臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01757號原 告 復華綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 葉維惇(會計師)
陳國雄 (會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4 月13日台財訴字第09400011140 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，對被告初查所核定營業收入、呆帳損失、出售有價證券收入應分攤之交際費、職工福利及尚未抵繳之扣繳稅款等項目，表示不服，申請復查，經被告以93年10月15日財北國稅法字第0930241269號復查決定，准予追認呆帳損失新台幣(下同)9,666,667 元 ，尚未抵繳之扣繳稅額7,949,946 元，相對核減營業成本7,949,946 元，並調增證券交易所得7,949,946 元；其餘復查駁回。原告仍未甘服，就債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正營業收入部分及出售有價證券收入應分攤交際費、職工福利部分等2 項目，提起訴願，遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於債券溢價攤銷3,134,434 元加入營
業收入之利息收入部分及證券交易所得分攤交際費17,643,363 元 、職工福利34,018,250元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張被告將長期投資之債券溢價數額認定為利息收入，併入營業收入之利息收入項下加以課稅，顯然違反所得稅法；又系爭交際費用及職工福利為營業費用之一種，自應依財政部85年8月9日函釋，為歸屬分攤，始為合法，被告之核定分攤方式，顯不合理，是否可採？㈠原告主張：
⒈關於債券溢價攤銷數3,134,434 元加入營業收入之利息收入課稅部分：
⑴按所得稅法第62條第1 項規定，長期投資之債券，其債
券溢價應於債券流通期間內攤還，被告引同法第2 項規定，將系爭債券溢價攤銷數轉列為本年度債券利息收入課稅，顯然違法。
①按「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限
計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。」、「前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為所得稅法第62條第1 項及第2 項所規定。據此，長期投資之債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，亦即其債券溢價數額，應在該債券之流通期間內攤還，十分明確。
②次按前項所述債券溢價數額，應在該債券流通期間內
攤還，但攤銷數額應列報為費用科目、利息收入之減項或其他科目乙節，所得稅法第62條規定，雖無明文，惟依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第
2 條之規定，並參照財務會計準則公報之相關規定，而列為利息收入之減項，該項公報規定，既具有法之效力，自足為徵納雙方遵循之依據。
A 按「營利事業所得稅之調查、審核、應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」分別為查核準則第2條第1 項及第2 項前段所規定。據此，基於所得稅法授權訂定之查核準則，對其未規定事項，准許依據有關法令辦理，自應適用財務會計準則公報之規定辦理。
B 次按商業會計法第1 條第1 項、第2 條第2 項及第62條規定「商業會計事務之處理，依本法之規定。
」、「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編制財務報表。」及「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。」又按經濟部87年7 月27日經（87）商字第87217988號函釋：「商業會計法第2 條第2 項所稱之『一般公認會計原則』，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」足見中華民國會計研究發展基金會公布之財務會計準則，已構成商業會計法第2 條之一部。
C 經查財團法人中華民國會計研究發展基金會於82年
4 月15日公布財務會計準則公報第21號轉換公司債之會計處理準則第26項規定：「長期投資之轉換公司債，不論是否附有溢價賣回條款，均應按面額調整未攤銷溢價評價。未攤銷溢價應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入之調減。」，上開規定，允應認屬對債券溢價攤銷應作為利息收入調減之法律依據，是依上開規定與說明，即應為本件法律適用所參採。
③據上規定，財務會計準則公報既為商業會計法之一部
，且所得稅法第80條第5 項授權財政部訂立之查核準則第2 條規定，對其未規定事項，亦明定應依有關法令之規定辦理。從而所得稅法第62條第1 項既未明定對債券溢價應列報為費用或收入之減項，自應依財務會計準則公報第21號第26項規定辦理，則對債券未攤銷溢價，應按合理而有系統之方法於購買日至到期日間攤銷，作為利息收入調減之規定，已足堪徵納雙方所共同遵循。查原告取得系爭債券，係配合證券金融事業管理規則第6 條規定，購買政府債券，供作繳存中央銀行之保證金，均屬長期投資之債券，故本年度之債券溢價攤銷數3,134,434 元，申報利息收入之減項，揆諸上開所得稅法第62條第1 項規定與說明，即無不合。乃被告未審上情，擅予加入利息收入課稅，既乏依據，自非有合，故應予撤銷。
⑵被告片面援引財政部75年7 月16日台財稅第0000000 號
函釋（下稱財政部75年函釋），作為對系爭債券溢價攤銷數轉列為本年度債券利息收入課稅之依據，除適法錯誤外，更蓄意曲解函釋規定，亦非有合，應予撤銷。
①按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及
金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。……」固為財政部75年函釋所規定。上開函釋係解釋在兩付息日間購入債券或於兩付息日出售債券時，應如何評價利息收入及債券之交易損益，並非對於長期投資之債券評價規範，可見關於長期投資之債券折溢價攤銷並非該函釋解釋範疇。縱謂被告援引上開函釋為其處分依據，終因該處分違反法律上位原則，亦屬違法處分。
②次按財政部所發布之相關函釋，對債券未攤銷折價部
分，仍應按債券流通期間攤計為當期之利息收入課稅，則對債券溢價部分，自應准予作為利息收入之減項，此一規定，與原告主張系爭債券溢價依據所得稅法第62條第1項規定，應按其攤還期限計算攤銷（即列為利息收入減項）之意旨相同。按「貴行計畫以折價方式發行『零息票債券』，應於到期按面額支付時，以該債券折價發行之金額與面額之價差，作為該債券之利息，並以到期時之持有人為扣繳對象，依各類所得扣繳率標準辦理扣繳。」及「依據本部81年5 月28日台財稅第000000000號函（下稱財政部81年函釋）規定，無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。」分別為財政部81年5月28日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部81年函釋）及85年10月21日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）所規定。據上以觀，財政部既認債券未攤銷折價部分，應於債券流通期間攤計為當期之利息收入課稅，則基於同一法理，債券溢價亦應按其攤還期限計算攤銷而列為利息收入減項，此一規定，與所得稅法第62條規定意旨相符。詎被告竟援引無關之財政部75年函釋為其處分依據，於法顯有不合，應予撤銷。
⑶再按系爭之長期投資債券之溢價攤銷，係為獲取系爭債
券利息收入所投入之必要成本，被告擅予計入本期之營業收入（利息收入）課稅，顯嫌率斷。按系爭政府債券之溢價，乃原告以高於債券面額之價格購買政府債券，其超出債券面額部分即為債券溢價，屬原告原出價購買之價款之一部，而原告收取之利息收入，係依據市場殖利率計算而來，實際利息收入遠低於票面利息收入，但因上開政府債券到期還本時，僅能領回債券面額之款項，故上開債券溢價依所得稅法第62條第1 項規定，應於債券流通期限內攤還，此部分攤銷數額，自屬獲取債券利息收入之必要成本，亦為原告出價成本之一，依所得稅法第24條規定收入與成本費用配合原則意旨，仍應自利息收入項下減除，乃被告未審上情，對系爭債券溢價攤銷數額，擅予轉列利息收入課稅，明顯違法，應予撤銷。
⑷末按訴願決定機關以「第查本部85年10月21日函釋，係
核釋營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依本部81年函釋規定辦理，核與所得稅法第62條第2項及本部75年函釋規定「營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』不同，本件依訴願人於申報時將公債溢價攤銷數3,134, 434元於利息收入項下列為減除項目，自與首揭規定自有不合」等語，為被告否准將溢價攤銷數自利息收入項下減除，尚無違誤部分。惟上開理由，仍有諸多誤解，並非有合，分述如次：
①按原告係主張財政部81年及85年10月21日函釋規定，
債券折價應於債券流通期間攤計為當期之利息收入課稅，尚與所得稅法第62條第1 項規定，債券溢價應於債券流通期間攤計為利息收入之減項，兩者之意旨相同。詎訴願決定機關率以被告所為處分，與所得稅法第62條第2 項規定相繩，顯未針對原告主張提出其不同論見，並非有合。
②次按「無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營
利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘上其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。」為財政部85年10月21日函釋所規定。據此，債券之折價，應於債券流通期間攤計為利息收入課稅，基於同一事理，債券之溢價，亦應於債券流通期間攤計為利息收入之減少，否則即有悖公平合理，應甚明確。
③末按司法院釋字第385 號解釋之本旨，已闡明於適用
法律時，對相關連權利義務事項，不得割裂適用法律之規定。本件被告認定債券之折價，應於債券流通期間攤計為利息收入課稅；債券之溢價，不應於債券流通期間攤計為當期利息收入之減少，其割裂適用權利義務之情，十分明灼，應屬非法處分。按訴願決定機關援引被告對本件之處分理由，係認定債券之折價，應依據財政部85年10月21日及81年函釋規定辦理，亦即應於債券流通期間攤計為當期之利息收入課稅，屬應稅利息收入課稅，此折價係債券買受人少支付購價，而於其後取得超過其原始購價金額之部分，自應列入利息收入課稅。但債券之溢價係債券買受人多支付之購價，卻應依據財政部75年函釋規定辦理，亦即不應於債券流通期間攤計為當期之利息收入之減少，亦應列為利息收入課稅。則依被告之核定，已造成債券之折價，其折價攤銷，應以利息收入課稅，但債券之溢價，其溢價攤銷，亦應以利息收入課稅之舛誤現象，其有割裂適用權利義務之情，不言可喻，明顯違反司法院釋字第385號解釋本旨，自應撤銷。
⒉關於出售有價證券收入應分攤之交際費17,643,363元及職工福利34,018,250元部分：
⑴按「二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含
經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7 條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎……」為財政部85年8月9日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年8月9日函釋）所規定。又按稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」據上規定，綜合證券商出售有價證券收入應分攤之費用，除以「部門薪資」、「員工人數」、或「辦公室使用面積」為分攤計算基礎外，並得適用最有利法令規定。查被告對系爭交際費及職工福利二部分，雖自創以應稅、免稅收入之限額，作為其歸屬之計算基礎，但此一作法，與上開函釋規定計算基礎既有不同，且明顯不利予原告，則本件自應適用最有利之財政部85年8月9日函釋規定辦理，始符合稅捐稽徵法第1條之1規定，從優從輕意旨，應甚明確。
⑵次按所得稅法第37條對全公司計算其交際費可認支總限
額之立法原意，係在防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，抑或杜絕社會奢靡浮華風氣，是該項可認支限額自應以公司為單位，不應恣意分割，亦顯與交際費用應如何分攤至應、免稅項下負擔無關，此觀諸同法條第1 項對於交際應酬之計算，係以進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為基礎，而對於進貨、銷貨及營業收益，係出自何部門，抑或應歸屬應稅收入或免稅收入，均非所問即明。是被告擅謂交際費應依所得稅法第37條各款規定，按部門業務計算應、免稅收入之限額，分別歸屬應、免稅收入項下減除，顯有誤解，亦明顯與前揭財政部85年8月9日函釋規定不合，自應撤銷。
⑶再按綜觀所得稅法規定，並無以出售有價證券收入之限
額，作為分攤其職工福利之明文規定。則職工福利既為營業費用之一種，自應依據財政部85年8月9日函釋規定辦理，應由原告自行選擇採取員工薪資、員工人數或辦公室使用面積等為作為計算分攤之基礎，應甚明確。
⑷又按查核準則第81條對於職工福利費用之列支，無非在
配合職工福利金條例所作之規定，而按該條例係在貫徹政府對於職工應有福利之政策，其對象在於職工，殊無涉及所謂之應稅業務或免稅業務之情形，被告不採財政部85年8月9日函釋規定辦理，執意自創應稅與免稅業務可列支之限額為計算分攤依據，致生自營部門出售有價證券業務之員工不過寥寥數人，其分攤之職工福利竟高達34, 018,250元，是其所為推估方法，並不公平合理，嚴重背離事實，亦與司法院釋字第218號解釋所闡述之「依此項推估核定方法估計所得額時，應力求客觀合理」之本旨不合，自應撤銷。
⑸末按查核準則第81條第1 項第9 款規定，對於未成立職
工福利委員會者，其舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先以職工福利科目列支，超過前款規定限度部分，再以其他費用列支。據上規定，超過限額之職工福利既以其他費用列支，自應依前揭財政部85年8月9日函釋規定之分攤基礎，計算出售有價證券收入之職工福利，然依據被告核定之方法，限額內之職工福利，應以被告自創應稅、免稅限額為計算分攤之基礎，但超過限額之職工福利，卻應以財政部85年8月9日函釋規定之員工薪資、員工人數及辦公室使用面積等為計算分攤之基礎，造成相同職工福利，竟須採取二種截然不同方法計算分攤之謬誤，乃被告見未及此，一再否准變更，於法顯非有合，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正營業收入部分：
⑴本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收
入總額97,378,574,587元（其中含利息收入330,320,
770 元），被告初查以原告原申報之債券利息收入，係減除債券溢價攤銷數3,134,434 元後之金額，依規定債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢、折價攤銷數，遂將其減除債券溢價攤銷數3,134,434 元加回，核定營業收入總額為97,381,709,021元。原告不服，主張長期投資之債券係以其攤還期限計算現價為估價標準，則該債券買入價格高於面額之溢額，應於持有期限內計算分攤，此部分溢價攤銷數額，自為收入之減除項目。則其87年溢價購買建設公債，截至89年度仍繼續持有，顯為長期投資之債券之性質，故89年度計算分攤債券之溢價攤銷金額3,134,434 元，即非屬營業收入性質，被告逕轉列營業收入，顯為錯誤云云，申經被告復查決定以，公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時 (即購進成本不等於面值)， 續後評價固按財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2 項及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。按原告申報案件簽證會計師查核報告第
7 頁、第20頁及第24頁查對結果，原告於申報時將公債溢價攤銷數3,134,434 元於利息收入項下列為減除項目，自有不合，原核定否准其將溢價攤銷數自利息收入項下減除，核無違誤等由，駁回其復查之申請。
⑵原告於訴願時除復執前詞爭執外，另主張略以，長期投
資之債券，其債券溢價應於債券流通期間內攤還，另依財務會計準則公報之相關規定，應列為利息收入之減項；財政部81年及85年10月21日函釋與所得稅法第62條規定債券溢價應按其攤還期限計算攤銷（即列為利息收入減項）之意旨相同，則系爭債券未攤銷溢價部分，自應於債券流通期間內攤還，始符合課稅公平正義原則云云，資為爭議。案經財政部訴願決定以，查財政部85年10月21日函釋，係核釋營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依財政部81年函釋規定辦理，核與所得稅法第62條第
2 項及財政部75年函釋規定「營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』」不同，本件依原告於申報時將公債溢價攤銷數3,134,434元於利息收入項下列為減除項目，自與規定不合，是被告否准原告將溢價攤銷數自利息收入項下減除，尚無違誤，駁回其訴願之申請。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
⒉有價證券收入應分攤之交際費、職工福利部分：
⑴本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報交際費
33,767,193元、職工福利41,384,283元。被告初查以原告申報交際費、職工福利超過應稅業務交際費、職工福利之最高限額分別為15,705,881元、4,745,333 元，其餘18,061,312元、34,641,550元，屬免稅之證券交易所得應分攤之交際費、職工福利，乃以歸屬出售有價證券收入之減項，核定第99欄證券交易所得為虧損178,819,
678 元。原告不服，主張被告將交際費及職工福利按應稅免稅收入所計算之限額為歸屬依據，明顯違反財政部85年8月9日函釋意旨云云。申經被告復查決定以，原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀 (經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入)、承銷 (承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入)、自營 (自營部門出售營業證券所獲得之利益)等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門 (無營業收入)之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。又所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交易對象歸屬於各業務部門項下之營業費用 (屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列)，並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報，如准交際費由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際費用部分未依前述說明列報，原核定為正確計算免稅所得額，依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第000000000函釋，分別計算其應稅業務部分可列支限額及出售有價證券免稅業務部分可列支之限額，核與前開法令規定並無不合等由，駁回其復查之申請。
⑵案經財政部訴願決定以，查財政部85年8月9日函釋，係
補充核釋綜合券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，其採收入支出比例作為分攤基礎之計算方式，符合所得稅法第4條之1、第24條第1 項規定及「租稅公平原則」。營利事業經營業務之各項收入，其所得有屬應稅及免稅者，基於收入與成本費用配合原則，並為避免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成虛增免稅所得，侵蝕應稅所得稅基之情形，故其收入、成本、費用或損失，應區分應稅或免稅分別計算所得，始為合理。原告本期交際費列報33,767,193元、職工福利41,384,283元，扣除原告申報免稅業務直接歸屬及分攤之交際費417,949元、職工福利643,829元及原核定應稅業務可列支之交際費限額15, 705,881元、職工福利6,745,733元後，故增列出售有價證券應分攤之交際費17,643,363元、職工福利34,018,250元。被告為分別核算原告非屬出售有價證券應稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分移由免稅部門核認。即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，對於原告應屬最有利之計算方式，於法並無不合，駁回其訴願之申請。茲原告再執陳詞爭執，實難謂有理由。
理 由
一、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，對被告初查所核定營業收入、呆帳損失、出售有價證券收入應分攤之交際費、職工福利及尚未抵繳之扣繳稅款等項目，表示不服，申請復查，復查決定，准予追認呆帳損失9,666,667元，尚未抵繳之扣繳稅額7,949,946元，相對核減營業成本7,949,946元，並調增證券交易所得7, 949,946元；其餘復查駁回。原告仍未甘服，就債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正營業收入部分及出售有價證券收入應分攤交際費、職工福利部分等2項目，提起訴願，遭決定駁回，原告仍未甘服，復起訴主張被告將長期投資之債券溢價數額認定為利息收入，併入營業收入之利息收入項下加以課稅，顯然違反所得稅法；又系爭交際費用及職工福利為營業費用之一種，自應依財政部85年8月9日函釋，為歸屬分攤，始為合法，被告之核定分攤方式，顯不合理，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
二、關於債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正營業收入部分：㈠按「……前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，
應列為收回年度之收益。」為所得稅法第62條第2項所明定。次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
㈡本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，委任方燕玲會計
師辦理查核簽證申報，列報營業收入總額97,378,574,587元（其中含利息收入330,320,770元），係財政部列管電腦選案，被告初查以原告原申報之債券利息收入，係減除債券溢價攤銷數3,134,434元後之金額，因債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢、折價攤銷數，遂將其減除債券溢價攤銷數3,134,434元加回，核定營業收入總額為97,381,709,021元。原告不服，主張依財政部81年及85年10月21日函釋意旨，長期投資之債券係以其攤還期限計算現價為估價標準，則該債券買入價格高於面額之溢額，應於持有期限內計算分攤，始符公平合理，此部分溢價攤銷數額，自為收入之減除項目。則其87年溢價購買建設公債，截至89年度仍繼續持有，顯為長期投資之債券之性質，故89年度計算分攤債券之溢價攤銷金額3,134,434元，即非屬營業收入性質，被告逕轉列營業收入，顯為錯誤云云，查公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時 (即購進成本不等於面值)，續後評價固按財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷溢、折價，惟依首揭所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。按原告申報案件簽證會計師查核報告第7頁、第20頁及第24頁查對結果，原告於申報時將公債溢價攤銷數3,134,434元於利息收入項下列為減除項目，自有不合。
㈢又財政部85年10月21日函釋，係核釋營利事業或個人持有無
息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依財政部81年函釋規定辦理，核與所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋「營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』」不同，本件依原告於申報時將公債溢價攤銷數3,134,434元於利息收入項下列為減除項目，自與首揭法令規定不合，是被告否准原告將溢價攤銷數自利息收入項下減除，核無違誤，原告所訴，洵不足採。
三、關於有價證券收入應分攤之交際費、職工福利部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：…………。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：…………。三、……。四、以供給勞務及信用為業者，已成立交易時直接所支付之交際應酬費用：…………。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第37條第1項所明定。次按「一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：(一)就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多不超過20%為度。(二)每月營業收入總額內提撥0.015%。」為查核準則第81條所規定。末按「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：﹝一﹞買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。﹝二﹞因有價證券所取得之股息、紅利及利息﹝包括短期票券之利息收入﹞等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80% 免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及「……。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「……二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：﹝一﹞綜合證券商：１．營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得額項下減除，惟其分攤方式經選定後，前後其應一致，不得變更……。」亦分別經財政部83年11月23日台財稅第000000000號、83 年2月8日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第000000000號函釋在案。
上開函釋，亦係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，其中83年2月8日函釋，並經司法院493號解釋，與憲法尚無牴觸，自均可適用。
㈡查原告為綜合證券商，其89年度營利事業所得稅結算申報，
列報交際費33, 767,193元、職工福利41,384,283元。被告初查以原告申報交際費、職工福利超過應稅業務交際費、職工福利之最高限額分別為15,705,881元、4,745,333元，其餘18,061,312元、34,641,550元，屬免稅之證券交易所得應分攤之交際費、職工福利，乃以歸屬出售有價證券收入之減項，核定第99欄證券交易所得為虧損178,819,678元（見原處分卷審查報告表第3頁）。原告不服，主張被告將交際費及職工福利按應稅免稅收入所計算之限額為歸屬依據，明顯違反財政部85年函釋意旨，並造成不合理現象云云。查原告為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀 (經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入)、承銷 (承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入)、自營 (自營部門出售營業證券所獲得之利益)等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門 (無營業收入)之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。又所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交易對象歸屬於各業務部門項下之營業費用 (屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列)，並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報，如准交際費由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。
㈢又財政部85年8月9日函釋，係補充核釋綜合券商暨票券金融
公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，其採收入支出比例作為分攤基礎之計算方式，符合所得稅法第4條之1、第24條第1項規定及「租稅公平原則」。營利事業經營業務之各項收入，其所得有屬應稅及免稅者，基於收入與成本費用配合原則，並為避免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成虛增免稅所得，侵蝕應稅所得稅基之情形，故其收入、成本、費用或損失，應區分應稅或免稅分別計算所得，始為合理。原告本期交際費列報33,767,193元、職工福利41,384,283元，扣除原告申報免稅業務直接歸屬及分攤之交際費417,949元、職工福利643,829元及原核定應稅業務可列支之交際費限額15, 705,881元、職工福利6,745,733元後，故增列出售有價證券應分攤之交際費17,643,363元、職工福利34,018,250元。被告為分別核算原告非屬出售有價證券應稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分移由免稅部門核認。即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，係採取對原告最有利之計算方式，自無不合。最高行政法院90年度判字第1893號、94年度判字第227號判決，於類似事件，亦均採相同見解，原告此部分所訴，核無足採。
四、綜上說明，本件被告就原告89年度營利事業所得稅關於債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正營業收入及有價證券收入應分攤交際費，職工福利金之核定處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
書記官 黃倩鈺