臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01513號原 告 三井工程股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 許祺昌（會計師）住台北市○○路○ 段○○○ 號9 樓複 代理人 林志翔（會計師）住同上被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3 月31日台財訴字第09300583130 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）151,994,453 元，全年所得額541,799,587 元，課稅所得額203,621,911 元，被告初查按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算利息支出中應轉列遞延費用為52,153,862元及應轉列資本化利息為28,161,550元，核定利息支出71,679,041元，全年所得額622,114,999 元，課稅所得額283,937,323 元，應納稅額70,974,330元，補徵稅額12,636,844元。原告不服，申請復查，經被告以93年10月4 日財北國稅法字第0930241405號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就利息支出中，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為52,153,862元及應轉列資本化利息為28,161,550元，核定利息支出為71,679,041元於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.依一般性貸款之性質，資金之運用及流向極難個別釐清，故被告要求納稅義務人舉證一般性貸款資金之流向既增加法所無之義務，亦有違舉證責任分配之法理，被告所引據之財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部86年函釋）實非合理，應不予適用。故被告尚不應以原告未說明一般性貸款資金之流向而逕行剔除原告所申報之利息費用。
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」「依據查核準則第97條第9 款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」係分別為依所得稅法第24條第1 項、查核準則第97條第9 款及財政部86年函釋所明文，亦即依前揭函釋，似指納稅義務人尚須對其一般性貸款之資金非用於購置土地作充分之證明，方可避免其貸款利息被列入資本化或遞延利息，謹先陳明。⑵所謂舉證責任之分配，係指於訴訟程序中對有爭議或不
明之事實為認定時，若無法清楚釐清，該不利益究應歸屬何方當事人負擔之理論；於我國，行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277 條之規定於本節準用之。」又依民事訴訟法第277 條：「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」，依此規定，我國學界及實務界於舉證責任分配上，大多採取法律要件分類說（或稱規範說），亦即主張權利之人，對權利發生事實負舉證責任；而主張權利不存在之人，對權利之障礙或消滅事由負舉證責任；引申至稅捐行政訴訟上，即係就稅捐免除或減免之優惠，由稅捐債務人負舉證責任，而稅捐發生及增加之事實，則由稅捐債權人負舉證責任，合先敘明。
⑶本件事實中所涉之貸款利息，依所得稅法第24條，本得
作為費用項目、應稅稅額之減項，亦即為稅捐減免之事項，故是否有該項貸款之事實確應由稅捐債務人舉證；但依查核準則第97條第9 款之規定，於營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，亦即於此項借款用於購置非屬固定資產之土地之情形時，例外不得認列為費用，亦即該筆借款是否用於購置土地，係屬增加稅捐債務人本可減免之稅捐，亦即稅捐增加之事項，故在該項貸款之事實（是否可認列為費用之事實）已由稅捐債務人舉證之情形下，舉證責任已轉換，該筆借款是否用於購置土地，實應係由稅捐債權人舉證，始符合舉證責任分配之法理。
今本件中，原告已證明有一般性貸款之事實，被告以原告未清楚說明一般性貸款之資金流向，依前揭財政部函釋，逕以認定所有之土地取得成本皆係由一般性貸款所支應，而以所有之土地取得成本為基數，計算應遞延及資本化之利息，亦即其將該筆一般性貸款是否用於購置土地之舉證責任歸於原告；因此被告此種將其應負擔之舉證責任逕歸於原告一方之方式，不僅嚴重違反舉證責任分配之法理，亦增加法所無之義務，故被告所引之前揭財政部函釋，於法無據，亦非合理，實應不再予以適用。故在被告未舉證原告之借款為購置土地之前，實不應逕行剔除原告所申報之利息費用。
2.退步言，即便認定資金流向之舉證責任在原告方，又因原告無法舉證而認定該部分利息需為遞延或資本化，但基於一般性貸款資金混合運用之特性，被告實不應逕認原告之借款優先用於取得土地成本，而將土地取得成本全數歸於借款所取得，論理上應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出，方為合理之計算方式。
⑴依前揭財政部86年函釋所揭示：「……借款利息之範圍
，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」，故本函釋將貸款略分為專案性貸款及一般性貸款，且可推知專案性貸款之支應用途於貸款時因已特定，故可個別認定，反之，一般性貸款之支應用途於貸款時因未特定，故尚須舉證流向；簡言之，專案性貸款及一般性貸款之最大區別處即係貸款時用途是否特定，合先敘明。
⑵又以會計學之觀點，營利事業之資金來源有二：一為舉
債取得資金（即會計學上所稱之負債），二為股東投入資金（即會計學上所稱之股東權益或淨值），而營利事業取得資金後，或存放於銀行、或購買存貨、或作長期投資、或購置固定資產等等，均屬營利事業之資金「去路（或用途）」，亦即會計學上所稱之資產。則營利事業之資產總額恆等於其負債總額與淨值總額之合計數；換言之，營利事業取得資產之資金來源，除專案貸款而來外，均由專案貸款以外之負債及淨值平均、混合支應；因此不同於專案貸款應支應固定用途，一般性貸款所支應的對象，係所有之資產（包含土地、設備、物料等等），故一般性貸款用於購置土地之部分，論理上應僅佔所有一般性貸款之一定比例，方屬合理。
⑶本件中被告以土地原始取得成本設算應遞延及資本化利
息，亦即其將原告所有一般性貸款的支應用途優先認定為購置土地，但該種認定方式將一般性貸款之用途予以「特定」，不僅嚴重混淆一般性貸款與專案性貸款之性質，亦違反前揭86年財政部函釋區別兩種貸款之意旨，認事用法上非無違誤，故被告所採用之計算方式，實不足採。
⑷故較合理之計算方式，係考量上述一般性貸款資金混合
運用之性質，將一般性貸款資金平均分配用於所有資產；亦即除可合理明確歸屬而得個別認定之專案貸款外，營利事業之所有資金來源所生之一般負擔，應依各項資產佔總資產之比例平均分攤之，方為合理，故以下就原告90年度之資產狀況做一試算：
需遞延或資本化之利息＝扣除專案貸款利息後之利息支出210,381,781 元（參原告90年度損益表中利息部分151,994,453 元，又因該數額為原告已扣除自行資本化利息部分，故原告之總利息支出為151,994,453 元+58,387,328 元＝210,381,781 元）×（營建用地原始取得成本3,159,515,736 元/ 總資產7,481,243,825 元）＝88,849,470 元 。
故系爭需遞延或資本化之利息支出應非訴願決定所核算之138,702,740 元，而應為88,849,470元，方為合理。
3.再退步言，即便認定原告之一般性借款優先用於取得土地成本，但當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，方屬合理；故被告以所有土地取得成本來計算應遞延或資本化利息，實屬邏輯上之重大違誤，亦嚴重違反查核準則97條第9 款之真正意涵及核實課稅原則，實不足採。
⑴依前述查核準則97條第9 款之規定：「購買土地之借款
利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」，析言之，該款規定係將借款利息略分為購置土地及非購置土地，非購置土地之借款利息可依所得稅法之規定列為費用，而購置土地之借款利息方有列為資本化及遞延利息之問題；亦即該條文之立法意旨為將購置土地之借款利息視為購置土地之成本，故不得先行認列為費用，需於土地出售時，作為其收入之減項，而非購置土地之借款利息則無上述原理之適用，可於支出年度先行認列為費用，合先敘明。
⑵今本件中，被告以90年度原告之所有營建用地成本3,15
9,515,736 元為基數，乘以借款平均利率而設算出應遞延及資本化利息為138,702,740 元，此種算式不僅違反查核準則97條第9 款之意旨，於邏輯上亦有重大違誤，申言之，被告以原告之所有營建用地成本為基數計算，其代表之意涵即係其忽視原告每一年度之借款變化及購置土地成本，而恣意推定原告之所有營建用地成本均係以借款支應且均未還清任何一部分，如此推定將產生邏輯上之重大謬誤，舉例言之，若某一年度之土地增加成本為A ，借款總額增加為B ，若A 大於B ，則A 減去B之部分絕非借款應無疑義，此時即便該筆增加之借款全數用來購置土地，亦僅能以B 來設算應遞延及資本化利息，但依被告前述之算式，亦即以所有營建用地成本為基數計算，仍會產生以A 做為基數而設算應資本化或遞延之利息，如此不僅在邏輯上有重大瑕疵，亦會產生將非屬借款（A 減去B 之部分）之部分一同設算應資本化或遞延之利息，嚴重違反查核準則97條第9 款之意旨，故被告所使用之計算方式認事用法上均有重大違誤，實不宜採用。
⑶故於本件中，雖原告無法就一般性貸款之資金流向做確
實之說明，但即便其將所有貸款都優先用來支應購置土地之成本（亦即對原告做最不利之推定），此時仍須比較每一年度之借款變化及購置土地成本，亦即當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，如此方不會產生如上述被告所產生之謬誤，以下就原告購置土地年度之借款變化及購置土地成本變化，試算出較合理之數額：
①75年度：
A.該年度土地成本總額：407,000,000元。
B.該年度土地增加成本：407,000,000元。
C.該年度銀行借款總額：540,000,000元。
D.該年度銀行借款增加數：-59,000,000元。
E.該年度用於購置土地之借款：407,000,000 元（雖銀行借款減少，但以最不利原告之方式計算，認定其先償還其他資金，而再借款用於購置土地，又因土地成本僅有407,000,000 元，故用於購置土地之借款不可能超過此數額。）
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：407,000,000元。
②76年度：
A.該年度土地成本總額：407,000,000元。
B.該年度土地增加成本：0元。
C.該年度銀行借款總額：略（因未購置土地）。
D.該年度銀行借款增加數：略（因未購置土地）。
E.該年度用於購置土地之借款：0 元。
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：407,000,000元。
③77年度：
A.該年度土地成本總額：1,528,232,060元。
B.該年度土地增加成本： 1,121,232,060元。
C.該年度銀行借款總額：590,000,000元。
D.該年度銀行借款增加數：50,000,000元（與75年度比較）。
E.該年度用於購置土地之借款：183,000,000 元（以最不利於原告之方式計算，亦即設本年度銀行借款總額590,000,000 元中，有407,000,000 元係75年度用於購置土地之借款且均未償還，又設其他部分之借款均係本年度作為購置土地之用，故本年度用於購置土地之借款為590,000,000 元－407,000,000元 ＝183,000,000 元
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：590,000,000 元（本年度用於購置土地之借款加上之前年度用於購置土地之借款，亦即183,000,000＋407,000,000＝590,000,000）。
④78年度：
A.該年度土地成本總額：2,814,360,060元。
B.該年度土地增加成本： 1,286,128,000元。
C.該年度銀行借款總額：2,300,424,984元。
D.該年度銀行借款增加數：1,710,424,984元。
E.該年度用於購置土地之借款：1,286,128,000 元（因增加之借款1,710,424,984 遠大於土地增加成本1,286,128,000 ，故以最不利原告之方式計算，本年度所有土地之購置成本全數係由借款所支應，故以土地增加成本為該年度用於購置土地之借款）。
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：1,876,128,000 元（本年度用於購置土地之借款加上之前年度用於購置土地之借款）。
⑤79年度：
A.該年度土地成本總額：2,828,572,809 元。
B.該年度土地增加成本：14,212,749 元 。
C.該年度銀行借款總額：1,655,768,537 元。
D.該年度銀行借款增加數：-644,656,447 元 。
E.該年度用於購置土地之借款：-220,359,463元（因銀行借款減少644,656,447 元，且總額1,655,768,
537 元較前幾年度用作購置土地之借款總額1,876,128,000 元為低，故可知至少有1,876,128,000 元－1,655,768,537 元＝220,359,463 元之購置土地之借款已被還清，故本年度不僅用於購置土地之借款未增加，反而還清一部分，故為負數）。
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：1,655,768,537 元（因有220,359,463 元已被還清，故以1,876,128,000 元－220,359,463元＝1,655,768,537元為基數）。
⑥80年度：
A.該年度土地成本總額：2,830,157,640元。
B.該年度土地增加成本：1,584,831元。
C.該年度銀行借款總額：2,569,546,913元。
D.該年度銀行借款增加數：913,778,376元。
E.該年度用於購置土地之借款：1,584,831 元（因增加之借款913,778,376 元遠大於土地增加成本1,584,831 元，故以最不利原告之方式計算，本年度所有土地之購置成本全數係由借款所支應，故以土地增加成本為該年度用於購置土地之借款）。
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：1,657,353,368 元（本年度用於購置土地之借款加上之前年度用於購置土地之借款）。
⑦81至84年度：
A.該年度土地成本總額：2,830,157,640 元。
B.該年度土地增加成本：0元。
C.該年度銀行借款總額：略（因未購置土地）。
D.該年度銀行借款增加數：略（因未購置土地）。
E.該年度用於購置土地之借款：0 元。
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：1,657,353,368 元。
⑧85年度：
A.該年度土地成本總額：3,127,660,789元。
B.該年度土地增加成本：297,503,149元。
C.該年度銀行借款總額：3,764,246,546元。
D.該年度銀行借款增加數：1,194,699,633元。
E.該年度用於購置土地之借款：297,503,149 元（因增加之借款1,194,699,633 元，遠大於土地增加成本297,503,149 元，故以最不利原告之方式計算，本年度所有土地之購置成本全數係由借款所支應，故以土地增加成本為該年度用於購置土地之借款）。
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：1,954,856,517 元（本年度用於購置土地之借款加上之前年度用於購置土地之借款）。
⑨86至88年度：
A.該年度土地成本總額：3,127,660,789元。
B.該年度土地增加成本：0元。
C.該年度銀行借款總額：略（因未購置土地）。
D.該年度銀行借款增加數：略（因未購置土地）。
E.該年度用於購置土地之借款：0 元。
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：1,954,856,517 元（本年度用於購置土地之借款加上之前年度用於購置土地之借款）。
⑩89年度：
A.該年度土地成本總額：3,159,515,736 元。
B.該年度土地增加成本：31,854,947 元 。
C.該年度銀行借款總額：4,809,361,880元。
D.該年度銀行借款增加數：1,045,115,334元。
E.該年度用於購置土地之借款：31,854,947元（因增加之借款1,045,115,334 元，遠大於土地增加成本31,854,947元，故以最不利原告之方式計算，本年度所有土地之購置成本全數係由借款所支應，故以土地增加成本為該年度用於購置土地之借款）。
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：1,986,711,464 元（本年度用於購置土地之借款加上之前年度用於購置土地之借款）。
⑪90年度：
A.該年度土地成本總額：3,159,515,736 元。
B.該年度土地增加成本：0元。
C.該年度銀行借款總額：略（因未購置土地）。
D.該年度銀行借款增加數：略（因未購置土地）。
E.該年度用於購置土地之借款：0 元。
F.各該年度「累計」已用於購置土地之借款：1,986,711,464 元（各年度用以購置土地之借款之總和）。
由上可知，即便對原告做最不利之推定計算，亦即以「凡有借款發生均優先認定為購置土地」及「凡有償還借款均最後才償還購置土地之借款」為原則，但其作為設算應遞延及資本化利息之基數，仍僅為1,986,711,464元，亦即此數額為原告所用來購置土地借款之最大可能數，故被告所使用之算式僅徒求方便，並未考量邏輯上之可能性，以致產生違反查核準則97條第9 款之結果，不僅對於原告顯失公平，亦破壞了核實課稅之租稅精神。
⑷因此，即便認為原告因無法充分舉證而將其購置土地之
借款利息認定為應遞延或資本化利息，但依前述之合理算式，其因購置土地之借款數額亦不可能超過1,986,711,464 元，故原告應遞延或資本化之利息應為1,986,711,464 元乘以原告90年度之平均借款利率百分之四點三九，故原告應遞延或資本化之利息為87,216,633元，方屬合理。
4.綜上所述，被告以原告未充分舉證一般性貸款之資金流向而逕行設算應遞延及資本化利息，實係增加法所無之限制，且有違舉證責任分配之法理，退步言，即便認為一般性貸款資金流向之舉證責任在原告方，但被告逕認原告之借款優先用於取得土地成本，而將土地取得成本全數歸於借款所取得，實有違一般性借款之特性，亦與財政部前揭86年度函釋有所抵觸；再退步言，即便認為原告之一般性借款優先用於取得土地成本，但當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，方屬合理；故被告以所有土地取得成本來計算應遞延或資本化利息，不僅邏輯上有重大違誤，且亦抵觸查核準則第97條第9 款之意涵，足見原處分於認事用法上均有錯誤。
5.被告要求原告舉證一般性貸款資金之流向，除違反舉證責任之分配法理外，亦與其上級機關財政部之訴願決定意旨相違。
⑴經查與本件相同事實之原告76、78、79及80年等4 個年
度營利事業所得稅案件，業經財政部認被告在未查明何筆借入款係用於購置土地，遽以推定方式設算預付土地款應資本化之利息支出，實有未洽，宜由被告予以查明後重為核定，爰將原處分撤銷在案可稽。意即，財政部認為一般性貸款資金流向之舉證責任仍應由被告負舉證責任，而非由納稅義務人承擔。
⑵被告援引財政部86年函釋作為本件之核定依據，惟細觀
該號函釋，僅針對非屬固定資產之土地，其借款利息應於何時列為資本支出及遞延費用加以明定，然而並未改變舉證責任仍應由被告承擔之法律效果，是以被告認本件應由原告負不利益之舉證責任，實有未洽。
㈡被告主張之理由：
1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。次按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為行為時查核準則第97條第9款 所明定。又「依據查核準則第97條第9 款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定．．．」復為財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函釋有案。又當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實；前行政法院36年度判字第
16 號 著有判例可資參照。
2.本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出151,994,453 元，依其會計師簽證報告說明原告為營造業，營建用地是存貨項目之一。被告初查，以原告帳列巨額營建用地，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息；其簽證會計師於92年9 月8 日僅說明原告並無以借款來購置土地，該年度取得土地無查核準則適用，餘其他年度取得土地及區分貸款等，則均未加以說明；被告遂依首揭規定與函釋意旨，就原告之營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按其90年度平均借款利率4.39﹪，設算應遞延或資本化利息138,702,740 元（3,159,515,736 ×4.39﹪＝138,702,740）， 依已過戶及尚未過戶土地比例，轉列遞延費用52,153,862元及再增提資本化利息28,161,550元（原告已自行資本化利息58,387,
328 元），調減核定本期利息支出為71,679,041元（申報利息支出151,994,453 －應遞延利息52,153,862－再增提資本化利息28,161,550）。嗣於復查階段，被告以93 年8月17日0000000000號函，再請原告簽證會計師並副知原告提示90年度專案貸款與一般性貸款之資金來源運用及有關復查相關資料；惟原告93年8 月25日回函僅說明其90 年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並無提出逐筆借款資金之明確流程資料，是本件復查及訴願遞遭決定均駁回。
3.經查被告於原核定及復查階段均通知原告，請其提示專案貸款與一般性貸款之資金來源運用等相關帳證供核，原告雖稱「並無以借款來購置土地」、「90年度並無專案貸款，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項」，並無就其資金來源之運用提出充分之說明及資料，以憑查核認定其一般性貸款是否與購置土地有關。至主張應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出及當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，與現行法令規定不符，並不足採。又財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號函釋營利事業貸款購置非屬固定資產之土地其利息支出認列疑義，係財政部本於行為時所得稅法第30條及查核準則第97條第9 款之規定所為之解釋，參據司法院釋字第287 號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用；本件被告依上開函釋所為之核定，自無違誤，亦無違舉證分配之法理。從而被告依前揭規定，就利息支出中，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為52,153,862元及應轉列資本化利息為28,161,550元，核定利息支出為71,679,041元，並無不合。
理 由
一、原告起訴主張：被告以原告未充分舉證一般性貸款之資金流向而逕行設算應遞延及資本化利息，增加法所無之限制，且有違舉證責任分配之法理；退步言，即便認為一般性貸款資金流向之舉證責任在原告方，但被告逕認原告之借款優先用於取得土地成本，而將土地取得成本全數歸於借款所取得，有違一般性借款之特性，亦與財政部前揭86年度函釋有所牴觸；再退步言，即便認為原告之一般性借款優先用於取得土地成本，但當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，方屬合理而非逕採最不利於原告之核定，原處分多有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：被告於原核定及復查階段均通知原告，請其提示專案貸款與一般性貸款之資金來源運用等相關帳證供核，原告並無就其資金來源之運用提出充分之說明及資料，以憑查核認定其一般性貸款是否與購置土地有關；至主張應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出及當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，與現行法令規定不符，並不足採，求為判決駁回原告之訴等語。
三、本件之爭執，在於被告就利息支出中，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為52,153,862元及應轉列資本化利息為28,161,550元，核定利息支出為71,679,041元於法是否有據？
四、經查：㈠按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按查核準則第97條第9 款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」又「依據查核準則第97條第9 款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定‧‧‧」亦經財政部86年函釋在案，此函釋與所得稅法意旨無違，得予適用，合先指明。
㈡查本件原告為營建業，購入之營建土地是存貨項目之一。90
年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出151,994,45
3 元，經被告初查結果，以原告營建用地包括台北縣○○鎮○○○段（67年12月29日取得）、台北市○○區○○段（75年12月17日取得）、台北市○○區○○段（77年10月15日取得）、高雄縣○○鄉○○○段及高雄縣○○鎮○○○段（78年12月30日取得）、苗栗縣○○鄉○○○段（85年10月17日取得），原始取得成本合計3,159,515,736 元，其中因受法令限制尚未過戶土地○○○區○○段○○○區○○段○○○鄉○○○段等，計1,971,426,640 元，以原告帳列巨額營建用地，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息；其簽證會計師於92年9 月8 日僅說明原告並無以借款來購置土地，該年度取得土地無查核準則適用，餘其他年度取得土地及區分貸款等，則均未加以說明，依首揭規定與財政部函釋意旨，就原告之營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按其90年度平均借款利率4.39﹪，設算應遞延或資本化利息138,702,740 元（3,159,515,736 ×4.39﹪＝138,702,740）， 依已過戶及尚未過戶土地比例，轉列遞延費用52,153,862元及再增提資本化利息28,161,550元（原告已自行資本化利息58,387 ,328 元），調減核定本期利息支出為71,679,041元（申報利息支出151,994,453 －應遞延利息52,153,862－再增提資本化利息28,161,550），揆諸首揭說明，核並無不合。
㈢查借款利息得列為營利事業之成本費用，係以該借款用於與
營業有關之支出為限。再因成本費用為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人。查核準則第97條第9 款之規定，雖然其就已辦妥過戶手續或交付使用後之購買土地借款利息，區別屬於固定資產土地及非固定資產土地，而有作費用列支及遞延費用列帳之區別，然均以「購買土地之借款利息」為適用前提。因而，納稅義務人就其利息支出欲列為成本費用，僅主張其利息支出所由本之借款非用於購買土地尚屬不足，尚需能證明該借款是用於與營業有關之支出。原告主張依查核準則第97條第9 款，貸款之事實已由稅捐債務人舉證，該筆借款是否用於購置土地，應由稅捐債權人舉證云云，殊有誤解。雖依原處分卷所附原告93年8 月25日出具之「90年度營利事業所得稅補充說明」，該年度並無專案貸款之情形，向金融機構之借款大部份均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，並未提出資料證明，又提出資產負債表及損益表（見本院卷第28-29 頁），主張其當年度預收工程款為8,491,394,150 元，雖多於在建工程款之7,595,530,354 元，然原告之營業成本高達4,451,303,527 元，借款亦多用於購貨進料、支付工程款及周轉，並非全數用於購置土地云云。然據原告營利事業所得稅簽證報告書第4-3 頁、第4-8 頁（見本院卷第131-132 頁）所示，原告「預收工程款」8,491,394,150 元（439,066,609 元＋8,052,327,54
1 元），仍多於不含「營建用地」之承建工程7,595,530,35
4 元（營建材料22,417,239元＋承建工程592,264,398 元＋裝潢工程10, 104,450 元＋承建工程6,970,744,267 元）已足供購買營建材料、支應承建工程及裝潢工程款，原告主張其借款主要用於購料進貨、支付工程款項及周轉云云，顯與事實不符。是原告未能就本件利息支出所本之借款用途提出具體明確之事證，能否認與營業有關，已有疑問。被告以原告為營建業，購入之土地是存貨項目之一，乃認定借款4,277,018,691 元中之3,159,215,736 元係用於購置土地（借新款如係用於償還之前購置土地貸款所應付之利息，該筆新借款亦屬用於購置土地之借款），而有其利息可為遞延費用列帳之適用，已屬從寬。如依原告主張用於購置土地最多不超過1,954,856,517 元，則其餘部分用於何處？與營業有關？原告對此無法提出事證證明，自無法作費用列支甚或遞延費用列帳)。
㈣按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍
，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務。財政部86年函釋：「至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定作為成本費用」，要求納稅義務人盡其協力義務，並無不合。
原告質疑此函釋，並非可採。
㈤82年12月30日修正前查核準則第97條第9 款係規定：「購買
土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。」與行為時之同款規定不同。原告主張其76、78至80年度年度案件依當時查核準則設算系爭土地利息支出予以剔除，嗣經訴願撤銷追認一節，經查上開訴願決定無拘束本院之效力，且該等年度財政部訴願決定係因實務上無法確認何筆借入款用於支付土地款，以推定方式設算應分攤之利息，適用查核準則規定難謂適當，且82年12月30日修正前之查核準則第97條第9 款並無就非屬固定資產土地之借款利息明文規範，當時實務上以推定方式設算分攤之處理，尚乏法源依據，因該土地當時並未出售，依當時法令免計息轉列遞延費用，況查核準則於82年12月30日修訂非屬固定資產土地借款利息遞延至出售時認列，法令背景不同，亦無從援用。
㈥原告另主張依營建用地原始取得成本土地佔資產總額之比例
分攤計算云云，依前揭之說明，原告既不能證明利息之支出與營業有關，則原告所為比例分攤之主張，均非可採。
㈦原告另援引財政部86年函釋及84年2 月18日台財稅第000000
000 號函釋為其論據，然查，前者須以該函釋「至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定作為成本費用」合併適用，後者則適用於發生土地交易所得之情形，本件土地存貨既未出售，自無該函釋之適用，均附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張，尚非可採，被告就原告之利息支出中，按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算應轉列遞延費用為52,153,862元及應轉列資本化利息為28,161,550元，核定利息支出為71,679,041元，於法有據，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之陳述，與判決結果不生影響者，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 徐 子 嵐