臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01688號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月12日台財訴字第09400043810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報後，被告
機關在查核時，乃依據查得資料，核定原告短漏報其本人取自張鴻耀等人給付之執行業務所得（仲介土地買賣之佣金及酬勞金）共計新台幣（下同）10,759,537元，乃將之併入原告當年度綜合所得額，重新計算其應納稅額，並按其所漏稅額3,597,509元依所得稅法第110條第1項規定，處以0.5倍之罰鍰計1,798,700元（計至百元為止）。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠執行業務所得部分：
⒈按個人綜合所得稅之開徵，係以實際所得為據，無實際
所得之項目即無賦稅之餘地，實乃至明之理；若係僅以形式上之「可能」、「應該」發生之收入，為其賦稅稽核之依據，實有枉顧事實，戕害人民權益之虞。
⒉80年度期間訴外人張鴻耀等8人將分別共有坐落新竹縣
○○鎮○○段下枋寮小段100之6等地號土地計27筆，委任（所有權人王淑芬部分除外）原告（即訴願人）及訴外人黃四美於80年7月3日仲介出賣於訴外人曾堃勝；復該等土地已於87年3月20日完成所有權移轉登記。自此原告本於訴外人所委託，竭力協助買賣雙方完成買賣事宜，原告因此取得報酬請求權（即佣金、酬勞金）自無疑義，惟其報酬請求權是否已獲滿足實關係至大，不但是原告自身權益的滿足，於其獲致實際報酬之價額，更為原告納稅義務之依據。
⒊然而被告機關財政部臺北市國稅局於此節報酬請求事實
之始末察而未詳，竟以該等土地已於87年3月20日完成所有權移轉登記從而「從客觀之事實足以證明提供勞務已完成，佣金及酬勞金業已支付，從而據以課稅並予以處罰並非無據。」另稱「至曾堃勝何時將系爭酬勞金給付訴願人，係曾堃勝與訴願人間之債權債務關係，訴願人主張係爭款項並未收取，顯有誤解。」為由，另佐台灣士林地方法院89年度訴字928號民事判決、台灣高等法院90年度上字768號民事判決等，即推定原告已受有佣金計4,400,172元，及酬勞金9,049,250元，而為賦稅稽核之依據，實為莽率。另被告於94年1月26月訴願答辯書中妄稱原告就上開金額不爭，乃悖於實情。
⒋若詳察原告於94年1月14日向訴願決定機關財政部就「
不服台北市國稅局財北國稅法字第0930233891號復查決定」提出之補充理由書，可知上開之土地買賣事，於87年3月20日完成所有權移轉登記後，訴外人（賣方）唐得世就其相關之酬勞金3,450,000元，訴外人（賣方）王淑芬就其相關之佣金776,250元，此等報酬部分及土地買賣價金尾款收取等事，與原告及訴外人（買主）曾堃勝迭有爭執，並有涉訟。至原告於上述2筆報酬共計4,226,250元迄今皆無有所得。然訴願決定機關財政部於此節不察，亦未於訴願決定書載明就此部分審究之結果，即逕於擅斷，似欠合宜。詳說明如下：
⑴上開土地買賣雖於80年7月3日完成買賣契約簽定，訴
外人（買主）曾堃勝就土地買賣價款也已經給付計有70%，然訴外人周義男、鍾金發2人復就該筆土地主張有「共有人之優先承購權」，訴外人（買主）曾堃勝遂表示欲放棄該筆土地買賣，並向賣方主張違約金；原告為顧全大局，遂出面協調此節爭議，後來其他共有人與周義男、鍾金發更有涉訟，整個過程原告皆盡心竭力協助雙方，終致於87年官司獲判勝訴，土地買賣事宜得以遂行，進而完成土地所有權移轉登記。訴外人（賣方）張鴻耀因此提議賣方之所有共有人另外加給原告「酬勞金」以酬原告之辛勞。然訴外人（賣方）王淑芬就該「酬勞金」表示不同意，因而拒領該筆土地買賣價款之尾款。訴外人（賣方）唐得世未表明認可與否，觀望不定，原告遂先行代其領取款項。
⑵訴外人王淑芬因此與原告就「給付報酬事件」經台灣
士林地方法院89年度訴字928號民事判泱、台灣高等法院90年度上字768號民事判決審理，免訴外人王淑芬給付報酬義務；更另對訴外人（買主）曾堃勝興訟請求「給付尾款並違約金事件」，亦獲勝訴判決，曾堃勝因此給付尾款價額外，乃給付違約金1,000多萬餘元。致使原告就此部分之佣金776,250元亦隨之被波及而未能獲得。
⑶訴外人（賣方）唐得世知悉王淑芬上開興訟等情事後
，亦欲如法炮製，表示將採法律行動，更對本案原告甲○○發動假扣押程序（台灣士林地方法院92年度裁全字1499號），扣得原告先前代其領取部分的款項，含唐得世部分之酬勞金6,900,000元、尾款8,232,062元，合計15,132,062元。原告為免另有訴訟，如數退回，因此就酬勞金6,900,000元，原告原本應得部分（與黃四美各分配50%）3,450,000元，並無所得。
⒌原告於上開土地買賣受委任事中，就實際報酬請求因民
事實體法律關係牽涉複雜，所得估計尚難確實結算，若認列至93年度末，應扣除上述短收4,226,250元，故收入計有佣金收入3,623,922元，酬勞金收入5,599,250元，合計9,223,172元，扣除執行業務費用20%，所得淨額為7,378,537元。
⒍為明實情請求傳訊王淑芬（住臺北市○○區○○○路○
段○○○巷○弄○號4樓）；曾堃勝（住新竹縣○○鎮○○里○○鄰○○○路○○○號）。
待證事實：王淑芬為原地主亦為出賣人，曾堃勝為買受人，王淑芬之佣金有無給付，涉及原告有無該筆佣金及酬勞金所得，應有傳訊彼等出庭作證之必要。
⒎合上所述，被告係以推論方式臆測原告「可能」、「應
該」受有收入，枉顧現實，並以此為賦稅稽核之基礎，課徵原告不當之個人綜合所得稅，戕害原告權益甚劇，自難服於該訴願決定及原處分。
㈡罰鍰部分：
⒈上開土地買賣事，自80年間至87年3月20日完成土地所
有權移轉登記事，歷時7年有餘，足見本件買賣牽涉複雜，致原告應享有之報酬請求因民事實體法律關係牽涉複雜，多有涉訟，因而難以確實結算致生申報所得之困難，非為原告心存僥倖，存心短報是項所得收入，緣被告依所得稅法第110條第1項所為之罰鍰處分，依據之事實理由顯非明確，實有擅斷之憾。
⒉退一步言，計算罰鍰金額所依據之補徵稅額，其計算亦
非正確已如前開之說明，縱認原告有受罰緩處分之必要，其罰緩金額仍非屬正確。
被告主張之理由：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之．．．第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1 項第10類及同法第110 條第1 項所明定。復按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」司法院釋字第275號解釋可資參照。
㈡本件原告87年度綜合所得稅結算申報，經被告依據查得資
料，核定原告漏報其本人執行業務所得計10,759,537元【計算式：13,449,422×（1-20%）=10,759,537】，除發單補徵稅款3,602,514元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額3,597,509元處罰鍰1,798,700元【計算式：
3,597,509×0.5=1,798,754計至百元止】。
㈢原告於復查階段主張其87年度並未收到系爭款項，直到91
年度才收到約150多萬，預計於92年申報等情；復於訴願及行政訴訟階段分別主張其執行業務所得應為6,753,040元及7,378,537元云云。經查訴外人張鴻耀等8人將原分別共有坐落新竹縣○○鎮○○段下枋寮小段100之6等地號土地計27筆，委任（所有權人王淑芬部分除外）原告及訴外人黃四美於80年7月3日仲介出賣予訴外人曾堃勝，約定所有權人張鴻耀等人應依出售前揭土地之價款之1.5%計5,176,422元為佣金，另依出售土地面積每坪1,000元，計37,076,300元為酬勞金，並約定該等款項俟買方曾堃勝給付張鴻耀等人尾款時扣除，又因黃四美既為系爭土地之仲介人及所有權人，其中佣金部分屬黃四美所有部分計766,250元無支付之事實外，其餘之佣金計4,400,172元（計算式：5,176,422-776,250=4,400,172）均由原告取得；另酬勞金亦因黃四美兼具仲介人，屬黃四美部分計5,175,000元均歸屬黃四美所有，另所有權人王淑芬未支付酬勞金5,175,000元、周義男及鍾金發等2人計8,627,800元之酬勞金亦未支付，故不列為其收入，其餘之酬勞金18,098,500元由二人分配各得9,049,250元【計算式：（全部酬勞金37,076,300—王淑芬部分5,175,000—黃四美部分5,175,000—周義男部分2,876,509—鍾金發部分5,751,291）÷2=9,049,250】，有不動產買賣契約書、台灣士林地方法院89年度訴字第928號民事判決、台灣高等法院90年度上字第768號民事判決、張鴻耀等3人談話記錄及原告91年2月22日說明書影本附卷可稽又查該酬勞金買賣雙方既約定於買方曾堃勝支付賣方張鴻耀等人之土地尾款時由買方直接扣除，該等土地既於87年3月20日完成移轉登記，從客觀之事實足以證明提供勞務已完成，佣金及酬勞金業已支付，從而據以課稅並予以處罰並非無據。至曾堃勝何時將系爭酬勞金給付原告，係曾堃勝與原告間之債權債務關係，原告主張系爭款項並未收取，顯有誤解；另原告主張實際取得之執行業務所得應為6,753,040元及7,378,537元乙節，均未提示相關資金流程以實其說，從而被告以查得資料，據以核課原告87年度執行業務所得10,759,537元，併課其當年度綜合所得稅，徵諸首揭規定，並無不符。
㈣本件原告既有系爭執行業務所得10,759,537元，即應依所
得稅法第71條規定辦理申報，是其既有該項所得而漏未申報，被告除補徵稅額外，並處罰鍰1,798,700元，徵諸首揭規定，亦無不符。
理 由
壹、兩造爭執之要點：按原告因為仲介土地之買賣（其與黃四美共同仲介），而於
87年間自第三人處取得仲介佣金及酬勞金，但未依法申報此等佣金所得。被告機關乃依查得之資料，將之併入原告當年度之課稅所得額中，並據以計算原告當年度應補繳之本稅，且按漏稅額處以漏稅罰。
【註】：按上述「佣金」與「酬勞金」之區別，可以簡述如下：
①「佣金」為仲介土地買賣成功所生之報酬。②「酬勞金」則是因為上開土地買賣仲介成功以後
，另有第三人出面主張優先承買權，而原告與黃四美因此代表賣方與該等第三人進行民事爭訟，前後歷經8年，所以由賣方再另行支付原告一定數額之「酬勞金」。
而原告則對上開佣金所得數額之認定，與被告機關發生爭執
，而提起本件行政訴訟。並在本院審理中，雙方終將爭議焦點集中在以下二筆收入之有無：
㈠原告有無自土地賣主唐得世處取得「酬勞金」3,450,000元。
㈡原告有無自土地賣主王淑芬處取得「佣金」776,250元。
貳、本院之判斷：原告是否有自土地賣主唐得世處取得「酬勞金」3,450,000元之爭點部分。
㈠按此一爭點，由於原告不否認已收到此筆收入，只不過抗
辯稱：「事後賣主唐得世反悔，而向原告索討，並對原告之財產申請假扣押，原告迫於現實，已將該筆款項返還唐得世」等情。則其應就「事後返還已取得之收入」之抗辯事實負客觀證明責任。
㈡而原告證明此一待證事實之證據方法為：
⒈唐得世具名之存證信函（寄予買方曾堃勝，因為原告取
得酬勞金之方式是︰「經手」買方支付予賣方之買價，而從中先扣除其中之佣金或酬勞金，唐得世因此認為其尾款未全部領得，而要求賣主再付款）。
⒉唐得世對原告提出假扣押聲請之聲請狀及台灣士林地方
法院92年度裁全字第1499號之假扣押裁定（載明准唐得世得供擔保，而假扣押原告之財產）以及因唐得世實施假扣押時、由台灣士林地方法院民事執行處所發之執行命令。
⒊原告事後為上開假扣押與唐得世達成和解而簽立、經公證之和解契約書及上開假扣押經撤銷之法院文書。
㈢但查：
⒈本案早在90年間即因第三人檢舉而經被告機關發動調查
程序，而原告上開各項證據方法之做成時點均在91年以後，其真實性值得懷疑。
⒉而且原告並無法提出支付現金之流程，另其上開假扣押
金額為15,232,062元，和解金額則為900萬元，造成差額之原因為何﹖其與系爭酬勞金收入之金額有何關連性，原告也無適當之說明，其真實性尚有疑義存在，何況原告所言已上金額之返還（92年10月3日），距離領款時點之87年間，相隔已有5年之久。是以綜合此等情況事證，本院無法形成確信原告抗辯事實為真正。
㈣是以被告機關認定原告取得上開酬勞金收入，尚無違誤。
㈤至於原告請求訊問唐得世，查證上情一節，因為稅務案件
涉及納稅義務人與國家間之爭議，而唐得世與原告間仍有一定之利害關係，即使對其進行傳訊，但所證內容之真實性仍值懷疑。另外上開佣金如歸唐得世所有，因為會被定性為免稅之「土地交易所得」，其可以不必申報所得稅，因此唐得世即使為有利於原告之證詞，但其證詞內容仍然無從查證，故本院認為無予傳喚之必要，亦附此敘明之。
原告是否有自土地賣主王淑芬處取得「佣金」776,250元之爭點部分。
㈠此一爭點，因為原告自始否認收到此筆收入，而謂：「此
筆佣金，買方曾堃勝在支付買價時就予扣除，事後直接返還予王淑芬，所以原告從無領得此筆金額」等語。則有關「原告取得此筆收入」之構成要件事實應由被告機關負擔客觀證明責任。
㈡而被告機關證明此一待證事實之證據方法為：
⒈最高法院92年度台上字第808號民事判決書理由欄之記載。
⑴按該案為王淑芬向買主曾堃勝間請求給付買賣價金而提出之民事訴訟法。
⑵在該案中，王女主張系爭土地已辦畢所有權移轉登記
為曾堃勝所有，惟曾堃勝僅給付王女價金36,825,000元，尚積欠尾款14,925,000元，經扣除王女應自擔土地增值稅805,118元，及「介紹人佣金776,250元」後，曾堃勝尚應給付王女13,343,632元。由此可知原告之佣金776,250元應已由原告領得。
⑶又該判決第2頁最末行亦曾載有：「曾堃勝曾代墊應
由王女負擔之介紹人佣金776,250元等事實，為兩造所不爭」等文字敘述，亦得為上開待證事實之佐證。
⒉臺灣高等法院90年度上字第768號民事判決（第13行）載
有「王女稱上訴人（指本案原告）已依約定領取買賣總價1.5%之仲介『佣金』，自不得再請求委任報酬（被告機關也因該判決駁回原告對王女報酬金之請求，而認定原告除上開佣金外並未自王女處取得酬勞金收入）。
㈢而本院認為被告機關上開舉證，已使本院對原告自王女處
取得佣金776,250元之待證事實形成強烈的確信。而原告並未舉出足夠之反證來推翻本院已獲致之心證，則被告機關認定原告取得上開佣金收入，尚無違誤。
參、綜上所述，本件原處分在稅基計算上並無錯誤，而在此事實基礎下所為之補稅及裁罰規制性決定亦屬合法，訴願決定予以維持當無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
書記官 蘇亞珍