臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01752號原 告 中國唯一製衣廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 洪惇睦（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4 月12日台財訴字第09400085650 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告申請退還民國（下同）84年度營利事業所得稅罰鍰事件
，不服被告機關所屬三重稽徵所92年10月21日北區國稅三重一字第0921039825號函復否准退還已繳納之罰鍰556,800元，向財政部提起訴願，嗣經財政部93年4月22日台財訴字第0930015597號訴願決定（案號第00000000號）原處分撤銷，由被告機關另為處分。
嗣經被告機關所屬三重稽徵所93年10月12日北區國稅三重一
第0000000000號函復，依訴願決定意旨重核處分，原處分無誤否准退還已納罰鍰。
原告仍表不服，再提起訴願，經財政部94年4月12日台財訴
字第09400085650號訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明求為判決：
㈠求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
㈡被告機關應作成准予退還漏稅罰款556,800元之行政處分。
被告聲明求為判決：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告84年度營利事業所得稅委託會計師查核簽證申報，結
算申報書內損益表，第40欄出售資產增益科目，帳載結算及自行依法調整金額均申報103,017,572元，內含出售資產利益1,661,793元及出售證券交易所得101,355,779元。
出售證券交易所得101,355,779元，其中14,121,710元屬緩課股票所得，依法應以交易所得之20%（即14,121,710元*20%）計2,824,342元計入課稅（即非免稅所得），原告於申報計算課稅所得時，筆誤將出售證券交易所得101,355,779元全數於申報書內損益表第56欄下減除（即多減除2,824,342元）申報，經被告查核轉正後，仍核定所得額為虧損20,094,791元，無應納稅額，並未造成逃漏稅之結果，原告雖筆誤將出售證券交易所得全數申報減除，但不能因此否定原告已將證券交易所得101,355,779元，列入申報書損益表申報之事實，被告仍將原告因筆誤多減除數2,824,342元，課處罰鍰556,800元，即有違行政程序法第7條規定之比例原則，何況並無因此造成逃漏稅之結果，類似情形亦經財政部82年7月19日台財稅第000000000號函釋免罰在案。
㈡依所得稅法第80條第1 項規定，稽徵機關接到結算申報書
後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額；又依會計師代理所得稅事務辦法第14條前段規定，稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件，除對所提供之查核報告、查核工作底稿以及其他有關表報說明尚有疑問或認為尚有應行查核事項，得向會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並備詢說明外，應就書面查核認定，被告對於原告84年度營利事業所得稅委託會計師查核簽證申報案，依法應依上揭規定方式核定，此係被告機關之職權，原告84年度出售證券交易所得101,355,779元，已包含緩課股票所得14,121,710元在內，並無漏報情事；對於被告踐行上揭規定方式核定所得額而言，已盡誠實申報之義務，不會造成被告核定所得額時之障礙，原告既無隱匿漏報該緩課股票所得14,121,710元其中20% （即2,824,342元），原告雖誤自課稅所得減除，自與漏報所得有別，被告仍處罰鍰，於法自有不合。
㈢綜上理由，原告84年度營利事業所得稅出售緩課股票所得
14,121,710元，已列入結算申報書內損益表申報，並無逃漏申報所得情事，依法不得課處罰鍰，被告仍課處罰鍰556,800元，於法自有不合。
被告主張之理由：
㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為稅捐稽徵法第28條、第49條第1項前段及所得稅法第110條第3項所明定。次按「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」為行為時所得稅法第42條所明定。
㈡本件原告84年度營利事業所得稅已依規定辦理結算申報列
報課稅所得額虧損22,919,133元，經被告機關查得漏報應稅股利收入2,824,342元（14,121,710*20%），核定課稅所得額虧損20,094,791元，並依所得稅法第110條第3項規定處罰，又於87年7月13日取得原告出具「漏報所得額2,824,342元，核有短漏稅額696,085元屬實」之承諾書以較輕裁罰倍數處罰鍰556,800元，原告已於89年10月12日繳清，嗣於92年8月28日具文被告機關所屬三重稽徵所，主張84年度營利事業所得稅結算申報列報出售資產增益103,017,572元，已包括出售股票增益14,121,710元，已充分揭露，並無隱匿情事，衡請依財政部82年7月19日台財稅第000000000號函及92年5月6日台財稅第0000000000號函釋意旨，准予更正免處罰鍰云云。
㈢經被告機關以92年10月15日北區國稅法二字第0921054047
號函查復所屬三重稽徵所略以，原告84年度出售長期投資中南紡織等股票，其中1,412,171股係屬緩課股票，應依面值20% 列報投資收益課稅，其漏報難謂無過失，不得援引財政部82年7月19日台財稅第000000000號函及92年5月6日台財稅第0000000000號函釋規定免罰。被告機關所屬三重稽徵所乃以92年10月21日北區國稅三重一字第0921039825號函復否准所請。
㈣原告不服，訴經財政部93年4月22日台財訴字第093001559
7號訴願決定略以：被告機關以原告84年度出售長期投資中南紡織等股票，其中有1,412,171股係屬緩課股票，應依面值20%列報投資收益，其漏報難謂無過失為由，據以論罰，原非無見。惟查原告訴稱系爭出售股票增益已列報於出售資產增益科目項下，則原告84年度營利事業所得稅結算申報列報出售資產增益103,017,572元之內容為何？是否包括系爭出售緩課股票增益？又當年度結算申報書內有無就系爭出售緩課股票增益事項說明或列帳？是否已達充分揭露原則等情事，被告機關答辯書皆未據以辯明，且被告機關卷內亦尚乏相關資料可稽，致事證未臻明確，核欠妥適，自非無重行審酌之餘地，將本件原處分（92年10月21日北區國稅三重一字第0921039825號函）撤銷，由被告機關酌明後另為處分。
㈤嗣被告機關以93年9月9日北區國稅法二字第0930023296號
函查復所屬三重稽徵所略以，原告結算申報列報出售證券交易所得101,355,779元雖已含系爭緩課股票之出售增益，惟所附之會簽報告第17頁財產交易增益科目及第18頁課稅所得科目並未對系爭出售之緩課股票說明，且申報免稅出售證券交易所得101,355,779元自課稅所得項下全數減除，並未揭露該筆緩課股票所含股利收入之事實，故依行為時之促進產業升級條例第16條規定，原告於本年度出售該筆緩課股票1,412,171股時，應以面值14,121,710元（每股10元）核計股利所得，及依行為時之所得稅法第42條規定，以20%計入所得課稅，故核定原告漏報該筆課稅所得2,824,342元。被告機關所屬三重稽徵所乃以93年10月12日北區國稅三重一字第0931028606號函復原告，否准其退還已納罰鍰之申請，並無不合。
㈥原告仍表不服，向財政部再提起訴願主張略以：
⒈原告本年度結算申報書已列報出售證券交易所得101,35
5,779元，並已含系爭緩課股票之出售增益，應符合財政部82年7月19日台財稅第000000000號及92年5月6日台財稅第0000000000號函釋規定於申報書中已揭露，經稽徵機關調整者，依規定不予漏報處罰。
⒉至於緩課股票金額於結算申報損益表疏於調整乙節，原
告已於申報書內附件資料檢附調整草稿，已有揭露之事實。
⒊原告本年度結算申報書已列報出售證券交易所得101,35
5,779元，並已含系爭緩課股票之出售增益14,121,710元，所稱「揭露」，可於報表本身彙總表達或以附表、附註等明細方式為之，原告以彙總方式於申報書及會簽報告第18頁「課稅所得額」項下總額列示，俟被告機關查核時再提出明細計算表，係屬補充資料而非補正資料。
⒋原告87年7月13日出具「漏報所得額2,824,342元，核有
漏稅額696,085元屬實」承諾書，該承諾書係由被告機關所提供之制式表格，並未授予原告修改之權利，原告簽屬該承諾書僅係同意帳外調整增列出售緩課股票之所得額及稅額，非被告機關所稱有違章漏稅之事實云云。
㈦經財政部94年4月12日台財訴字第09400085650號訴願決定
略以：原告84年度營利事業所得稅結算申報，第40欄「出售資產增益」列報金額103,017,572元，內含出售固定資產利益1,661,793元及出售證券交易所得101,355,779元，此為原告所不爭。原告雖辯稱出售證券交易所得101,355,779元，已含系爭緩課股票之出售利益14,121,710元，並以彙總表達方式及已於被告機關查核時提出明細計算表，確已「揭露」無遺。惟原告所出售證券交易所得101,355,779元，內含緩課股票1,412,171股，核計出售緩課股票利益為14,121,710元，此為不爭事實。然此出售緩課股票利益為14,121,710元，原告並未於申報書第36欄「依所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額」中揭露，其申報書所附之會簽報告第17頁財產交易增益科目及第18頁課稅所得科目對系爭出售之緩課股票亦乏說明。縱如原告所稱，係採彙總表達方式，則列為「全年所得額」之減項應為……98,531,437元，而非……101,355,779元，是原告列報「全年所得額」78,436,646元或與被告機關核算相同，然其列報「課稅所得額」虧損22,919,133元（78,436,646-101,355,779），與被告機關核算之「課稅所得額」虧損20,094,791元（78,436,646-87,234,069-11,297,368）相較，差額為2,824,342元【-20,094,791-（-22,919,368）】，此即上開系爭緩課股票所含股利收入2,824,342元（14,121,710*20%），原告亦將其列入全年所得額之減項緣故。是上開之漏報，原告難謂無過失，所訴稱係採彙總方式表達，亦難謂有理，被告機關據以認定尚不得援引前揭財政部函釋規定免罰，並援引所得稅法第110條規定核處，並無不合。
㈧原告訴稱緩課股票金額於結算申報損益表疏於調節乙節，
已於申報書內附件資料檢附之調整草稿，調閱申報書即可證明原告已揭露之事實乙節……原告係以彙總方式於申報書及會簽報告第18頁「課稅所得額」項下總額列示，俟於被告機關查核時再提出明細計算表，係屬「補充資料」而非「補正資料」。是上開調整草稿之計算明細表非屬原始申報書之附件已無庸置疑，出售長期投資，涉及公司重大損益，則於申報稅務表報時應予「揭露」，甚而「充分揭露」，惟本件系爭出售緩課股票，原告未於會簽報告第17頁財產交易增益科目及第18頁課稅所得科目詳予說明，申報之損益表報，亦未有註記。縱如原告所訴，係採彙總方表達，依上揭論駁，原告亦不應將系爭緩課股票所含股利收入2,824,342元列入免稅所得減除，是原告主張洵難謂有理。
㈨原告主張所填具之違章承諾書係由被告機關所提供之制式
表格，並未授予原告修改之權利，原告簽該承諾書係僅同意帳外調整增列該出售緩課股票之所得額及稅額，非被告機關所稱有違章漏稅之事實。按現行頒定修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，依各稅及違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕處罰。現行實務，若屬違章情節明確，並坦承違章事實許諾繳清稅款及罰鍰者，填具承諾書後，稅務稽徵機關仍處較輕倍數罰鍰。原告既認定漏報系爭出售緩課股票所含股利非屬違章，理應拒填承諾書或於承諾書加註說明。填具承諾書取有較輕裁罰倍數（註：
0.8倍），並已繳清稅款後，嗣又改稱並無違章，滋生爭議。且既有承諾，事涉誠信原則，理當約束徵納雙方，前已承諾且獲取較輕裁罰倍數，旋又自毀承諾在後，洵不足取。訴願決定維持原處分，並無不合。
㈩原告仍執前詞爭執，辯稱於申報計算課稅所得額時，筆誤
將出售證券交易所得101,355,779元全數於申報書內損益表第56欄下減除（即多減除2,824,342元）申報，經被告機關查核轉正後，仍核定課稅所得額為虧損20,094,791元，應無應納稅額，並未造成成逃漏稅之結果云云，核不足採，被告機關援引所得稅法第110條第3項規定核處，並無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：客觀事實概述：
㈠本案原告辦理84年度營利事業所得稅申報時，將證券交易
所得項下，依行為時所得稅法第42條規定，僅有收益全額80%免稅之「轉投資收益」14,121,710元，未扣除其應稅所得金額2,824,342元，而連同其他證券交易所得一併申報為「申報書第56欄」之「依公債條例規定免繳所得稅之利息」項下。
【註】：⑴以上之所得是與下述所得合併，列報在申報書
第40欄之「出售資產增益（包括證券交易所得及土地交易所得）」項下。
⑵該項下增益又可分為二大區塊，即：
①出售（一般）資產收益1,661,793元。
②證券交易所得101,355,779元。
⑶而上開「轉投資收益」14,121,710元是列在證
券交易所得項下（其中應稅所得金額為2,824,342元）。
⑷但在「申報書第56欄」之「依公債條例規定免
繳所得稅之利息」項下，原告原應扣除應稅之應稅所得金額2,824,342元，但其未扣除，仍然填載為101,355,779元。
㈡被告機關因此認定原告有漏報所得之行為，並造成逃漏所得之結果，而對之課以漏稅罰。
㈢原告依裁罰處分繳納罰鍰後，再依稅捐稽徵法第28條之規
定申請退還罰鍰，而遭被告機關拒絕，因此提起本件行政爭訟。
在上開事實基礎下，原告之實體爭點在於，以上之客觀事實
，應該僅屬填報申報書時之誤寫、誤繕，此等情形在法律上不應被評價為「（故意或過失）漏報所得」，所以不應加以處罰」。
貳、本院之判斷：程序法上之簡單說明：
㈠按稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，在實務上到底應如何
來運作，是否須進行限縮性解釋（甚或是目的性限縮之法律補充），乃屬本案之先決問題。對此雙方雖無爭議，而逕行進入實體爭點之攻防，但本院在此仍應簡單表明以下之看法，期待其能適度釐清相關爭議。
㈡而稅捐行政具有大量行政之特質，因此稅捐機關對各式各
樣之稅捐核課案件，未必均能進行實質審查，其審查通常多為形式上之審查，實質審查反而成為例外。
㈢上述之稅捐大量行政特質，在採取自動報繳制之稅目下（
例如所得稅或營業稅），表現的更為明顯。此時人民有依限自行計算、申報及繳納稅捐之義務，而稅捐機關對人民之申報案件，不可能逐筆實質審核（在稅捐行政上無法做到），只能保有事後之查核權限。此時接下來之問題則是：
⒈稅捐機關之查核權限有多長﹖此即稅捐稽徵法上有關「核課期間」（稅捐稽徵法第21條）之規定。
⒉又因為稅捐機關之事後可以重為核定，也須賦予人民對
應之權限，此即稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權之規範目的。
⒊另外如果上開事後查核及退稅權利何時要有一個終局性
的了結，這是現行實證法沒有規定，卻極待司法實務上釐清之課題。
㈣針對上述⒊之課題，本院有以下之看法，可提供被告機關參考：
⒈本院認為，如果一個稅捐上之「爭點」（稅捐行政爭訟
現行實務上採爭點主義）已經經過實質的判斷，且該判斷已確定，而發生實質羈束力時（行政處分存續力之概念與退稅請求權相衝突，無法援用），則稅捐機關之事後核課權限與人民的退稅請求權即應受到限制，這是實質判斷處分所生處分羈束力的法律效果。
⒉而所謂「實質判斷」及作為「實質判斷」表徵之行政作
為（一般而言，均為行政處分，立法論上最好也將之限制為一律均採「行政處分」之方式）到底為何﹖乃屬須進一步探究之課題。
⒊本院認為，至少在所得稅法（營業稅亦然，採自動申報
制，稽徵機關充其量僅有形式之核定，甚至根本未核定，與財產稅不同）之領域，所謂「實質判斷」及其行政作為表徵，原則上應為「復查決定」。若在沒有復查程序而人民直接申請退稅時，則應以否准處分為「實質判斷」之行政作為，因為在這二種情形，雙方爭議之具體內容與爭議內容在稅捐構成要件體系上所處之位置才得以被清楚認知及判斷。而這裏還有一些附隨性之課題可在此附帶述明。
⑴如果法律要求稅捐機關還是要就形成審查結果作成書
面通知，讓納稅義務人知悉（所得稅法第81條參照），此等通知應否被評價為一個行政處分﹖其間之爭議主要出在，因為形式審查並沒有為實質之事實認定，是否符合「行政處分」之「（實質）認定事實、適用法律而單方形成權利義務關係」之特質，值得懷疑。
⑵就算以上之核定通知可以算為「行政處分」，但是其
與一般行政處分相比較，至少在效力上也不應等同觀之，因為其沒有實質調查，即不適合賦予一般行政處分（對特定法律關係）所應有之羈束力。
㈤至於在本案中，被告機關對原告作成裁罰通知，至少在目
前實務作業上，雙方在來往過程中，或者被告機關在作成判斷時，都未詳附理由，且未進入復查階段。基於上述理論，本院認為原告仍可行使稅捐稽徵法第28條所定之（廣義）退稅請求權（包括稅捐罰鍰在內）。
實體上之判斷：
㈠按在自動報繳制之精神下，配合實際申報作業，稅捐機關
接受申報後所能掌握之稅基基礎，除了納稅義務人制作之申報書外，別無其他證據資料可供實質調查。在此情況下，納稅義務人申報書記載之金額原則上即為被告機關認定稅基事實之唯一基礎，此項金額如有短少，客觀上會構成所得稅逃漏之結果（因為正如上述，自動報繳制之稅捐，稅捐機關對稅基及稅額等事項未必會為實質之調查認定，是以只要有短報課稅所得額之結果，漏稅結果即已發生，主管機關事後是否再行調查並查覺其事，對已生之漏稅結果不生影響），剩下者僅為主觀上有無「故意過失」之主觀歸責要件。
㈡原告所辯：「以上之客觀漏稅結果純屬『適用免稅計算公
式不當』或『計算錯誤』，依財政部之78年6 月14日台財稅字第780638362 號函釋意旨得以免罰」一節。本院則認為：
⒈以上之辯解內容，在法律適用之邏輯結構上，還是應該置於主觀構成要件之領域檢討。
⒉而其免責事由之證明，應由納稅義務人負擔客觀證明責任。
⒊而所謂『適用免稅計算公式不當』或『計算錯誤』之判
斷標準，其造成「錯誤」之計算上原因（包括運用計算公式不當），簡言之，必須在日常經驗法則上具有合理性，可以在納稅義務人提出證據資料，並予解釋後，一望即知之明顯錯誤。
㈢但在本案中，原告是直接將應稅所得申報在免稅所得項下
，極其量也僅屬「免稅客觀構成要件認識有誤」之範疇領域，並非『適用免稅計算公式不當』或『計算錯誤』之情形，並不符合其所引用之行政函釋之情形。
㈣何況從法院之觀點，以上函釋內容，主要還是要置於主觀
歸責事由領域討論。而原告此等將應稅所得誤為免稅所得之作為，主觀上至少已違反依法申報之客觀作為義務，就算其是由會計師代為辦理申報，因為會計師為專業人員，居然不了解稅法相關規定，過失責任更為嚴重，此等責任亦應為原告所承擔。
【註】：按納稅義務人要就稅務代理人之稅務違章行為負責之理由為：
⑴納稅義務人與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機
關，直接形成其間之公法上權利義務關係。而其稅務代理人是由納稅義務人所選任監督者，其有能力控管，是其稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，其利與不利均應由其承擔。
⑵對稅捐稽徵機關而言，並未掌握納稅義務人之
課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上之義務。如果納稅義務人可以將責任推給稅務代理人，行政管制目標根本無從達成。
⑶而且原告對各項課稅事要件事實，實際上有能
力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，豈能以稅務代理人之作為而將責任完全推卸。上述概念已表現於甫開始施行之行政罰法第7條第2項規定中。
⑷又納稅義務人委請之稅務代理人雖然為其組織
之外部輔助人，但是因為其委請稅務代理人之經濟目的，自始即限定在「踐行因稅捐關係所生之公法義務」上，所以在解釋行政罰法第7條第2項之「受僱人」概念時，採取擴張解釋之方式，認為「稅務代理人」應包含在「受僱人」之概念範圍。
⑸以上對行政罰法第7條第2項的詮釋不是法律漏
洞填補意義底下的「目的性擴張」，仍然在法律文義解釋之範圍內。類似之觀點同樣出現在侵權行為法中，有關民法第188條僱用人責任之規定，其條文中所稱之「受僱人」，在司法實務上並沒有限制在狹義僱佣契約下的組織內部人，而兼及委任契約所生之組織外部人。
㈤是以本案原告違章情節明確，被告機關對之課稅處罰並無錯誤，原告請求退稅為無理由，應予駁回。
參、綜上所述，本件被告機關否准退稅（罰鍰）請求之處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，並請求本院作成退稅（罰鍰）於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 蘇亞珍