號判決、鈞院90年度訴字第4715號判決及台中高等行政法院91年度訴字第100 號判決可參。
⑵我國稅法關於推計課稅之規定，係為發現最接近真實課
稅所得額、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非謂容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得，對於推計方法之結果與合理性，稽徵機關應考慮每一個案之特殊情形，無須拘泥在現行法令所規範之推計方式架框內，務求適用最可能接近真實課稅狀態之推計方式，並負證明該推計方式合乎一般經驗及論理法則，業達一定合理之可信程度之責，否則即屬違法之行政處分。
⑶申言之，蓋法令對於技術性、細節性之推計方式，要無
可能針對各種具體案件情形逐一觀察，而鉅細靡遺詳加規範，故無論法令對於某種類型之成本、費用及所得額是否業已明定其推計方式，稽徵機關應本諸職權針對各別案件之特殊情況，積極、主動適用最合理之推計方式，而非一昧遵循法令所明定之推計方式，而不知變通修正既定之方式，使其可與具體個案配合適用；稽徵機關亦不應以法令未明定推計方式為由，而拒絕類推適用其他法令業已明定可合理適用於本案之推計方式，或拒採納稅義務人所自行提出更具有經濟上合理性之推計方式，而逕採最不利納稅義務人之核定，此等皆與推計課稅之意旨有違。此觀司法院釋字第218號解釋可知，推計方式當不限於法令所例舉，重點在於該推計方式能否使推計課稅接近核實課稅之狀態，故無論該推計方式是否為法令所明定，或由納稅義務人所提出，抑或由行政法院所提出（由於推計課稅並非行政裁量，因此，行政法院可以無限制的審查推計結果，並得以自己的推計取代稽徵機關的推計），只要該推計方式最能符合經驗及論理法則，且可信程度最高，自得為稽徵機關或行政法院所採，其理至明。
⑷鑑於營利事業一般性貸款資金皆屬混合支用於日常營業
費用及各種資產之購置上，原告雖無法提出一般性貸款所有資金去路之直接證明，惟參照財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函釋關於營利事業從事證券買賣其利息支出之分攤原則及一般經驗及論理法則，自行提出「土地佔總資產之比例分攤借款利息支出」及「當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息」二種推計方式，可合理間接證明「一般性貸款用於購置土地所產生之利息支出金額」，使得本件推計課稅之結果接近真實課稅之狀態，符合上開司法院釋字解釋之意旨；反觀被告之核定方式，原告大部分土地皆於79年以前即購置完成，當時帳上借款金額僅約為16億5千萬元，再加上85年購置一筆土地金額約為3億元，意即原告可能以一般性貸款用於購置土地金額之最大上限約為19億元。孰料，被告竟無視此一事實，復對於原告所提出之合理推計方式又堅不採信，逕以原告所有土地取得成本約31億元來計算應遞延或資本化利息，不僅核定邏輯上嚴重違反一般經驗及論理法則，更與上開司法院釋字解釋文「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」之本旨不符，原處分確有違法之處，自應予以撤銷，方符公允。
㈡被告主張：
⒈原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出
172,227,001 元，依其會計師簽證報告說明原告為營造業，營建用地是存貨項目之一。被告初查，以原告帳列巨額營建用地，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息；其簽證會計師於92年9 月8 日僅說明原告並無以借款來購置土地，該年度取得土地無查核準則適用，餘其他年度取得土地及區分貸款等，則均未加以說明；被告遂依規定與財政部函釋意旨，就原告之營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按其89年度平均借款利率4.97﹪，設算應遞延或資本化利息157,027,932 元（3,159,515,736 ×4.97﹪= 157,027,932）， 依已過戶及尚未過戶土地比例，轉列遞延費用59,044,351元及再增提資本化利息28,057,848元（原告已自行資本化利息69,925,
733 元），調減核定本期利息支出為85,124,802元（申報利息支出172,227,001 - 應遞延利息59,044,351 -再增提資本化利息28,057,848）。嗣於復查階段，被告以93年8月17日0000000000號函，再請原告簽證會計師並副知原告提示89年度專案貸款與一般性貸款之資金來源運用及有關復查相關資料；惟原告回函僅說明其89年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並無提出逐筆借款資金之明確流程資料，是本件復查及訴願遞遭決定均駁回。
⒉經查被告於原核定及復查階段均通知原告，請其提示專案
貸款與一般性貸款之資金來源運用等相關帳證供核，原告雖稱「並無以借款來購置土地」、「89年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項」，並無就其資金來源之運用提出充分之說明及資料，以憑查核認定其一般性貸款是否與購置土地有關。至主張應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出及當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，與現行法令規定不符，並不足採。又財政部86年函釋營利事業貸款購置非屬固定資產之土地其利息支出認列疑義，係財政部本於行為時所得稅法第30條及查核準則第97條第
9 款之規定所為之解釋，參據司法院釋字第287 號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用；本件被告依上開函釋所為之核定，自無違誤，亦無違舉證分配之法理。從而被告依規定，就利息支出中，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為59,044,351元及應轉列資本化利息為28,057,848元，核定利息支出為85,124,802元，並無不合。原告所訴，顯係誤解，核無足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時查核準則第97條第9 款所明定。復按「依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定…」復為財政部86年函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。末按當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實；最高行政法院（89年7 月
1 日改制前為行政法院）36年判字第16號判例可資參照。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出172,227,001 元，被告初查以原告在建工程帳列巨額營建用地，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息，乃依查核準則第97條第9 款規定，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算利息支出中應轉列遞延費用為59,044,351 元 及應轉列資本化利息為28,057,848元，核定本期利息支出為85 ,124,802 元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張一般性貸款常係混和支應，其之運用及流向極難個別釐清，被告要求原告舉證，乃增加法所無之義務，亦有違舉證分配之法理，復因原告無法舉證而逕依查核準則第97條第9款規定及財政部86年函釋意旨為核定，實非合理，顯有違誤，是，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告係營造業，89年度（訴願決定書事實及理由欄內誤載為90年度）營利事業所得稅結算申報，委任徐榮煌會計師辦理查核簽證申報，原列報利息支出172,227,001 元，屬會簽異常案件，依其會計師簽證報告說明原告為營造業，營建用地是存貨項目之一。被告初查，以原告帳列巨額營建用地，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息；其簽證會計師於92年9 月8 日僅說明原告並無以借款來購置土地，該年度取得土地無查核準則適用，餘其他年度取得土地及區分貸款等，則均未加以說明；被告遂依查核準則第97條第9 款規定與財政部86年函釋意旨，就原告之營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按其89年度平均借款利率4.97﹪，設算應遞延或資本化利息157,027,932 元（3,159,515,736×4.97﹪= 157,027,932）， 依已過戶及尚未過戶土地比例，轉列遞延費用59,044,351元及再增提資本化利息28,057,848元（原告已自行資本化利息69,925, 733 元
），調減核定本期利息支出為85,124,802元（申報利息支出172,227,001 - 應遞延利息59,044,351 -再增提資本化利息28,057,848，見原處分卷覆核報告）。復查階段，被告再以93年8 月17日0000000000號函，請原告簽證會計師並副知原告提示89年度專案貸款與一般性貸款之資金來源運用及有關復查相關資料；惟原告回函僅說明其89年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並無具體提出逐筆借款資金之明確流程資料。經查被告於原核定及復查階段一再通知原告，請其提示專案貸款與一般性貸款之資金來源運用等相關帳證供核，原告雖稱「並無以借款來購置土地」、「89年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項」，並無就其資金來源之運用提出充分之說明及資料，以憑查核認定其一般性貸款是否與購置土地有關。至主張應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出及當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，與現行法令規定不符，並不足採。又財政部86年函釋營利事業貸款購置非屬固定資產之土地其利息支出認列疑義，係財政部基於職權就所得稅法第30條及查核準則第97條第9 款之規定所為之釋示，未逾越法規之規定，自可適用。本件被告依上開函釋所為之核定，自無違誤，亦無違舉證分配之法理。從而被告依規定，就利息支出中，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為59,044,351 元 及應轉列資本化利息為28,057,848元，核定利息支出為85,124,802元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。原告所訴，顯係其主觀對法令之誤解，洵不足採。
四、綜上說明，本件被告就原告89年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 7 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 10 日
書記官 黃倩鈺