臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01613號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年 5月17日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之祖父陳來成於民國（下同）80年7月8日死亡，由原告及其他繼承人（陳致仰、陳致霖、陳姿樺、陳映融、陳冠儒、陳柏翰、陳俞瑾、陳俞妏）等共計 9人共同繼承其遺產，因未辦理遺產稅申報，經被告機關於81年4月7日查獲，核定遺產稅應納稅額新臺幣（下同）12,401,293 元，罰鍰12,401,293元，嗣經重核復查決定變更遺產稅為3,361,609元，另加計行政救濟利息75，981元，變更罰鍰為3,361,609元，繳款書於86年 6月27日送達繼承人之一甲○○（即原告），因逾限繳日期未繳納，被告機關乃於86年 9月20日移送法院強制執行，原告及繼承人等先後於87年7月16日及同年9月18日分別向臺灣臺北地方法院財務法庭及被告機關申請以被繼承人陳來成遺產中坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地 1筆，抵繳所欠稅款，惟遲未檢送相關文件，被告機關乃未准所請。嗣原告及繼承人等復於88年 1月14日再次申請以前開土地抵繳遺產稅款，案經被告機關於88年 1月26日核准，抵繳價值為6,540,000元，抵繳本稅2,277,500元，行政救濟利息75,981元、滯納金504,241元、滯納利息320,669元，罰鍰3,361,609元，不足抵繳本稅1,084,109元，經法院先後於88年2月11日至8月11日查扣繼承人（納稅義務人）陳俞妏等 7人存款，繳納本稅計379,690元及罰鍰計199,970元。嗣原告及繼承人等於88年 5月14日申請更正增列繼承人為17人，案經被告機關於88年10月26日更正遺產稅本稅及罰鍰均為2,731,702 元，前開抵繳土地於88年11月完成國有登記，抵繳金額更正為本稅2,731,702元、行政救濟利息 61,743元、滯納金409,755元、滯納利息266,060元，罰鍰 2,731,702元，溢抵土地價額339,038元，原告及繼承人等於88年11月8日同意捐贈政府，惟申請退還法院執行查扣存款部分，經被告機關於88年12月 8日分別開立本稅379,690元及罰鍰199,970元退稅支票 2紙，送達繼承人之一甲○○（即原告），並由原告兌領在案。嗣後另繼承人之一陳俞妏對於前項退款部分不服，先後於89年 4月14日及同年6月1日申請退還前經法院查扣其存款執行繳納之稅款 366,115元，經被告機關否准，陳俞妏不服，遂循序提起訴願及行政訴訟，訴經本院91年10月31日90年度訴字第5864號判決將訴願決定及原處分均撤銷，被告機關不服提起上訴，經最高行政法院90年 8月12日93年度判字第1037號判決上訴駁回。被告機關遂依最高行政法院及本院判決意旨，於93年11月11日以財北國稅徵字第0930236168號函略以，因原告非實際繳款人，而領取被繼承人陳來成遺產稅退稅款共計577,869元，請原告於93年12月13日前全數返還等語。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告非實際繳款人，而領取被繼承人陳來成遺產稅退稅款共計 577,869元，請原告於93年12月13日前全數返還，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈財政部以93年11月11日財北國稅徵字第0930236168號函
請原告於93年12月13日前，返還領取非屬其繳納之退稅款共577,869元，原告不符，提起訴願亦遭駁回。
⒉原告領取溢繳之稅款及罰鍰，實非不當得利，而係有法
律上理由。其他繼承人原先無法以設定有抵押權之土地抵償所欠遺產稅，故遭法院強制執行其部分存款，但仍不足清償，其他繼承人仍要求原告代為墊付，以順利塗銷該筆土地之抵押權，以利抵償欠稅，原告向第三人借錢清償抵押權人之債權，順利塗銷土地之地上權登記，其他繼承人稱日後將給付原告該筆金額，惟事後卻未履行承諾。
⒊原告生活困難，無力向第三人清償上述借款，多次遭逼
債，而其他繼承人又未依約清償土地抵押債務之金額，此時財政部要原告代墊退還溢繳之稅款及罰鍰，故原告已將該筆金額清償借款，並有第三人所立收據為憑。
若非原告代墊，使土地順利抵償欠稅，則其他繼承人根本不可能清償欠稅及罰鍰。經國稅局正式通知原告受領陳來成遺產退稅款，是被告應給付原告之父即：
⑴被繼承人陳來成共同全體繼承人該退稅款是公同共有財產。
⑵被繼承人陳來成遺產應給付資產全部由原告支出，該
稅款溢額退稅由原告領取，又另一繼承人陳俞妏從未給付遺產稅，原告無須以此分配陳俞妏，嗣候被告以陳俞妏返還遺產稅案件與原告無關。
⒋原告兌領之系爭國庫支票款項，系經被告機關正式通知
辦理，且有台灣台北地方法院87年財執滯特專字第 953號財務案件執行卷宗可按，足見被告機關以系爭支票退還者，乃繼承人等溢繳之稅款，亦即退還對象應為全體繼承人。陳俞妏因遭執行遺產稅36萬餘元，致其他繼承人免除債務責任，固得分別向各繼承人請求償還渠等應分擔之部分，惟應對各繼承人之本身財產而分別主張，詎陳俞妏始終執詞對於屬於公同共有遺產之系爭退稅款請求。本案曾經台灣台北地方法院台北簡易庭89年北簡字第13332號及台灣台北地方法院90年度簡上字第201號等判決在案。經國稅局正式通知領取退稅，方得順利清償，因此而生之債務，其他繼承人非但未清償原告代墊之款項，反在得知退稅款後謂原告取得係不當得利，應退還該款實無理由。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束
各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。前 2項之規定，於其他訴訟準用之。」為行政訴訟法第 216條所明定。
⒉本件被繼承人陳來成遺產稅案，經行政救濟確定後，繼
承人等滯欠遺產稅本稅及罰鍰等，經被告移送法院強制執行，嗣因繼承人等申請更正增列繼承人及辦理實物抵繳遺產稅款，致溢繳本稅379,690元及罰鍰199,970元，被告於88年12月8日開立退稅支票2紙送達繼承人之一即原告，由原告兌領。嗣另一繼承人陳俞妏以應退之本稅中有 266,130元，係法院強制執行其在花旗銀行之存款支付，罰鍰199,970元中有100,000元係由其自行匯款繳交（其中15元為匯費），向被告申請退還，經被告以89年 6月20日財北國稅徵字第89140557號函復略以，依民法第1153條第1項及第1151條、稅捐稽徵法第19條第3項及財政部87年6月12日台財稅第000000000號函釋意旨，被繼承人遺產稅之退稅憑單，被告僅就繼承人中之 1人送達退還為由，否准陳俞妏之申請。陳俞妏不服，循序提起行政救濟，訴經鈞院91年10月31日90年度訴字第5864號判決略以：「…查被告既自承陳來成之遺產稅，因原告及其他共同繼承人申請更正增列繼承人及辦理實物抵繳遺產稅款，致溢繳稅款379,690元及罰鍰199,970元，足證陳來成之遺產稅，於被告辦理退稅之時業已全數繳清，並已有溢繳情事，則該筆應退稅款，顯非原告及其他共同繼承人公法上之租稅債務，而係得請求被告退稅之公法上請求權，本件被告仍依民法第1153條第1 項規定：『繼承人對被繼承人之債務，負連帶責任。』同法第1151條規定：『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』財政部87年 6月12日台財稅第000000000號函釋：『…公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。…』等規定，而主張溢繳之稅款及罰鍰係屬繼承人全體公同共有，應依民法繼承編有關規定處理，亦即應由全體繼承人負連帶責任等由，而將退稅通知書按遺產稅發生時繳款通知書所送達之繼承人甲○○為應受送達人，並任由其一人領取，顯屬誤解法律。查稅款溢繳後應如何退還，各種稅法均未規定，自應適用民法之規定，本件上開溢繳之遺產稅，其中 266,130元，係被告聲請法院強制執行原告在花旗銀行之存款支付，餘款則由他繼承人陳映融繳納35,880元、陳致仰繳納 196元、陳致霖繳納57,545元、陳冠儒繳納41,596元；另溢繳之罰鍰，其中由原告繳納100,000元（扣除匯費15元後，實繳99,98
5 元）外，另由陳姿樺繳納99,985元等情，業據被告於審理中供述綦詳，原告部分並有原告提出之臺灣臺北地方法院88年 1月15日北院義財執專己953字第835號執行命令、美商花旗銀行台北分行88年3月5日函及其附件以被告為受款人面額 266,130元之支票暨原告匯款至被告在臺灣省合作金庫代理部10萬元之匯款單影本各 1紙附卷可證，足證上開溢繳之稅款及罰鍰，係分由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對被告請求退還之公法上請求權，被告自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。本件被告將原告繳納之稅款及罰鍰退還給非繳款之甲○○，依民法之規定，其給付對原告不發生清償之效力，…」為由，撤銷被告否准陳俞妏申請退還法院執行查扣存款之原處分及財政部訴願決定，著由被告應給付陳俞妏 366,115元。被告不服上開判決提起上訴，經最高行政法院93年 8月12日93年度判字第1037號判決略以：「按繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，…」為由，駁回被告不服鈞院91年10月31日判決之上訴聲請。又原告為上揭二判決之參加人之一，上揭二判決對其亦有效力。被告遂依鈞院及最高行政法院之判決意旨，對各繳款人所溢繳之金額辦理退還，並以93年11月11日財北國稅徵字第0930236168號函請原告於93年12月13日前，返還領取非屬其繳納之退稅款共計577,869元，並無違誤。
⒊原告訴稱為繳清遺產稅款，即依其他繼承人要求向第 3
人借款清償抵繳土地上抵押權人之債權，以使土地順利抵償遺產稅款，事後其他繼承人未履行承諾給付原告代墊款，原告領取之溢繳稅款及罰鍰係清償第 3人之借款，非不當得利，而係有法律上理由等語。查原告及繼承人等87年7月16日及同年9月18日分別向臺灣臺北地方法院財務法庭及被告申請以被繼承人陳來成遺產中坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○○號土地 1筆，抵繳所欠稅款，因遲未檢送相關文件，被告未准所請。另依土地登記簿記載，上開抵繳土地有臺灣花蓮地方法院之查封登記，嗣原告及繼承人等復於88年 1月14日再次申請以上開土地抵繳遺產稅款時，業已檢附臺灣花蓮地方法院囑託塗銷查封登記書，案經被告於88年 1月26日核准抵繳。原告代其他繼承人清償被繼承人陳來成之債務，係原告與其他繼承人間私法之關係，其他繼承人未履行給付承諾，原告應循私法救濟程序主張要求返還，又原告稱領取之溢繳稅款及罰鍰已償還第 3人之借款乙節，均與本案系爭應返還非實際繳款而領取之退稅款無涉，所訴委無足採。
⒋原告主張兌領之款項，係經被告正式通知辦理，且有臺
灣臺北地方法院87年度財執滯特專己字第 953號財務案件執行卷宗可按，足見被告以支票退還，乃繼承人等人溢繳之稅款，亦即退還之對象應為全體繼承人。陳俞妏因遭執行遺產稅36萬餘元，致其他繼承人免除債務責任，固得分別向各個繼承人請求償還其等各自分擔之部分，惟應對各繼承人之本身財產而分別主張，詎陳俞妏始終執詞對於屬於公同共有遺產之被告退稅款請求。本案曾於臺灣臺北地方法院臺北簡易庭89 年度北簡字第13332號及臺灣臺北地方法院90年度簡上字第 201號等訴訟判決在案，原告無須返還退款等云云。查原告所稱臺灣臺北地方法院90年度簡上字第 201號民事判決，該判決係關於陳俞妏請求原告返還不當得利所為之判決，與被告依鈞院及最高行政法院判決意旨，命原告返還非實際繳款而領取之退稅款不同，且公法上之返還請求權，必須以公法的手段加以主張，排除普通法院的權利救濟途徑，原告所提民事判決部分，核與本案無涉。另依行政訴訟法第12條：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」規定，前述民事判決係在本案行政爭訟之前，且又以被告先前主張系爭退稅款屬於公同共有關係為依據所為之，惟既經鈞院及最高行政法院判決確定，以本案系爭之稅款及罰鍰，其法律上性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而係屬各繳款人分別就其繳納之金額有對被告請求退還之公法上請求權。從而被告依鈞院及最高行政法院判決意旨，除對各繳款人所溢繳之金額辦理退還外，並命原告限期返還原退還給原告非其繳交之稅款及罰鍰，並無違誤。⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。前2項之規定，於其他訴訟準用之。」行政訴訟法第216條定有明文。
二、本件被告機關依最高行政法院及本院判決意旨，於93年11月11日以財北國稅徵字第0930236168號函略以因原告非實際繳款人，而領取被繼承人陳來成遺產稅退稅款共計577,869元，請原告於93年12月13日前全數返還等語。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告領取溢繳之稅款及罰鍰，實非不當得利，而係有法律上理由，其他繼承人原先無法以設定有抵押權之土地抵償所欠遺產稅，故遭法院強制執行其部分存款，但仍不足清償，其他繼承人仍要求原告代為墊付，以順利塗銷該筆土地之抵押權，以利抵償欠稅，其他繼承人稱日後將給付原告該筆金額，惟事後卻未履行承諾；且原告已將該筆金額清償借款，並有第三人所立收據為憑；又原告兌領之系爭國庫支票款項，係經被告機關正式通知辦理，足見被告機關以系爭支票退還者，乃繼承人等溢繳之稅款，亦即退還對象應為全體繼承人；本案曾經台灣台北地方法院台北簡易庭89年北簡字第13332號及台灣台北地方法院90年度簡上字第201號等判決在案，經國稅局正式通知領取退稅，方得順利清償，因此而生之債務，其他繼承人非但未清償原告代墊之款項，反在得知退稅款後謂原告取得係不當得利，應退還該款，實無理由云云。
三、查本件被繼承人陳來成遺產稅案，經行政救濟確定後，繼承人等滯欠遺產稅本稅及罰鍰等，經被告移送法院強制執行，嗣因繼承人等申請更正增列繼承人及辦理實物抵繳遺產稅款，致溢繳本稅379,690元及罰鍰199,970元，被告於88年12月8日開立退稅支票2紙送達繼承人之一即原告，由原告兌領。
嗣另一繼承人陳俞妏以應退之本稅中有266,130元，係法院強制執行其在花旗銀行之存款支付，罰鍰199,970元中有100,000 元係由其自行匯款繳交（其中15元為匯費），向被告申請退還，經被告以89年6月20日財北國稅徵字第89140557號函復略以，依民法第1153條第1項及第1151條、稅捐稽徵法第19條第3項及財政部87年6月12日台財稅第000000000號函釋意旨，被繼承人遺產稅之退稅憑單，被告僅就繼承人中之1人送達退還為由，否准陳俞妏之申請；陳俞妏不服，循序提起行政救濟，訴經本院91年10月31日90年度訴字第5864號判決略以：「…查被告既自承陳來成之遺產稅，因原告及其他共同繼承人申請更正增列繼承人及辦理實物抵繳遺產稅款，致溢繳稅款379,690元及罰鍰199,970元，足證陳來成之遺產稅，於被告辦理退稅之時業已全數繳清，並已有溢繳情事，則該筆應退稅款，顯非原告及其他共同繼承人公法上之租稅債務，而係得請求被告退稅之公法上請求權，本件被告仍依民法第1153條第1項規定：『繼承人對被繼承人之債務，負連帶責任。』同法第1151條規定：『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。』財政部87年6月12日台財稅第000000000號函釋：『…公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。…』等規定，而主張溢繳之稅款及罰鍰係屬繼承人全體公同共有，應依民法繼承編有關規定處理，亦即應由全體繼承人負連帶責任等由，而將退稅通知書按遺產稅發生時繳款通知書所送達之繼承人甲○○為應受送達人，並任由其一人領取，顯屬誤解法律。查稅款溢繳後應如何退還，各種稅法均未規定，自應適用民法之規定，本件上開溢繳之遺產稅，其中266,130元，係被告聲請法院強制執行原告在花旗銀行之存款支付，餘款則由他繼承人陳映融繳納35,880元、陳致仰繳納196元、陳致霖繳納57,545元、陳冠儒繳納41,596元；另溢繳之罰鍰，其中由原告繳納100,000元（扣除匯費15元後，實繳99,98 5元）外，另由陳姿樺繳納99,985元等情，業據被告於審理中供述綦詳，原告部分並有原告提出之臺灣臺北地方法院88年1月15日北院義財執專己953字第835號執行命令、美商花旗銀行台北分行88年3月5日函及其附件以被告為受款人面額266,130元之支票暨原告匯款至被告在臺灣省合作金庫代理部10萬元之匯款單影本各1紙附卷可證，足證上開溢繳之稅款及罰鍰，係分由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對被告請求退還之公法上請求權，被告自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。本件被告將原告繳納之稅款及罰鍰退還給非繳款之甲○○，依民法之規定，其給付對原告不發生清償之效力，…」為由，撤銷被告否准陳俞妏申請退還法院執行查扣存款之原處分及財政部訴願決定，判命被告應給付陳俞妏366,115元。
被告不服上開判決提起上訴，經最高行政法院93年8月12日93年度判字第1037號判決略以：「按繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，…」為由，駁回被告之上訴，又本件原告亦為上揭二判決之參加人各情，有被告89年6 月20日財北國稅徵字第89140557號函、遺產稅核定通知書、臺灣臺北地方法院財務案件執行卷宗、退稅查詢資料、代收移送法院滯納稅款及財務罰鍰繳款書、執行命令、本院91年10月31日90年度訴字第5864號判決及最高行政法院90年8 月12日93年度判字第1037號判決等附原處分及本院卷可稽；是依首揭行政訴訟法第216 規定，被告遵照上揭本院及最高行政法院確定判決意旨，對各繳款人所溢繳之金額辦理退還，並以93年11月11日財北國稅徵字第0930236168號函請原告於93年12月13日前，返還領取非屬其繳納之退稅款共計577,869 元，並無不合。
四、原告雖主張前情據為爭執，惟查：本件上開溢繳之遺產稅，其中266,130元，係被告聲請法院強制執行陳俞妏在花旗銀行之存款支付，至溢繳之罰鍰，其中由陳俞妏繳納100,000元（扣除匯費15元後，實繳99,98 5元），陳俞妏上開溢繳之稅款及罰鍰，其法律上之性質，並非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對被告請求退還之公法上請求權，被告自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅；至原告是否代其他繼承人清償被繼承人陳來成之債務，係原告與其他繼承人間私法之關係，其他繼承人縱未履行給付承諾，原告應循私法救濟程序主張；又原告主張領取之溢繳稅款及罰鍰，已償還第3人借款乙節，亦非得執為拒絕返還本件款項之論據。至原告所稱臺灣臺北地方法院90年度簡上字第201號民事判決，該判決係關於陳俞妏請求原告返還不當得利所為之判決，有該民事判決附原處分卷可稽；與被告依上揭本院及最高行政法院判決意旨，命原告返還非實際繳款而領取之退稅款之公法上爭議不同；且公法上之返還請求權，必須以公法的手段加以主張，排除普通法院的權利救濟途徑，原告所提民事判決部分，核與本件無涉。況本件有關退還溢繳款項法律性質，既經本院及最高行政法院判決確定，以系爭之稅款及罰鍰，其法律上性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而係屬各繳款人分別就其繳納之金額有對被告請求退還之公法上請求權，是被告依前揭本院及最高行政法規確定判決意旨，除對各繳款人所溢繳之金額辦理退還外，並命原告限期返還原退還給原告非其繳交之稅款及罰鍰，並無違誤，原告主張之情，容非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告非實際繳款人，而領取被繼承人陳來成遺產稅退稅款共計577,869元，限期通知原告全數返還，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
書記官 吳芳靜