臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01650號原 告 甲○○訴訟代理人 黃 忠 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年4月6 日院臺訴字第0940083157號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係富鉦機械工業有限公司（下稱富鉦公司）之董事，且為公司之負責人，該公司滯欠已確定之民國（下同）84年度營利事業所得稅（含滯報金、滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）1,013,814 元，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報經被告以88年10月1 日臺財稅字第880709917 號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，經境管局以88年10月7 日（88）境愛岑字第90 665號書函禁止原告出境。
原告於93年10月21日以富鉦公司所滯欠稅捐已逾法定徵收期間，不得再行徵收云云，申請解除出境限制。經被告以93年11月26日臺財稅字第0930094068號函覆，以該公司滯欠稅款限繳日期為85年11月10日，於85年10月30日合法送達，稅款逾期未繳納且均告確定，並於86年9 月3 日移送強制執行，現仍繫屬法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處），核與限制出境實施辦法第5 條各款規定不符，尚不得解除其出境限制等語（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明（原告未到場，依其起訴狀所為之記載）：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉應命被告作成解除原告限制出境之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件富鉦公司所滯欠之84年度營利事業所得稅滯納金及其
利息等均已逾5 年之法定徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1 項前段、限制出境實施辦法第5 條第4 款之規定，即不得再行徵收，負責人之限制出境亦應依法解除，原處分及原決定不適用法規於法顯有未合。
⒉稅捐稽徵法第23條但書規定，係於徵收期間屆滿前已移送
法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者始有適用，本件滯欠之稅捐，雖已繫屬臺北行政執行處執行中，惟查臺北行政執行處係行政機關而非稅捐稽徵法第23條但書所指之法院，依法應無該條但書規定之適用，被告及原決定機關用法似有違誤。
⒊依據行政執行法第42條第1 項規定，法律有公法上金錢給
付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不再適用之。顯示稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定：「但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行…」不再適用，亦即指一般公法上金錢給付義務之欠稅案件，於法定徵收期間屆滿前已移送執行，不再為稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定中斷時效之理由，因行政執行法修正施行後已無移送法院強制執行之情事，自無稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定之可能，因此本案富鉦公司所滯欠84年度營利事業所得稅1,013,814 元，依行政執行法第42條第2 項規定，以及行政執行法施行細則第42條規定，雖可移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行之，但依照稅捐稽徵法第23條第1 項規定已不得再行徵收，稅捐之徵收以稅捐稽徵法為特別法，依特別法優於普通行政執行法之法律適用原則，本件富鉦公司所滯欠84年度營利事業所得稅已逾法定徵收期間，依法已不得再行徵收，被告不依法撤回執行，不依法註銷欠稅，實屬違法。
⒋滯欠稅款為公法上金錢給付義務，依行政執行法第42條第
1 、2 項規定，法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者已不再適用，換言之，即是稅捐稽徵法第39條規定以及同法第23條第1 項但書規定均已不再適用，原處分及原決定顯自相矛盾，對於欠稅之執行，引用新法即行政執行法，而對於稅捐之徵收，已因行政執行法之施行，不再適用移送法院強制執行之規定，亦不可能再有移送法院強制執行之情事，縱屬本件滯欠稅捐尚繫屬臺北行政執行處，亦與稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定不符，自無據以為中斷時效之理由，原處分以及原決定於法顯無理由。
㈡被告主張之理由：
⒈原告為富鉦公司之負責人，該公司滯欠84年度營利事業所
得稅（含滯報金、滯納金及滯納利息）計1,013,814 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經被告函請境管局限制原告出境有案。本件係屬稅捐稽徵之行政執行，依行政執行法第7 條第2 項規定，應優先適用稅捐稽徵法第23條第1 項有關徵收期間之規定，始為合法。本件原繳納期限為85年11月10日，稅款逾期未繳納，徵收期間之起算，應自繳納期間屆滿之翌日起算5 年，即自85年11月11日起至90年11月10日止。而臺北市國稅局於86年9 月3日依行為時稅捐稽徵法第39條規定移送該管地方法院強制執行，目前尚繫屬臺北行政執行處執行中，並未逾徵收期間，且係於徵收期間屆滿前，移送法院強制執行，符合稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定，自不生逾越徵收期間之情事。被告即以93年11月26日臺財稅字第0930094068號函予以否准解除出境限制，並無違誤。
⒉查富鉦公司滯欠84年度營利事業所得稅1,013,814 元（含
滯報金、滯納金及滯納利息），限繳日期為85年11月10日，並於85年10月30日送達，稅款逾期未繳納且均已告確定，臺北市國稅局北投稽徵所遂依稅捐稽徵法第39條規定，於86年9 月3 日移送法院強制執行，現仍繫屬臺北行政執行處執行中，依稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定，並不受徵收期間5 年之限制，即尚未逾徵收期間，核無限制出境實施辦法第5 條第4 款規定之適用，原告所訴，核無足採。
⒊依90年1 月1 日施行之行政執行法，公法上金錢給付義務
強制執行，由原各地方法院財務法庭，移歸法務部行政執行署所屬各行政執行處為強制執行。富鉦公司滯欠之稅捐係於86年9 月3 日移送法院強制執行，依行政執行法第42條第2 項及同法施行細則第42條後段規定，應由繫屬法院送由該管行政執行處繼續執行，原告所稱臺北行政執行處係行政機關，而非稅捐稽徵法第23條第1 項但書所指之法院乙節，實屬誤解。
⒋依首揭行政執行法第7 條第1 項前段規定「…5 年內未經
執行者，不再執行；其於5 年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。」係指於前述徵收期間內「未經執行者」，始不再執行，惟本件因已開始執行，自得繼續執行。又同法第42條第3 項規定「前項關於第7 條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」（即自90年1 月1 日起算）。查本件現仍繫屬臺北行政執行處尚未執行終結，如適用同法第7 條第1 項規定，其執行期間之計算，應自90年1月1 日起至94年12月31日止，而於該段期間屆滿後，如再屆滿5 年，仍未執行終結者，始不得再執行，亦即須自10
0 年1 月1 日起，始逾行政執行期間，是本件縱然適用行政執行法之規定，仍未逾行政執行期間，原告所訴，核不足採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林全，嗣於訴訟中變更為乙○○，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告主張：本件富鉦公司所滯欠之84年度營利事業所得稅滯納金及其利息等均已逾5 年之法定徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1 項前段、限制出境實施辦法第5 條第4 款之規定，即不得再行徵收，負責人之限制出境亦應依法解除。本件滯欠之稅捐，雖已繫屬臺北行政執行處執行中，惟臺北行政執行處係行政機關而非稅捐稽徵法第23條但書所指之法院，依法應無稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定之適用。又一般公法上金錢給付義務之欠稅案件，於法定徵收期間屆滿前已移送執行，不再為稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定中斷時效之理由，蓋因行政執行法修正施行後已無移送法院強制執行之情事，自無稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定之可能。
又原處分及原決定顯自相矛盾，對於稅捐欠稅之執行，引用新法即行政執行法，而對於稅捐之徵收，已因行政執行法之施行，不再適用移送法法院強制執行之規定，縱屬本件滯欠稅捐尚繫屬臺北行政執行處，亦與稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定不符，自無據為中斷時效之理由，原處分及原決定於法顯無理由。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被告作成解除原告限制出境之行政處分云云。
三、被告則以：本件屬稅捐稽徵之行政執行，依行政執行法第7條第2 項規定，應優先適用稅捐稽徵法第23條第1 項有關徵收期間之規定。本件原繳納期限為85年11月10日，稅款逾期未繳納，徵收期間之起算，應自繳納期間屆滿之翌日起算5年，即自85年11月11日起至90年11月10日止。而臺北市國稅局於86年9 月3 日依行為時稅捐稽徵法第39條規定移送該管地方法院強制執行，並未逾徵收期間，符合稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定，故無不得徵收之情事。富鉦公司滯欠之稅捐係於86年9 月3 日移送法院強制執行，依行政執行法第42條第2 項及同法施行細則第42條後段規定，應由繫屬法院送由該管行政執行處繼續執行，於法並無不合。本件現仍繫屬臺北行政執行處尚未執行終結，如適用行政執行法第7 條第1 項規定，其執行期間之計算，應自90年1 月1 日起至94年12月31日止，而於該段期間屆滿後，如再屆滿5 年，仍未執行終結者，始不得再執行，亦即須自100 年1 月1 日起，始逾行政執行期間，是本件縱然適用行政執行法之規定，仍未逾行政執行期間，原告所訴，核不足採。是本件原處分於法並無不合，求為判決駁回原告之訴等語。
四、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」則限制出境實施辦法第2 條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」及第5 條規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」均係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，與憲法尚無牴觸，業經大法官會議以釋字第345 號為合憲性解釋在案，被告援為處理限制出境爭議之依據，自係適法。又「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「稅捐稽徵機關認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」分別為稅捐稽徵法第1條、第23條第1 項、第39條第1 項及第40條所明定。再按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5 年內未經執行者，不再執行；其於5 年間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5 年期間屆滿之日起已逾5 年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第7 條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」「本法修正施行前之公法上金錢給付義務強制執行事件，於本法修正施行後尚未移送法院強制執行者，由主管機關移送該管行政執行處依本法規定執行之；其已移送法院強制執行尚未終結者，繫屬之法院應維持已實施之執行程序原狀，並將有關卷宗送出該管行政執行處依本法規定繼續執行之。」復分別為行政執行法第7 條、第42條第2 、3 項及同法施行細則第42條定有明文。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭，並有財政部88年10月1 日臺財稅字第880709917 號函、93年11月26日臺財稅字第0930094068號函、臺北市國稅局88年9 月27日財北國稅徵字第88175457號函、93年11月18日財北國稅北投服字第0930203022號函、臺北市國稅局北投稽徵所88年9 月17日財北國稅北投服字第88062195號函、財政部賦稅署93年10月25日臺稅中三發字第0930092824號函、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、申請書、稅款保全歸戶清單、徵銷明細檔多筆查詢表、臺北市國稅局辦理欠稅營利事業負責人限制出境案件查簽表、營利事業稅稅籍資料查詢等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上開主張，本件爭執之重點在於：富鉦公司所滯欠之84年度營利事業所得稅滯納金及其利息等是否已逾法定徵收期間？滯欠之稅捐從法院轉由行政執行處執行，是否即無稅捐稽徵法第23條第1項但書規定之適用，致5年徵收期間不中斷？經查：
㈠本件富鉦公司滯欠84年度營利事業所得稅1,013,814 元（含
滯報金、滯納金及滯納利息），經臺北市國稅局北投稽徵所寄發營利事業所得稅核定稅額繳款書，並於85年10月30日送達，限繳日期為85年11月10日，惟富鉦公司逾期未繳納且已告確定，臺北市國稅局北投稽徵所遂依稅捐稽徵法第39條規定，於86年9 月3 日移送法院強制執行，為本件前所確認之事實。茲本件原繳納期限為85年11月10日，因逾期未繳納，臺北市國稅局北投稽徵所遂於86年9 月3 日將此案移送法院強制執行，其間僅相隔約10個月左右，並未超過5 年之徵收期間，依據前揭稅捐稽徵法第23條第1 項但書之規定，本件稅款並無不能徵收之問題。嗣因行政執行法修法通過，經總統於87年11月11日公布，並自90年1 月1 日實施，由於本案為稅捐徵收事件，屬於公法上金錢給付義務之強制執行，且尚未執行終結，依照前揭修正後行政執行法第42條第2 項及同法施行細則第42條後段規定，即由普通法院財務法庭移至行政執行處繼續強制執行，於法亦無不合。
㈡次查有關稅捐徵收期間之規定部分，稅捐稽徵法第23條第1
項及行政執行法第7 條第1 項應有相互補充之關係存在，此從稅捐稽徵法第1 項但書之「已移送法院強制執行」可排除
5 年徵收期間之限制即可得到印證。亦即立法者係有意將「徵收」與「執行」之概念作區隔，有關徵收期間之認定可直接依據稅捐稽徵法第23條第1 項前段規定辦理，但若案件移送至行政執行處執行，則另生執行期間之問題，其執行期間應另行適用行政執行法第7 條第1 項之規定，因此二法條有相互補充之關係。茲由於本件稅款現仍繫屬臺北行政執行處尚未執行終結，故依上開行政執行法第42條第3 項及第7條第1 項之規定，其執行期間之計算，應自90年1 月1 日起至94年12月31日止，而於該段期間屆滿後，如再屆滿5 年仍未執行終結者，始不得再執行，亦即須自100 年1 月1 日起，始生逾越行政執行期間之效果。因此，本件稅款之徵收及移送行政執行處強制執行，脈絡相承，且至今尚未逾期。
㈢雖原告主張臺北行政執行處係行政機關，而非稅捐稽徵法第23條但書所指之法院，依法應無該條但書規定之適用云云。
然查本件稅款逾期未繳後，臺北市國稅局北投稽徵所隨即將此案移送至法院強制執行，依行為時之稅捐稽徵法第23條第
1 項但書規定，即已發生不受5 年徵收期間限制仍可繼續執行之效力，該效力具有形成性質，不因事後行政執行法第42條及同法施行細則第42條之制訂而有所改變。且按行政執行法第42條第2 項及同法施行細則第42條，係因應修法前後執行機關管轄變動所為之特別規定，內容採用從新原則，俾使修正前後之法律關係能臻至明確，此有前揭法條可資參照，故無就特定事實適用法律之後，再藉以反推其修正前之適用法律結果為錯誤之餘地。原告以修正後之行政執行法第42條第1 項：「法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自本法修正條文施行之日起，不適用之。」規定，溯及地解釋本件並無稅捐稽徵法第23條第1 項但書規定適用，亦即該條文（稅捐稽徵法第23條第1 項但書）中有關「移送法院強制執行」應受上開行政執行法第42條第2 項及同法施行細則第42條規定所限制（移送行政執行處執行不能視為移送法院執行），將之排除在「屆滿徵收期間不得再行徵收」之例外情形之外，企圖以新法來界定早具形成效力之徵收期間，即有誤會。是以，原告依據稅捐稽徵法第23條第1 項前段規定，主張本件稅款徵收期間已因執行機關變動而不中斷，5 年徵收期間早已屆至，自不得繼續徵收云云，洵非可採。
㈣茲本件原告為富鉦公司之負責人，該公司滯欠84年度營利事
業所得稅（含滯報金、滯納金及滯納利息）計1,013,814 元，因已達首揭限制欠稅營利事業負責人出境之標準，經被告函請境管局限制原告出境，於法並無不合。又本件稅款既無逾越法定徵收或執行期間之情事，已如前述，則被告認本件並無限制出境實施辦法第5 條第4 款規定之適用，以原處分否准原告解除限制出境之申請，即無違悖法令之處。
七、綜上所述，原處分以本件稅捐之徵收及執行期間尚未屆滿，核與限制出境實施辦法第5 條第4 款之規定不符，因而否准原告申請解除出境限制，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，且被告應解除原告之出境限制，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
書記官 姚國華