臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01756號原 告 甲○○訴訟代理人 許祺昌（會計師）複 代 理人 蔡雅萍（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
4 月14日台財訴字第09400052150 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）下述部分之規制性決定均撤銷。
民國八十九年度綜合所得稅額之認定中，有關利息所得之認定，於超過新台幣肆佰貳拾貳萬壹仟參佰貳拾伍元之部分。
民國八十九年度綜合所得稅之裁罰中，罰鍰金額超過新台幣柒拾伍萬陸仟陸佰元之部分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔千分之六，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報後，被告
機關在查核階段認定原告有下列違章行為，而對之補稅課罰。
㈠違章行為部分：
漏報其本人、其配偶營利、利息及租賃等所得共計新臺幣（下同）2,085,398 元。
㈡補稅核定部分：
被告機關核定原告及其配偶當期綜合所得總額為5,835,40
3 元，淨額為5,241,597 元，因而補徵原告稅款690,720元。
㈢裁罰部分：
按所漏稅額777,868元，依法處罰鍰384,300元。
又原告辦理89年度綜合所得稅結算申報後，被告機關在查核階段復認定原告有下列違章行為，而對之補稅課罰。
㈠違章行為部分：
漏報其本人、其配偶之營利、執行業務、薪資、利息及租賃等所得共計4,328,757 元。
㈡補稅核定部分：
被告機關核定原告及其配偶當期綜合所得總額為7,445,48
6 元，淨額為6,763,906 元，因而補徵原告稅款1,505,91
5 元。㈢裁罰部分：
按所漏稅額1,540,757元，依法處罰鍰763,900元。
原告對上開核定中以下之「稅基」認定部分表示不服（稅基
之改變會因而影響到補稅處分及裁罰處分之合法性），而申請復查。
㈠認定「其配偶歐璟宜於88年度間自訴外人陳謙吉取得利息所得1,795,685 元」之部分。
㈡認定「其配偶歐璟宜於89年度間自訴外人陳謙吉取得利息所得4,257,885 元」之部分。
【註】：該2 筆所得係陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐公司）吸金所給付者。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本
件行政訴訟。而在本案行政訴訟過程中，經本院依職權命被告機關重新查核相關事證後，確定原告配偶歐璟宜於89年度取自陳謙吉取得利息所得4,221,325 元，被告機關並因此減縮訴之聲明。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決如主文第一、二項所示。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈綜合所得稅係採現金收付制為原則，除原告確有收取利
息收入（已實現之所得），被告不得主張其有利息收入，而補徵其稅款。
⑴綜合所得稅係採現金收付制為原則，經最高行政法院
（89年7 月1 日改制前為行政法院）61年判字第335號判例可資參照：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8 條第4 款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務稅法本旨，當非如是。」及最高行政法院93年判字第966 號判決：「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。．．．是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」據此，除非納稅義務人確有已實現之所得，稅捐機關不得主張其有收入，而課徵其稅款。
⑵所謂所得之實現與否，參照王建瑄所著之租稅法：「
原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準」。而未實現所得一般基於稅務行政及納稅義務人負擔能力之考慮，原則皆暫不課稅。本案原告之配偶將資金借予匯豐公司，供其操作市場之有價證券，藉以賺取利息收入，惟大部分皆未領取利息，由匯豐公司給付支票表彰吾等之本金及利息之權益，嗣後匯豐公司之董事長陳謙吉於90年間將所有債權人連同原告之配偶等之資金全部捲款潛逃，此有被告原卷之台灣台北地方法院91年度訴字105 號刑事判決可稽，該等支票雙方約定僅表彰債權，不得予以兌領，在法律上定性應為債權憑證，係一未實現所得之概念，依上開最高行政法院判例之意旨，既然資金已無從取得，所得亦無實現之可能，基於納稅義務人負擔能力之考慮，被告實不應主張原告有利息收入，而補徵其稅款。
⒉退萬步言，縱使原告之配偶有利息收入，依「所得」之
定義，原告應可主張減除相關之呆帳損失，而以淨額申報所得。另依量能課稅原則，原告之整體財產收入並無增加，實不應賦予其稅負負擔。
⑴按所得稅法第24條所稱「所得」定義之理解，係「收
入減除成本、費用後之餘額」，而收入所對應的成本費用範圍，在實質判別上，應以「是否因賺取該等收入所發生」來界定，易言之，只要特定支出係為賺取收入所發生，不問其發生原因究為主動（如成本、費用等）抑或為被動（如損失），均得作為所得減項，其理至明。
⑵綜觀債權人取得利息收入其主要的風險為遭債務人倒
帳，即產生呆帳損失，申言之，債權人事先預防倒帳之成本及事後被倒帳而發生之損失，係與取得利息收入具有因果關係，執此之故，若債權人事後遭債務人倒帳，其呆帳損失自得當利息收入之減除項目，方屬合理。
⑶司法院釋字第508 號解釋文，大法官蘇俊雄於部分不
同意見書述明「量能課稅原則，從所得稅法第8 條第
1 至第10款的例示規定，可以得出在『量能課稅』的基本原則下，本法所稱『所得』解釋上至少有兩項特徵：形成財產增加，該財產增加係經由市場交易而來。首先，從所得稅法第8 條所列例示中，列明有『股利』、『盈餘』、『報酬』、『利息』、『租金』、『權利金』、『增益』、『獎金或給與』等，皆屬原財產增加之收入概念，及從第14條關於個人綜合所得總額計算方式規定，亦可知所得稅法所掌握者為財產的增加。蓋並非有財產收入之外觀即屬本法課徵標的，尚必須引起財產收入的經濟行為結果，造成整體財產的增加時方屬之。最典型的例子為，因財產損失所得之賠償金或補償金為填補損失之用，非形成整體財產之增加，故對賠、補償金自不列入所得課稅。」準此，須造成整體財產的增加之財產收入始為所得稅法課徵的標的，其理至明。
⑷查本案係一通案性質之社會案件，匯豐公司之董事長
陳謙吉已將所有債權人連同原告之配偶等之資金全部捲款潛逃，原告之配偶已血本無歸，痛不欲生，依所得之定義，原告之配偶縱有利息收入應可減除此相關之呆帳損失作為所得額，原告之配偶減除呆帳損失後已無所得可言，即無所得增加，怎生所得申報及繳交所得稅捐之義務。另依上開大法官之不同意見書中所載，原告之配偶已血本無歸，該形式上之利息收入並無增加整體財產之收入，因此更無所得可供課徵所得稅，此乃彰甚明。
⒊稅捐機關於課徵綜合所得稅時，對納稅義務人已收到現
金或足以替代現金報償之事實，應舉證證明，不得以臆測之事實，作為課徵稅款之依據。
⑴按改制前行政法院39年判字第2 號判例所揭意旨：「
行政官署對於人民有所處罰必須確定證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處分即不能認為合法。」當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，係民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟法所準用，亦即主張有利於己事實之當事人，除法律上別有規定外，原則上需就該事實之存在負舉證責任。又課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，故除非法律有「舉證責任倒置」之設計（例如所得稅法第83條之規定）外，被告機關當然應先證明「稅捐構成要件事實」確實存在，才能對人民主張「稅捐債權」。是以，被告若不能依據證據積極證明原告之配偶有收取利息之事實，反責令原告負主張及舉證責任，實有違上開前行政法院判例所揭示之舉證責任及證據法則，更有悖於「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之租稅基本精神。
⑵又按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」改制
前行政法院61年判字第70號判例著有明文。就被告據以處分原告之證據而言，被告於處分書、復查決定書明及訴願決定書述明其據以處分之證據有：台灣台北地方法院刑事判決影本、法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）92年1 月13日肆字第0924340212
0 號相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、台北市調處90年10月7 日郭俊麟調查筆錄及國稅局審查三科93年2 月10日查緝案件調查報告書等相關證明文件。然經詢問被告，除台灣台北地方法院刑事判決及國稅局自製之利息計算明細表外，其餘相關證據均無法供原告查閱，按行政程序法第37條前項：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。」因此，被告未供原告查閱資料部分，恐有違反行政程序法第37條之疑慮。再者，依現有之證據觀之，亦無直接證據證明原告實際收受利息之金額為若干。茲分析如后：
①台灣台北地方法院刑事判決：
該刑事判決係說明陳謙吉等人如何利用匯豐公司之名義犯罪，而其附表中僅載明借款金額，其附表3對於原告配偶之借款利率亦載明為『不詳』，就證據能力而言，該等判決僅能證明有借款之事實存在，而無法證明原告收取利息收入之金額。
②國稅局自製之利息計算明細表：
該利息計算明細表僅載明借款金額、日期及設算的利息收入；依現有之稅法規範，並無任何法規命令要求個人須對借款設算利息收入，且被告用以設算利息之利率並無任何外部證據相佐，若被告據此用以補徵原告稅款，恐有球員兼裁判及行政裁量權擴充過當之嫌。
⑶準此，就核課利息收入應有之證據力而言，被告欲證
明原告之配偶是否有收取利息？利率若干？收取之利息金額為若干？為避免徵納雙方之爭議，被告應參考營利事業所得稅查核準則第97條第19項所要求之憑證：「利息支出之原始憑證如下：㈠支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。㈡支付其他債權者之利息，為收息者之收據。㈢支付國外債權人之借款利息，除應取得收息者之收據外，已辦理結匯者應有結匯證明文件；未辦結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。」換言之，被告應即提出本案債務人（即匯豐公司）有支付利息支出之資金流程或債權人（即原告配偶）出具收取該利息之收據，始可核定原告涉有漏報利息所得，而非於復查決定書及訴願決定書中以「申請人主張．．．本局僅依台灣台北地方法院刑事判決及本局內部製作之利息收入明細表，無申請人之配偶收受利息等相關收據，本局應提出債務人有支付利息支出之資金流程且金額與借貸契約相符及債權人（申請人之配偶）出具收取該利息之收據等情，資為爭議」為由，即打發原告哀哀之求。
⒋被告機關對於課稅處分之要件事實應負舉證責任，不能
僅以法院刑事判決及檢調機關之相關文件即遽認原告之配偶有收取利息之事實，當是否有此利息所得之事實真偽不明時，理應由主張有課稅權利存在之被告機關負擔此不利益。
⑴按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證
之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」及「除本法有規定者外，民事訴訟法第
277 條之規定於本節準用之。」分別為民事訴訟法第
277 條及行政訴訟法第136 條所明定。另「凡意欲在訴訟中產生特定法律效果者，應主張與法律效果相當之事實關係，此謂之主張責任。．．．．當事人之主張若發生爭執或疑義，則為主張之當事人有提出證據之義務，稱之為主觀之舉證責任。事實關係雖經當事人舉證，仍不能明瞭亦無法確定其存在時，此項未能證明之不利益結果，則由該當事人負擔，此即客觀之舉證責任。」此可參學者吳庚之著作行政爭訟法論。⑵本件經被告機關認定原告之配偶歐璟宜曾貸予匯豐公
司資金且有收受利息之情事，乃核課其88及89年度利息所得1,795,685 元及4,257,885 元。依據前揭法律規定，被告機關就其所主張有利於己之事實，負有舉證之責任。惟其卻僅以另案台北地方法刑事判決及檢調機關之相關文件即遽認原告之配偶有是項利息收入，並未就上述文書之實質內容真正與否予以審查，顯未盡其依職權調查之義務，則該證據仍有所不足，而不能明瞭亦無法確定系爭利息收入事實之存在，此項未能證明之不利益結果，理應由被告負擔。
⑶再者，他案涉及借款予陳謙吉之相似案件，已有台北
高等行政法院94年度簡字第182 號判決所為之撤銷訴願決定及原處分之判決可稽，其中亦指出被告就其核定原告利息所得之事實，應負舉證責任，其所提檢調機關之文件，尚有待被告依職權加以調查，自難僅憑上述文件，遽認原告有借款而收取利息情事，此更足證本件被告機關之核定顯有違誤。
⒌綜上所言，蓋原告之配偶並無所得之實現，自無補稅處
罰之理，是懇請鈞院以納稅義務人之利益為考量，撤銷原處分及原訴願決定。
㈡罰鍰部分：
按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」分別為所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定，合先敘明。
⒈原告已依所得稅法之規定辦理結算申報，且如上所述原
告之配偶資金已遭陳謙吉捲款潛逃，並無所得實現，當然無短漏報所得之情事，被告之漏稅罰鍰，自失其附麗。
⒉依推計課稅之相關函釋皆有免罰之規定，本案似得比照
辦理。屬推計課稅之有關函釋為財政部80年12月12日台財稅第000000000 號函：「綜合所得稅納稅義務人漏報或短報其所經營小規模營利事業之營利所得，除應依法補徵其綜合所得稅外，得免依所得稅法第110 條規定送罰，其屬未辦理結算申報案件，比照辦理。」前開財政部對屬小規模營利事業負責人之營利所得等「推計課稅」之函釋，均規定予以補稅免罰；本案被告乃持假設之利率計算原告之利息收入，是以其性質上同屬「推計課稅」，其依據假設性資料對原告予以補稅，又豈有事後送罰之理。
⒊退步言，納稅義務人縱有違反稅法規定之行為，若其可責性甚低，主管機關仍應考量是否得減輕或免予處罰。
①依稅捐稽徵法第48條之2 第1 項規定：「依本法或稅
法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」其立法目的係針對納稅義務人縱有觸法行為其情節輕微時，仍應考量是否得減輕或免予處罰納稅義務人，以維法制社會之安定。
②查本案債務人係給付原告之配偶支票以替代現金之給
付，即無收現，本就難以判斷是否有收入之產生，又原告之配偶也沒有收到債務人給付之扣繳憑單，因此，其處罰之可歸責性甚低，其違章情節輕微，本應減輕或免予處罰原告；再者，原告之配偶本金及利息債權已遭陳謙吉捲款潛逃，在血本無歸之當下，尚需處
0.5 倍之罰鍰，實有對納稅義務人殺雞取卵之嫌。被告主張之理由：
㈠利息所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之．．．第4 類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。短期票券指1 年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。．．．」及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分為行為時所得稅法第14條第1 項第4類及第15條第1 項所明定。
⒉本件原告於辦理88、89年度綜合所得稅結算申報，涉嫌
短漏報其本人、配偶營利、執行業務、薪資、利息、租賃等所得分別為2,085,398 元及4,328,757 元，其中其配偶取自陳謙吉之利息所得分別為1,795,685 元及4,257,885 元，案經臺北市調處查獲，通報被告依法補徵當年度之綜合所得稅分別為690,720 元、1,505,915 元。
本件陳謙吉自70年間起於匯豐公司設立私人帳務部門，以匯豐公司管理部㈠為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺北市調處查獲，涉及刑責部分，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經臺灣臺北地方法院91年度訴字第
105 號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經臺北市調處移送被告據以歸課利息所得。
⒊原告訴稱就核課利息收入應有之證據力而言，被告應證
明其配偶確有收取系爭利息，台灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決之附表3 ，對於其配偶之借款利率亦載明為「不詳」，就證據能力而言，該等判決僅能證明有借款之事實存在，而無法證明其配偶有收取利息收入之情事。再者，除台灣台北地方法院刑事判決及被告自製之利息計算明細表外，其餘相關證據均無法供其查閱，恐有違行政程序法第37條之疑慮云云，資為爭議。經查：
⑴陳謙吉從事丙種墊款業務，其資金來源分為3部分：
①以「錢條」方式收受款項。②以「帳上存款」方式吸收資金。③以「應付票據」及其他擔保方式向外借款吸收資金。本件原告配偶貸與陳謙吉款項係屬其中③以「應付票據」及其他擔保方式向外借款吸收資金。所稱：以「應付票據」方式吸收資金，係指陳謙吉等人共同吸收資金並意圖不法所有之概括犯意聯絡，以匯豐公司名義，透過「管理部㈠」人員，開立支票或提供股票當擔保，對外吸收資金，並將該等款項侵占入已；在郭俊麟擔任「管理部㈠」副理期間，由陳謙吉等指示匯豐公司出納部門人員配合開立支票；或交出其所保管匯豐公司所有之股票及基金受益憑證，向外借款。對外借得之款項，存入前開私人丙種墊款帳戶，侵占入己，有臺灣臺北地方法院91年度訴字第
105 號判決可按。⑵原告配偶88、89年間取自陳謙吉借款案利息所得1,79
5,685 元及4,257,885 元，有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決、台北市調處92年1 月13日肆字第09243402120 號相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、台北市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告所屬審查三科93年2 月10日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。
⑶第查訴外人陳謙吉等人利用經營匯豐公司業務之便，
藉匯豐公司名義，透過該公司管理部人員，以「錢條」（係匯豐公司內帳部門以該公司名義收受款項所開具之債權憑證，其上並載明所存金額與利率）、「帳上存款」（係以匯豐公司名義向該公司客戶以保管存摺、印章方式，並約定利率等條件而借得款項）、「應付票據」及其他擔保等方式，向原告配偶等之不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者之融資利息，案經臺北市調處查獲上開違反銀行法、證券交易法及逃漏稅捐等不法情事，乃移由臺灣台北地方法院檢察署偵查並提起公訴，訴經臺灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符。
⑷臺灣台北地方法院91年度訴字第105 號刑事判決犯罪
事實所載，陳炳林、陳謙吉及陳施雙玉等人以每10,000元每日3 元之利息（日利率萬分之三），向判決附表所列之不特定多數人借款（原告配偶亦列於附表三第96頁編號8 號），又郭俊麟90年10月17日於臺北市調處之調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，日記帳中之登載方式，「@3」表示日息萬分之三，「手支」即表示該期間之利息所得，足證系爭日記帳載內容確為真實，此有原卷所附各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，合先陳明。
⑸按「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄
寫複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕：⒈行政決定前之擬稿或其他準備作業文件．．．。」為行政程序法第46條第1 項及第2 項所明定，是被告依前揭法條規定，未提供原告查閱臺北市調處郭俊麟調查筆錄及被告查緝案件調查報告書等相關證明文件，亦無違法。從而被告據以歸課其88、89年度之利息所得，尚非無據，被告依法補徵其各該年度之綜合所得稅，亦無不合。⒋本案經就向大院借調之相關原始日記帳查核結果，原告
配偶與陳謙吉等人88及89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於帳冊中，經被告逐筆重新核計結果，其88及89年度利息所得分別計1,795,685 元、4,221,
325 元。是原告徒負空言主張無系爭利息所得，即無足採。
⒌從而被告原核定依據上開事實，核定原告配偶各該年度
有系爭所得，依法補徵原告各該年度之綜合所得稅並裁處罰鍰，揆諸首揭規定，尚無不合。惟查被告初查時係依臺北市調處通報所填列之各該年度陳謙吉墊款金主逃漏稅金額統計表，核定原告配偶89年度利息所得為4,257,885 元，惟依實際帳載合計數應為4,221,325 元，則本件被告所為對於原處分關於89年度利息所得逾4,221,
325 元部分計36,560元，即有未合，爰請併予撤銷。㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。次按「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2 倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。」為財政部86年8 月16日台財稅第000000000 號函修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。復按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．
」司法院釋字第275 號解釋可資參照。
⒉本件原告於辦理88、89年度綜合所得稅結算申報時，漏
報其本人及配偶營利、執行業務、利息、租賃等所得計2,085,398 元、4,328,757 元，其中其配偶歐璟宜88、89年間取自訴外人陳謙吉利用匯豐公司吸金所給付之利息所得分別計1,795,685 元及4,257,885 元，案經臺北市調查處查獲，通報被告審理違章屬實，被告原查時乃合併核定原告88、89年度綜合所得，除補徵本稅外，並以原告違反所得稅法第15條及第71條第1 項規定，依同法第110 條第1 項規定，按漏稅額777,868 元、1,540,
757 元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰共計384,300 元及763,900 元。
【計算式】：
88年：777,868 ×（40,908×0.2 ＋2,044,490 ×0.
5）/2,085,398 ＝384,300 （計至百元止）89年：1,540,757×（60,042×0.2 ＋4,268,715×0.
5）/4,328,757=763,900 （計至百元止）⒊惟因原處分關於89年度系爭利息所得部分計算有誤，已
如前述，是經重新以89年度正確之漏報利息所得金額4,221,325 元核計罰鍰結果，89年度應處罰鍰為756,600元。【計算式：1,526,133 ×（60,042×0.2 ＋4,232,
155 ×0.5）/4,292,197=756,600 （計至百元止）】，與原處罰鍰763,900 元之差額計7,300 元，亦屬無從維持，爰請併予撤銷。
⒋原告主張並無利息所得，罰鍰處分於法不合等情，資為
爭議。經查原告配偶88、89年度確有取自陳謙吉向其借款之利息所得分別為1,795,685 元及4,221,325 元，已如前述。是原告配偶既有所得而未依規定申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依前揭函釋意旨自仍應受處罰，是所稱核不足採，被告依前揭稅法及函釋規定處以罰鍰並無違誤。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為張盛和；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：按本案中經被告機關調查後，其客觀事實顯示：
㈠原告之配偶歐璟宜於88、89年間與訴外人陳謙吉約定，借款予陳謙吉，供陳謙吉從事違法之丙種金主業務。
⒈所謂「丙種金主業務」，其作業方式乃是，由陳謙吉借
款予需要融資的客戶，而為了確保其借款債權，融資客戶借款買入股票時，不可以使用自己之名義買入，而須使用陳謙吉指定之人頭戶，以便利陳謙吉在買入股票市場價格下跌時，可以「斷頭」殺出，確保其借款債權之本息。例如100 元買入之股票，其中70元為丙種金主之融資借款，30元為客戶自有資金，當經過一段期間後，融資客戶應付丙種金主3 元利息，而買入之股票又跌至75元時，丙種金主即可單方出售該股票，確保其共計73元之本息，再將剩餘之2 元退還融資客戶。
⒉但丙種金主需要有大量之資金，若其本身資金不足，即
須向外借款。而本案原告之配偶即是借款給上述丙種金主陳謙吉之金主（金主之金主）。
⒊而「金主之金主」與「丙種金主」之差異，簡言之，即
是其本身不從事融資墊款業務，而僅按借款期間向丙種金主收取固定之利息而已，並且與融資客戶間沒有任何權利義務之法律關係存在。
㈡而原告收取利息之時點及方式如下：
⒈有關利息到期日，雙方並沒有特別約定，原告可以隨時持債權憑證，向陳謙吉領取。
【註】：但因為陳謙吉當時前後擔任匯豐公司之總經理
及董事長，因此實際作業時，多由匯豐公司之職員經手。
⒉利息金額之計算則是按借款本金、日利率乘以借款日數。
⒊而領取方式，可以領取利息現金，但也可以將計算出來
應得之利息滾入原本中繼續生息（即採取複利方式計息），此點金主之金主享有決定權限。
⒋原告甚至可以續借本金，因此如果轉入本金之利息不是
一個整數，原告可以以現金補足差額，讓借款本金形成一個整數，以便往後之計息。
㈢事後經本院向刑事案件之承審法院調閱相關匯豐公司88、
89年間之相關帳證，交由被告機關查對，確定日記帳中之91頁帳頁明細與原告之配偶有關。而經統計結果，發現88、89年間原告之配偶自匯豐公司結算之利息金額分別為1,795,685 元及4,221,325 元。提領方式如下：
【註】：被告原核定原告配偶89年之利息所得為4,257,88
5 元，後經調閱相關帳證後，依實際帳載合計數利息所得實為4,221,325 元，減少36,560元。
⒈其中468,010 元是提領現金。
⒉其餘金額則均滾入借款本金中，以為下一階段借款本金
數額。其中並有因為利息滾入本金後，不是整數，所以由原告之配偶補足差額者。
被告機關在此客觀事實基礎下認定：
㈠從現金收付制之精神言之，本案中每一利息結算之時點，原告配偶之利息所得即已實現。
㈡至於事後利息係滾入原本或由原告配偶提領，對於已取得利息之事實則不生任何影響。
原告在針對被告機關上開客觀事實之認定，提出以下之主張：
㈠事實層面部分：
否認上開本金及利息數額計算方式之正確性，而主張上開借款僅為匯豐公司之形式上記帳累計，該公司實際上並未有任何給付或償還利息予原告配偶。
㈡法律層面部分：
即使假設上開帳證為真正，原告之配偶有利息收入，依所得之定義，原告應可減除相關之呆帳損失，而以淨額申報所得。
參、本稅部分，本院之判斷：事實認定部分：
㈠有關上開「壹、㈠至㈢」之待證事實部分，其中有關整
個借款作業方式之鳥瞰，實有台灣高等法院93年度上重訴字第1 號判決中所記載之事實及理由可為佐證。且原告對其配偶有借款予陳謙吉或匯豐公司一事，亦未多所爭議。
㈡至於原告之配偶因上開借款而得之利息數額，本院為求慎
重，特別向刑案偵審機關借調相關原始帳證資料，並要求被告機關詳予查明，並影印帳載記錄為憑。而被告機關亦將認定原告配偶獲利之資料詳列如下，且經本院核對後確認無誤，應堪信為真實（另查驗結果，其中88年度之利息所得金額如原核定，而89年度之利息所得金額則應減除36,560 元，而為4,221,325 元）。
⒈原告配偶歐璟宜提供之錢條（其上所載之金額為陳謙吉
刑事犯罪行為被查獲時，歐璟宜借款本金之餘額），表示借款一事為真正。
⒉刑案偵審中，由陳謙吉案辯護律師謬律師於92年2 月11
日庭呈「錢條統計資料」，將包括原告之配偶在內之陳謙吉金主，所獲得之利息予以加總統計。而其資料來源正為刑案扣押之帳冊。
⒊證明歐璟宜自陳謙吉處取得利息之陳謙吉88及89年度日記帳共計91張之內頁記載。
㈢另外有關上述「付息日」、「領息方式」等待證事實，雖
無書面約定，但從上述91張有關記錄歐璟宜領息之日記帳內容觀之，正是如此放任自由（即金主可以隨時領息，而領息方式，可以領出現金，也可以滾入原本採複利計息），難怪陳謙吉可以因此吸收如此多之游資投入。
【註】：按正常而專業的借貸機構（例如銀行等金融機關）都不會允許如此的付息方式，因為風險過高。
不過陳謙吉的丙種金主業務，雖屬違法行為，但融資買入之股票實質上質押在其手中，風險反而比較低，因此才可容許此等付息方式。
㈣在本院認定之上開客觀事實基礎下，本案真正具有判斷價
值之法律爭點，不外是︰「因為在個人綜合所得稅中，就所得實現時點之判斷，現行法制是採取『現金收付制原則』，而在這樣的立法決擇基礎下，當借款利息滾入本金時，是否可以認定為利息所得已實現」﹖而爭點之判斷，又須釐清借貸契約中「計息日」與「領息日」二個不同法律概念間之區別及其在所得稅法上之意義（進一步之詳細說明，將在法律適用之層次詳予說明）。
⒈所謂「計息日」者，是指計算利息或利息入帳之日期，
而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同，例如在銀行存款100 萬元，年利率10% ，可以約定半年計息一次，因此每半年銀行即應將5 萬元撥入帳戶內。但領息日可能是2 年後才屆至，屆期存款人可以一次領取120 萬元。
⒉又當借貸雙方約定允許複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎。
⒊而在稅法上，僅「計息日」屆至，但「領息日」不同時
屆至者，則從實質支配之觀點言之，尚難認該利息稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體借款人身上，因為該筆利息尚未為其實際支配控管。
⒋不過當「領息日」與「計息日」同時屆至，而借款人可
以決定領現金或滾入原本，採取複利計算下期利息時，則基於該筆所得實際已由借款人掌控中，可本諸其自由意願予以處置，則應認該筆利息所得稅捐客體已歸屬在稅捐主體借款人身上。
法律適用部分：
㈠有關現金收付制法理之基本說明：
⒈按所得之概念是「收入」減除「成本」、「費用」（或
「損失」），因此對所得之掌握必須由「收入」之概念著手，因此有關「所得」實現時點之判定，須先瞭解收入實現時點之判斷標準。
⒉而有關所得稅法制下「收入」實現時點之判定，視自然人與營利事業，有以下二個標準可循，茲分述如下：
⑴自然人之綜合所得稅採「現金收付制」，意即「以人
民對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現」（費用之支出亦然，後詳），在此意義下，則僅取得「請求他人給付一定物品」之債權者，不能認為有所得之實現。這個標準，嚴格說來並無法精準地反應出特定自然人在特定稅捐週期之實際稅捐負擔能力，而且讓自然人比較有機會使用私法之手段來人為操縱所得實現之年度（例如將應受領之金錢，先用借款之形式安排，取得其占有，等到將來特定年度再以債務免除之方式來安排收入之實現），之所以為這樣的立法設計，實在是因為個人沒有設帳，基於稽徵便利所為之考量。
【註】：不過以上的原則也不能過於貫徹，在某些情
況下，如果債權實現的可能性極高時，也可例外承認收入之實現（例如金錢債權已以台灣銀行的保付本票為給付時，雖然債權人還沒有真正領到錢，但是因為台灣銀行在經驗法則上，倒閉之蓋然性甚低，由其擔保付款之本票，具有與現金一樣的功能），到底標準何在？可由個案認定。
⑵營利事業之營利事業所得稅計算，則採「權責發生制
」，意即「收入」之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：
①（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。
②（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。
而在上開意義下，如果收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。從這裏可以明瞭，營利事業所得稅在稅捐週期的背景下，為了忠實反應出特定營利事業之稅負能力，在某些情況下，即使人民取得特定的所得適格客體，但因為其主要之成本費用尚未支出，仍然不認列為已實現之收入，而僅列為預收收入。從這裏也可知「權責發生制」比「現金收付制」更能精準實踐量能課稅之理想。
【註】：不過有時候「已賺得」之概念下所稱「對應
成本費用已實際支出耗用」，亦會受到修正，而可能改採預估的方法，例如保險收入的成本是按精算出來的大數法則來預估，另外多年施作的工程，現行稅法亦另採「完工比例法」來逐年認列「收入」。
㈡本案有關所得之認定時點應採現金收付制，此點兩造並無
爭議。現在其等在法律上所爭議之重點在於︰「當利息滾入本金」時，是否可以算是債權人已對利息收入取得「物權控管狀態」，而認利息所得已實現。就此本院認為應分以下二種情況分別判斷之：
⒈在計息日屆至時，領息日也同時屆至，且借貸雙方有約
定，借款之一方可以自由決定利息是否滾入原本，或者領取現金，此時即使借款之一方，決定將利息滾入原本，亦應認定該筆利息所得之稅捐客體在該稅捐週期內已實現，並歸屬於該借款人（稅捐主體）。其理由在於：
⑴按民法第207 條第1 項前段之規範意旨是指債權人不
得片面將利息滾入原本，如果雙方有此約定，此等約定在私法上仍屬合法有效（最高法院41年度台上字第
645 號判例參照）。是以本案原告與陳謙吉間利息滾入原本之約定足以發生其私法上之法律效果。
⑵又動產所有權之移轉雖以現實交付為原則，但也容許
指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第
761 條參照），而利息滾入原本者，即近似於占有改定之情形，同樣發生物權移轉效力。
⑶而本院最近曾在「認購權證」之案件（本院94年度訴
字第1195號判決）中曾舉衍生金融商品為例，說明以下之法律觀點︰
①現今金融市場上有「運用客戶存款所生利息，從事
期貨等高風險商品買賣」之金融商品（此等金融商品對客戶之吸引力，主要即在於能保本，屆期至少可以拿回本金，最多只賠上全部利息）。
②若其契約約定，在約定之到期日前，客戶無法單方
解約取回利息，只能在約定之到期日，按利息投資之盈虧，決定損益。
③此時從雙方之具體約定內容觀之，雖然客戶名義上
或形式上似乎有利息收入產生，但實質上其完全無法控管並自由決策此等利息資源之運用，因此該等利息收入完全沒有進入客戶掌控領域中，自難認定已實質歸屬於客戶之（利息）所得。
④當然若上開衍生性金融商品係約定，客戶可以隨時
解約取回本金及獲利。此時因為客戶有可能在受託者尚未運用利息之前，即因解約而取回利息收入。
此時應認該等利息已因客戶具有操控可能，而實質歸屬於客戶。
⑤因此本院在該案件認為︰稅捐機關不能將上開金融
商品之最終損益，分割為「前一階段之應稅利息所得」與「後一階段之免稅損益」而分開計稅，而應以最終利益之歸屬，定其所得之性質。因為這種金融商品，讓客戶自始即對利息收入完全沒有掌控之機會。
⑷以上之法律觀點一樣也可以運用在本案中，若計息日
與領息日同時屆至，而原告也有自由決定將利息滾入原本或領取現金之權利時，則該筆利息等於是已實現並歸屬完成，而再滾入本金之行為則是取得所得後的另一個投資處分行為，不影響已實現的所得。
⑸至於事後滾入原本而已實現之利息，如果發生貸款人
無法返還之情事，則屬另一借貸損失之發生，不僅與原來滾入原本之利息收入實現缺乏因果關係。而在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下也不可以認列成本及損失，因此此等損失，在所得稅法制下不構成計算所得之減項。
⒉至於在計息日屆至時，領息日並未屆至，則基於上開所
舉衍生性金融商品案例中一貫之法理邏輯，應認借款人沒有實際掌控該等稅捐客體，不應認為其所得已實現。
㈢另外針對本案，本院就上開稅捐客體歸屬議題，還要特別說明以下之觀點：
⒈本院一向強調，基於實質課稅原則基礎下，稅捐法制具
有附從性。因此有關稅捐客體對主體之歸屬或其屬性之判斷，莫不以私法上有關損益或責任配置之私法形式之建置原則為其判斷基礎。
⒉但上述「私法形式之建置原則」，並不等同於「私人間
個案式之特別約定」。這是因為人民可能為了稅捐之規避，而濫用私法法律外觀形式之選擇權，以致其私法上安排內容，不具有經濟實質目的，此時稅法同樣可以本於實質課稅原則，將之導正回來。
⒊在本案之情形，如果與上述所舉衍生性金融商品之例相比較，即可發現：
⑴在衍生性金融商品之例中，因為所有約款事前均須送
金融監理機關檢查核准，具有通案性，因此其約款內容之「形式建置原則」性格非常明顯，事後發生稅務爭議時，也很容易取信法院。
⑵但在本案之情形，有關領息日之約定，當事人隨時可
以用特約來改變，甚至會在漏稅事實被查獲後，基於逃漏稅負之目的，由借貸雙方合作，共同掩飾已往領息作業之實情。
⒋因此無論在法律適用層面（指稅捐規避之考量）或事實
認定層面（指證據證明力之考量），在本案之情形中，納稅義務人事後主張，其計息日與領息日分離，而領息日受有限制，相較於衍生性金融商品而言，顯然難以被法院採信。
㈣在本案中，本院已在事實認定之層次認定，原告之配偶可
以隨時計息及領息，故應認其領得之利息，不問是現金，還是滾入原本中，均已實現，則其在88、89年間陸續自陳謙吉處取得利息1,795,685 元及4,221,325 元，應堪認定屬實，原告所辯各節均無法改變以上事實認定及法律適用之結果。
㈤至於原告所言︰「計算利息所得時，應扣除放款所生之呆
帳損失」一節，因為現行所得稅法第14條有關個人綜合所得稅稅基之計算，是將各筆收入先行歸類，按類別分別計算其各別所得，再予加總，與營利事業所得稅稅基之統合計算方式並不相同（所得稅法第24條參照）。而個人綜合所得稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」，則是採取列舉規定方式，其中利息所得部分既不可扣除借貸成本，也不可以認列呆帳損失，這是實證法已為之立法抉擇，法院必須遵守，故原告此等主張，無從據為否認（被告機關在本院審理中限縮範圍後）原處分合法性之法律上理由。
肆、裁罰部分：按所得稅法第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年2 月
20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第
110 條第1 項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開利息所得，即已構成上開客觀違章狀況。
又依司法院釋字第275 號解釋意旨，違章行為之處罰，若屬
結果違章，且法律無特別規定者，仍以行為人具有故意及過失為必要，且須由處罰機關負客觀證明責任。
本案中基於下述理由，應認原告漏未申報上開所得，主觀上
有故意過失存在，故應負擔違章責任。從而被告機關得依所得稅法第110 條第1 項之規定，對之課以漏稅罰。
㈠按原告之配偶與陳謙吉間之往來，依被告機關提示之刑案
錢條統計表顯示，原告於2 年期間（88年至89年），獲利有6 百多萬元（6,017,010 元）。且該等借款來往，不論是陳謙吉或匯豐公司均無開立扣繳憑單，顯然有掩飾稅基之故意。
㈡而且利息滾入本金既然是由原告之配偶自為決策（甚至還
會補足差額，湊成整筆現金，以利往後計息），依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會中普遍常識，亦難謂為無過失。
㈢而現行所得稅法制，綜合所得稅之申報繳納單位不是單一
自然人，而是以「戶」為單位，同一戶內可能有數個自然人，僅推由其中之一人出面申報。但實質上同一戶內所有產生所得之自然人，亦均屬實質納稅義務人，因此其中任何一人有隱匿所得之情事時，整個申報戶同應負擔漏稅違章責任。
另在本院審理中被告機關已限縮原告89年度之漏稅額，扣除
了36,560元後重為計算之，並以之為基礎，依原來之裁罰倍數裁處罰鍰，其裁罰倍數之決定，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，自無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原處分在限縮裁罰基礎範圍內所為之自屬合法。
【註】：被告機關是將原告上開本稅有爭議之部分處以0.5
倍之罰鍰。另外原告及其配偶尚有數筆漏報營利、租賃、執行業務及薪資所得，分別按有無扣繳憑單，分處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰（此部分稅基所對應之本稅及罰鍰均不在本案審理範圍內），88、89年之罰鍰金額分別為384,300 元及756,600 元（已以正確之漏報利息所得金額核計）。計算式則為：⒈777,868*(40,908*0.2+2,044,490*0.5)/2,085,3
98 =384,356 ；⒉1,526,133*(60,042*0.2+4,232,155*0.5)/4,292,197=756,662 ； 計至百元止。
伍、綜上所述，本件被告機關所為之補稅及裁罰處分，其中89年度之本稅核定，其利息所得之認定，超過4,221,325 元之部分與裁罰核定之金額超過756,600 元之部分，其規制性之決定，因被告機關已經認諾違法，請求撤銷，則在此範圍內，原處分及訴願決定均無從維持，原告訴請撤銷，亦屬有據，爰併予撤銷。至於原處分其餘部分之規制性決定則於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷此部分之規制性決定，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
書記官 蘇亞珍