臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01636號原 告 中強光電股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月31日台財訴字第09400096680號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣(下同)230,539,718 元，合於獎勵規定之免稅所得130,736,296元(嗣後申請變更127,790,690元)及課稅所得額72,803,422元，經被告初查分別核定全年所得額為203,539,718 元、合於獎勵規定之免稅所得為43,530,080元及課稅所得額為160,009,638 元。原告就免稅所得之計算不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈有關系爭非屬增加產量模具，既經事業主管機關即科學
工業園區管理局（下稱科管局）核定為非屬增加產量之生產設備，依據規定自不應納入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得：
⑴關於本件適用財政部91年獎勵投資條例第6 條免徵營
所稅計算公式「⑴免稅產品銷貨 (業務)收入淨額 (註二)×〔受獎勵生產設備之生產能力 (或成本金額)÷受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力 (或成本金額)〕(註三)×〔1－ (免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本) 〕(註四)＝合於獎勵免稅產品銷貨(業務)收入金額…」而有關所揭免稅生產設備比率，於前揭公式之註三：(一)核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算（財政部61年
3 月11日台財稅第32131 號），其是否增加產量，應檢具事業主管機關之證明（財政部64年1 月31台財稅第30768 號）。生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據（財政部61年8 月25日台財稅第37229 號）均有規定，此亦為被告所不爭。
⑵準此，依據61年3 月11日號函釋「以未經奉准免稅而
增加產量之重要設備參加生產，其受獎勵部分之銷貨額，應按受獎勵部份生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算…」規定，生產能力比例計算，係指影響產量即能增加產量之生產設備。而生產設備之生產能力，則以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據，此在財政部61年8 月25日函：「生產設備之生產能力，向例係經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據，故生產能力之計算，應不發生困難。」規定即明，且生產事業購置不增加產量之生產設備，應檢具主管機關之證明，而主管機關則應逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備予以查驗證明，此在財政部64年1 月31日函：「生產事業購置或租借不增加產量之生產設備應檢具主管機關之證明。一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備予以查驗證明。」亦有明訂，要無疑義。
⑶本件原告業經科管局以90年4 月19日(90)園商字第00
9070號及90年5 月4 日(90)園商字第011058號函核驗證明非屬增加產量生產設備模具設備分別為新台幣（下同）2,288,440 元及44,784, 594 元，合計47,073,034元（此納入機器設備比例分母經考量服務月份之成本為40,492,982元），本件系爭模具設備既已取具事業主管機關科管局出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，且該科管局所核發非屬增加產量之生產設備清單亦已註明國外進口或國內購進日期有包括87年度以前取得者，依據前揭規定於計算免稅所得時不予納入生產能力比例之分子及分母，於法有據。惟被告卻以系爭模具未列為材料成本為由，逕予否認科管局核驗證明，認事用法嫌有未當，應予撤銷。
⑷至於被告所援引最高行政法院94年度判字第125 號判
決及高雄高等行政法院92訴字第227 號判決之案情，主係因該上訴人未能檢具事業主管機關證明系爭生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設備證明，故認定系爭設備均屬增加產量，而納入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得，此見上開最高行政法院判決理由：「㈢上訴人於76年間增資擴展乳膠二廠，產製合成橡膠乳液，並於83年3 月間向經濟部工業局申請核准其所購置之生產設備，均非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，並經該局於83年5 月19日…核准在案，但依該局…有關非增加產能設備證明之核發，已授權工廠所在地建設廳（局）辦理，然上訴人並未向該管台灣省建設廳申請，卻仍向業已授權由台灣省建設廳辦理之經濟部工業局申請，且經濟部工業局上開核准函因有諸多可議之處，因此，尚難憑該函即証明上訴人自76年8 月1 日至82年12月31日另行購置之生產設備係非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備等情，業經原審詳為論斷，經核並無不合。…等語，足見上訴未能檢具事業主管機關證明系爭生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設備。」及高雄高等行政法院前揭判決理由：「六、末查，原告既無法檢具事業主管機關證明系爭生產設備係屬非增加免稅產品產量之生產設備…。七、綜上所述，被告以原告生產免稅產品之設備中有未經奉准免稅而能增加產量之重要設備參加生產，乃按受獎勵部分生產設備與全部生產設備之成本比例，核算其82年度免稅所得為19,840,366元，…洵無違誤。」等即明，與本案已取具事業主管機關出具非屬增加產量之生產設備核驗證明之案情顯然不同，被告逕予援引比附，要有未洽，況依據前揭判決意旨，益證本件系爭模具設備既已取具事業主管機關科管局出具非屬增加產量之生產設備核驗證明，於計算免稅所得時不予納入生產能力比例之分子及分母，於法有據。
⒉本件背光板模組產品及系統產品二項免稅產品，原告業
已提供相關帳證簿據等佐證資料供被告審查，以證原告能明確區分生產背光板模組產品或系統產品之機器設備及儀器設備，且確為各產品所專用，更無互相流用之情，自應准予分開計算免稅所得，方符實情。
⑴本件適用免稅之產品分別有背光板及投影機與液晶顯
示器等系統產品二項，平日考量因不同產品性質於生產過程中所使用之設備及委外加工程度不同，為正確掌握各產品之損益以達成本控制之目的，而對不同產品之收入及相關成本單獨分開設有帳載紀錄，以正確計算其損益。從而原告將背光板模組產品及投影機與液晶顯示器等系統產品分開計算其應有之免稅設備比例及委外加工比例，於法並無不合。且被告查核報告書確有記載：「經90.12.6 陳芳純、姚世昌及黎玉麟至中光電訪查結果，因中光電會計系統電腦化，部門別銷貨、銷貨成本及銷貨毛利區分，尚符合獨立計算」益證原告帳證資料已符合分開計算之規定。
⑵又系爭免稅產品，按「中華民國行業標準分類」本歸
屬為不同種類之產品分屬不同中類之產品，且按「新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點」之第13點有規定，與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內，此規定主要係對不同種類之免稅產品，於計算免稅所得時，機器設備既未能流用，不同種類產品之機器設備就免納入分母計算，否則即生不合理稀釋免稅所得之結果，準此，本件免稅產品既分屬不同中類之產品，且該兩項產品採分開銷售，自無機器設備互相流用之情，則有關系統產品及背光板模組產品之機器設備比率計算自應分開計算，方屬合理。
⑶況原告雖於同一廠房內有生產系爭背光板及投影機與
液晶顯示器免稅產品，但卻於不同樓層生產，且該背光板及系統產品又分屬不同事業部，其相關原物料、生產作業人員及機器設備並無流用之情；另本件背光板模組產品及系統產品二項免稅產品，已提供各免稅產品專屬之機器設備財產目錄及生產流程圖供查，且背光板模組產品（三樓）與系統產品（四樓/ 五樓）有各自專用之生產線（包括組裝測試），包括各產品專屬之無塵室，如背光板產品之產製過程均需於無塵室完成，其主要產線無塵室潔淨度要求等級為1K，是無法轉至僅需低規格要求之系統產品之無塵室產製（系統產品僅於光機組裝站設置無塵室，該無塵室潔淨度要求等級為10K ），且背光板模組產品（地下一樓）與系統產品（一樓/ 二樓）亦有各自專用之原料倉與成品倉，因此原告生產背光板模組產品或系統產品之機器設備，於廠房及設備開始安裝時即必須明確區隔，要難交互流用生產線之情甚明。（註：無塵室的分級以塵粒的密度（單位體積內的塵粒數目）為基礎。依據美國聯邦政府頒布的標準，可將無塵室分為六級。分別是1 級、10級、100 級、1000級【1K】、10
000 級【10K 】、100000級，數字越小代表潔淨程度越高）⑷惟被告仍以無客觀佐證資料及原查於90年12月7 日派
員至現場勘查，認該二產品之生產線係於同一廠房，組裝測試之機器、人員及倉儲均有共用情事等為理由，即認定本件系爭兩項免稅產品之收入、成本、費用及營業外收支亦無法明確歸屬區分，經查被告未能提出原查於當時勘查報告或記錄，且所述勘查結果亦未經原告確認以證其說，更無指明何謂客觀佐證資料，卻逕予否准本件依免稅產品個別計算免稅所得，嫌有未當，亦顯違反行政程序法第9 條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規定，實已造成原告租稅權益損害，原處分即應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本件系爭模具應列入財政部91年5月20日台財稅第00000
00000號函頒「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」一、(四)1.2. 規定之公式列入分母計算⑴原告帳列模具設備47,833,046元（經被告依購買月份
加權調整為41,302,994元），於計算設備比例時未將該模具列入分母（機器及設備總金額）據以計算之免稅設備比，系統產品為82.44%（計算式：18,438,807÷22,365,831=82.44% ），背光板產品為19.43%（計算式：1,133,442 ÷5,833,833=19.43%），原核予以補列並將系統產品及背光板產品兩項產品混和，重新計算免稅設備比為25.74%。
⑵原告雖主張特購置模具設備提供予原料供應商併同原
料使用，該購入模具非屬增加產能之生產設備，並經事業主管機關科管局90年4 月19日 (90)園商字第009070號函及90年5月4日 (90)園商字第011058號函核驗證明云云，惟經被告復查時經依原告提供清單再向科管局查證，經科管局93年4月19日園商字第093000912
8 號函復以「…所列模具係為提供原料供應商生產主要零組件，故仍應併同原料列屬於非增加產量設備。」是以，原告87年度購置模具於90年度間始經事業主管機關核驗，與前揭獎勵投資條例施行細則第11條第
1 項第4 款規定之程序不符，又依財政部76年8 月31日台財稅第0000000 號函釋「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交於外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第6 條及第13條有關免徵營利事業所得稅及緩課股票股利所得稅之獎勵。」本案模具依上函釋應屬生產設備，且原告原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊（帳列為製造費用—折舊、營業費用—折舊及研發費用—折舊），未列入材料成本，顯見原告亦認該模具為生產設備，原查依前揭財政部函頒「獎勵投條例第6 條公式」，應列入分母計算免稅所得，尚無違誤。
⑶次查，科管局上開93年4 月19日函已說明之適用前題
係如該等模具為提供原料供應商生產零組件之用，支付模具成本已於損益表內列報原料成本計算87年度營利事業所得稅損益基礎，既列入損益計算之成本，參照商業會計法第48條第1 項規定，係爭模具之支出效益僅及於87年度而不及於以後年度時，始依該函釋認對原告之產能不發生直接影響，逕列屬非增加產量設備，此就該函謂「仍應併同原料列屬…」甚明。本件模具之用途與前揭函釋要件不合，是依實際原告就模具之用途及帳列狀況結果而論，並非改變科管局之核備結果，而係科管局核備模具使用情形與事後實際模具使用情形不合，此為稅捐稽徵機關勾稽之權限，原告將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限逐年提列折舊（帳列為製造費用—折舊、營業費用—折舊及研發費用—折舊），且未列入材料成本，顯見原告亦認該模具為生產設備。依科學工業園區設置管理條例施行細則第24條第2 項規定，經被告就該等資料勾稽結果，系爭模具應列入公式分母計算免稅所得。又系爭模具係87年度購置並開始作業，自應於87年度安裝完成，原告於90年4 月19日、同年5 月4 日始先後取得科管局之核准函，其未能於88年度辦理結算申報時檢具主管機關之證明，核與前開事前應取得核准規定不符，原核定增加產量之生產設備列入分母計算免稅所得，亦無違誤。
⑷與本件案情相同見解一致之案件，有最高行政法院94
年度判字第125 號判決及高雄高等行政法院92年度訴字第227 號判決，尤以高雄高等行政法院判決意旨略以：「原告82年度營利事業所得稅結算申報所列增資擴展新增設備合於免稅額中，包含有原告自76年8 月
1 日至82年12月31日止另行購置或租借生產之系爭設備在內，則依首揭財政部64年1月31日台財稅第30768號函，該項生產設備如非屬可增加乳膠及耐油膠產量之生產設備，原告應於82年度營利事業所得稅結算申報時，檢附事業主管機關核准文件之影本，否則82年度營利事業免稅所得之計算，應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理，亦即原告自76年8 月1 日至82年底，購置或租借系爭生產設備對於82年度營利事業所得稅結算申報而言，無論是否增加產量，均應視為增加產量（被告按：即應列入免徵營所稅計算公式之分母計算免稅所得），其所產銷之產品不得享受免稅待遇。」可供參照。
⒉背光板產品及系統產品應分別計算生產設備比及委外加工比：
⑴本件原列報免稅生產設備比例為66.72%，嗣更正為依
所生產之系統產品及背光板產品個別計算分別為82.44%及19.43%，經被告調整增列模具並合併計算生產設備比為28.16%。
⑵原告雖主張對不同產品之收入及相關成本，單獨分開
設帳記錄云云，惟依所附財產目錄，機器設備及儀器設備未能明確區分屬生產系統產品或背光板產品，即其設備是否確為各產品所專用，兩類產品之設備絕無共用情事，並無客觀佐證資料，且經被告90年12月7日派員實地勘查，該兩產品之生產線係於同一廠房，組裝、測試之機器、人員及倉儲均有共用情事，而上開函釋所謂銷貨額、銷貨成本可獨立計算者，係指計算免稅所得時，其整廠之機器、設備、廠房及工程等屬經核准並完成投資計畫設備清單所載者，且其產品全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生，其帳冊簿據與非屬投資計畫之產品完全分開設立記載，相關銷貨成本可個別單獨認定。本案復查時原告背光板產品之區內與區外所得按製造成本之比例分攤，即自承銷貨收入及銷貨成本均無法獨立計算，既無法獨立計算，即應依前揭鈞部函釋計算免稅收入，而非將該法令切割適用，逕自依免稅產品別個別計算即有未合，原核依前開函釋以全部機器設備為分母計算免稅所得並無違誤。
理 由
一、按「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起二年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅五年。」及「合於第三條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。但在免稅期內，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。」修正前科學工業園區管理設置條例（下稱科管條例）第15條第
1 項及獎勵投資條例第6 條第1 項分別定有明文。又「一、新投資創立五年免稅…㈣部分產品合於獎勵類目及標準，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之計算公式：⒈免稅產品銷貨(業務)收入淨額×〔受獎勵生產設備之生產能力(或成本金額)／受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力(或成本金額) 〕×〔1 －(免稅產品委託加工成本／委託加工免稅產品之總製造成本) 〕＝合於獎勵免稅產品銷貨(業務)收入金額。⒉〔全年所得額- 各項免計所得額-與合於獎勵免稅產品銷貨無關之(非營業收入- 非營業損失) 〕×〔合於獎勵免稅產品銷售收入金額／全部產品銷貨收入淨額〕= 免稅所得額。」亦為財政部91年5 月20日台財稅第0000000000號函發布「獎勵投資條例第6 條公式」所規定。
二、本件原告以符合前揭科管條例第15條第1 項及獎勵投資條例第6 條新投資創立之生產事業，申經科管局以(82)園經字第00865 號核准適用免徵營利事業所得稅，並選擇自86年1月1日起適用，就已核准所生產之免稅產品，連續免徵營利事業所得稅五年在案。其87年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得為130,736,296 元（嗣後申請變更127,790,690 元），經被告初查以原告帳列模具設備47,833,046元（經被告依購買月份加權調整為41,302,994元），於計算設備比例時未將該模具列入分母計算；且原告列報所生產系統產品及背光板產品分別計算免稅所得部分，因上開兩產品之設備、人員有共用情形，而無法獨立計算，乃將該兩項產品混和，重新計算免稅設備比為25.74%，核定原告本年度合於獎勵規定之免稅所得為43,530,080元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書（含調整法令及依據說明書）及審查報告附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其於87年度購置之系爭模具，既經科管局先後以90年4月19日(90)園商字第009070號及90年5月4日(90)園商字第011058號函核驗證明非屬增加產量之設備，已符合財政部64年1月31日台財稅第30678號函釋規定，自不應納入生產設備比例之分母計算；又所生產背光板產品或系統產品，本屬不同類之產品，且有各自專用之機器設備及作業人員，並無互相流用之情，自應准予分開計算免稅所得等語。故本件之爭執，在於被告以原告87年度購置系爭模具，未依期限於87年度營利事業所得稅結算申報時檢具科管局之證明，核定該模具應列入生產設備比例之分母計算，及合併計算上開二項免稅產品之生產設備比例，是否有據？
四、關於模具設備部分：㈠按「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器
、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」「四、新投資創立或增資擴展之生產事業，在核准免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，申請併予計入免稅額內者，應於新增加之機器、設備開始作業或開始提供勞務之次日起一年內，申報事業主管機關核准，並於辦埋當年度營利事業所得稅結算申報時，將其核准文件之影本一併附送該管稽徵機關。如於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，尚未經事業主管機關核准者，應於結算申報附註說明。」「前項設備，如屬於該科學工業之生產或提供勞務之設備，應於到達園區內裝置完工後，申請管理局核驗發證，以證明左列事項，以便稅捐稽徵機關勾稽。設備之新、舊。舊設備是否經專案核准。裝置完成日期。是否屬於投資計畫內之設備。開始作業或提供勞務設備之日期。其他必要事項。前項生產或提供勞務之設備，應於投資計畫完成時(包括分期投資之各期)，由科學工業自擬生產能力百分比，送請管理局鑑定證明後持向稅捐稽徵機關勾稽。」及「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。受免稅奬勵事業於辦理結算申報時，如不列報前項未經核准享受免稅待遇之生產設備或將非免稅產品銷貨收入列為免稅產品收入，而短漏報所得額經查獲者，應依所得稅法第110 條規定處罰。」為行為時獎勵投資條例第6 條第3 項、同條例施行細則第11條第
1 項第4 款、修正前科管條例施行細則第24條第2 項、第
3 項及生產事業獎勵類目及標準第21條所明定。㈡由上揭相關規定可知，生產事業在免徵營利事業所得稅期
間內，係以其原有機器設備(成本)之產量為準而免稅。若因增加機器、設備而增加產量，本不在免稅範圍，惟為獎勵投資，前揭獎勵投資條例第6條第3項明定仍予併計入免稅額內，但以該機器、設備於規定期限內申報事業主管機關核准者為限。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備（成本）之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍應於規定期限內取具事業主管機關之證明，始符合前揭獎勵投資條例規定之意旨。財政部61年3 月11日台財稅第32131 號函釋及「以未經奉准免稅而增加產量之重要設備參加生產，其受獎勵部分之銷貨額，應按受獎勵部份生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算，茲核定計算公式如下：全部產品銷售額×〔受獎勵主要生產設備( 影響產量部分) 之生產能力／受獎勵與不受獎勵主要生產設備( 影響產量部分) 之生產能＝合於獎勵免稅產品銷售額。核定全年所得額×〔合於獎勵免稅產品銷貨額／全部產品銷貨額〕＝免稅所得額。」及64年1 月31 日台財稅字第30768 號函釋規定：「一、經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。二事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」經核並未違反前揭獎勵投資條例規範意旨，自得予援用。因此，生產事業於核准免稅期間，另行購置之或租借之生產設備，如非屬增加產量之生產設備，自應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，檢具事業主管機關發給之核驗證明，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得（最高行政法院92年度判字第1321號、95年度判字第125 號判決參照）。
㈢查系爭模具係原告於87年度購置並開始作業，依前揭財政
部64年1月31日台財稅字第30768號函釋規定，該項模具設備如非屬可增產量之生產設備，原告應於本年度(87)年度營利事業所得稅結算申報時，檢附事業主管機關即科管局核准文件之影本，始得免列入生產設備之生產能力比例之分母計算免稅所得，否則，87年度營利事業免稅所得之計算，應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理，亦即原告於87年度購置系爭模具生產設備對於87年度營利事業所得稅結算申報而言，無論是否增加產量，均應列入生產設備之生產能力比例之分母計算。故被告以原告遲於90年
4 月19日及90年5月4日始取得科管局之證明，並未依期限於88年間辦理87年度營利事業所得稅結算申報時檢具事業主管機關之證明，而依前揭生產事業獎勵類目及標準第21條規定，核定以增加產量之生產設備列入分母計算免稅所得，於法並無不合。原告主張依前揭財政部函釋規定，只要取得事業主管機關之證明即可，應不限於當年度營利事業所得稅結算申報時提出云云，尚不足採。至原告另主張被告於其他相同情形案件，亦有依事業主管機關事後核發之證明，准列為非屬增加產量之設備，本件不應為不同之處理乙節，並未提出具體事證案例以為證明，且原告所舉上情，係屬被告於個案處理有無疏誤之問題，原告執此主張被告應為相同之處理，於法亦非有據。
五、關於背光板與系統產品是否應分開計算免稅所得部分：㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任
，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，原告主張所生產背光板產品及系統產品二項免稅產品，應適用分別計算生產設備比及委外加工比，自應就該二項免稅產品有專用之機器設備、人員，且無共用情形之要件事實負舉證責任。
㈡又按，商業會計之入帳基礎與獨立計算係屬不同之之概念
，獨立計算係針對個別產品，須其生產過程中所需之各種材料、人工及機器設備均明確歸屬專用於該產品，並獨立記帳而經查屬實者，始足當之，尚難僅以原告主張其生產上開系統產品及背光板產品，已就該二項免稅產品之收入及相關成本分開設帳紀錄以計算損益，即認該二項免稅產品生產過程中所使用之設備、人員均不同，且無共用之情形。而依原告所提示財產目錄所列載之機器及儀器設備（見原處分卷第255 頁至第262 頁），均未能明確區分屬生產系統產品或背光板產品，即其設備是否確為各產品所專用，兩類產品之設備絕無共用情事，並無客觀佐證資料以為證明；況上開系統產品及背光板產品之生產線係於同一廠房，亦為原告所不爭，則上開二項產品之組裝、測試之機器、倉儲或其他相關是否有共用情形，亦有疑義，原告復未能提出其他具體證據以為證明，空言主張上開二項產品係於不同樓層生產，相關原物料、作業人員或機器設備並無流用情形云云，即難採信，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應由原告負擔。
六、綜上所述，原告所陳各節均不足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 21 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 21 日
書記官 李淑貞