臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01775號原 告 甲○○訴訟代理人 許祺昌(會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年 4月案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告機關查得原告於民國（下同）90年 4月間提供資金予其女蔡宜真（70年次）繳納投資富晶半導體股份有限公司（以下簡稱富晶公司）增資股款計新台幣（下同） 1,950,000元，應以贈與論；原告於93年 2月16日出具說明書主張略以，係為自己認購富晶公司股份200,000股（2,600,000元），並無贈與情事云云。經被告機關以原告所述日期、金額及前後資金流程，有違常情，並不足採，遂以93年 4月12日北區國稅審二字第0930002984號函通知原告於文到10日內申報贈與稅；原告依限補報在案，被告機關乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定本次贈與 1,950,000元，併同原告當年度前次贈與4,992,305元，核定原告90年度贈與總額為6,942,305 元，發單補徵贈與稅額359,116元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告提供資金予其女蔡宜真繳納投資富晶公司增資股款 1,950,000元，應以贈與論，核定本次贈與1,950,000元，併同原告當年度前次贈與4,992,305元，核定原告90年度贈與總額為 6,942,305元，發單補徵贈與稅額359,116元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，
不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」同法第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」除了眾所周知之事實，或法律就已知事實有推定之規定從而不需證據外，行政機關做成處分時，皆應斟酌調查程序之結果，依自由心證判斷事實是否已得證，再為行政處分。惟所稱之「自白心證」並非謂無證據即可認定事實，亦非謂證據之取捨可漫無標準，或依一己之喜惡逕為處分。反之，做成之處分或裁決，仍應依法調查事實關係以作為心證基礎，對證據之證明力的判斷更不得違背論理及經驗法則。前揭行政程序法之規定，旨在闡明此一法理並規範行政機關應有之作為，合先敘明。
⒉次按本案之查核流程，係被告先以92年12月12日北區國
稅審二字第0920040300號函，指稱蔡宜真於90年4 月24日認購富晶公司股份 195萬元，要求其說明資金來源；繼又以北區國稅審二字第0930001649號函指稱原告同期帳戶內有匯出款項，要求說明匯款去向。嗣後雖經相關人等提供匯款證明及股票樣張等佐證資料說明蔡宜真所獲股份乃係渠等委託案外第三人乙○○投資之結果，原告之匯款則係繳納以自己名義參與富晶公司現金增資之股款，兩者並無關聯，被告仍僅以原告匯款金額與蔡宜真股份增加之金額雷同為由，即視同贈與逕行課稅。第查蔡宜真於90年所獲之富晶股份，係於86年時委託案外第三人乙○○投資，購買150,000股（每股10元）；有俞君及蔡君之存摺影本（原證2）可稽，由雙方存摺之進出紀錄可清楚顯示，俞君確於86年2月12日收受蔡宜真交付之150萬元。俞君因故延至90年方給付該股份150,000 股（當時每股13元），亦為此出具說明書（原證3），證稱與蔡君間確具委託投資之關係，益證前述事實為真。另原告則檢附參與該公司該次取得之股票樣張（原證4），由其上「九十年度現金增資」字樣及註記之增資日期，及股票背面無轉讓紀錄等情事，皆足證明匯付之款項係為以自己名義認購富晶公司股份。綜上，蔡君取得之股份與原告之匯款，係分屬彼此兩人於不同年度之投資行為，惟因案外第三人俞君之故，致使兩人不同年度認購之股份於同一年度取得。被告推論與實情間之差異，有如附圖（原證5）所示。
⒊然查被告駁回復查及訴願之理由，仍執於原告匯款與蔡
君取得股份之時間一致及其所謂之交易常態。另原告提出所認購之股份樣張此一最直接之證據，主張系爭匯款係為以自己名義認股，訴願決定機關竟以蔡君亦取得股票為由，推論前述主張洵不足採，此猶如某甲入某水果行選購柳橙一批並付款，適某乙亦同時自該店取得柳橙一批，路人便以某乙取得柳橙為由，推論某甲之付款係為某乙支付，渾然不顧某甲手上還拾著一袋自己剛買的柳橙，實為荒謬。又訴願決定書稱原告於86年 2月12日提領1,000,000元存入蔡君帳戶，蔡君同日匯款1,500,000元至俞君帳戶，此係原告利用蔡君名義操作財務資金。惟查贈與稅法第22條規定，贈與稅納稅義務人每年得自贈與總額中減除免稅額 100萬元，原告當時匯款予蔡君即係依此規定為之，旨在合法贈與，至其後之投資股份行為，則係為求贈與之財產能為子女產生較大收益，況所購之股份迄今未予處分，資金亦未回流，何來以他人名義財務操作之謂？進而言之，倘被告認本案係屬財務操作，則不啻同時承認蔡君所獲股份之股款係由其自有帳戶支付，則所稱其股款係由原告代為支付乙節自不成立。況被告機關提及蔡君匯款 1,500,000元至俞君帳戶，顯見其已確認蔡君與俞君間確有款項往來之事實，準此，蔡君及俞君即有資金交付事實，加上俞蔡二人對何以該等股份延遲交付之說明，所稱彼此間之委託投資關係應足確認為真，詎其置眾多證據及說明不顧，竟仍以不符其主觀臆測之交易常態為由，予以否認，其心證之形成顯有不當，效力自無由產生。
⒋本件被告認定原告為蔡宜真出資認購富晶公司股票，經
核定為贈與乙事，原告已說明原告匯款至富晶公司，係為自己認購富晶公司增資股票，與蔡宜真無涉，從而被告既未提出蔡宜真認購股票資金確係來自原告之證明，其贈與稅核定處分自應撤銷，以維原告之權益。
⒌對原告前述主張，被告竟辯稱原告於90年4月6日以其名
下交通銀行科園分行之資金 1,950,000元匯款至富晶公司華南銀行北投分行帳戶，此有交通銀行科園分行匯款憑條可稽（請詳被告原處分卷第9-10頁即原證6號），而富晶公司受領系爭匯款之帳戶（帳號：000000000000），卻顯示存款人為蔡宜真（請詳原處分卷第 13-14頁即原證7 號），足證原告確有為蔡宜真給付認股款之事實等語云云，惟被告主張顯有誤解，容後稟明。
⒍實則原告款項匯入帳號，該帳號所顯示之存款人，及匯
款日期；與蔡宜真繳付增資股款帳號，該帳號所顯示之存款人及繳付股款日期均不相同，被告之主張，實有張冠李戴之誤：
⑴蓋因原告上述匯款至富晶公司之帳號實為該公司在華
南銀行北投分行之另一帳號第000000000000號，與被告所指稱富晶公司在同分行之增資專戶帳號為第000000000000號並不相同；且依富晶公司第000000000000號帳號上所載，存款人確為原告本人「甲○○」，而非被告所指稱之「蔡宜真」；而原告匯款日期90年4月6 日，亦與被告所引增資專戶第000000000000號帳號所載存款人為「蔡宜真」之受領日期為90年4 月24日迥不相同，足證原告純係為自己匯款予富晶公司，而與被告所引之增資股款專戶第000000000000號帳號載明存款人為「蔡宜真」一事無涉。
⑵至於被告所援引之增資股款專戶第000000000000號帳
號之所以載明存款人為「蔡宜真」，實係乙○○代為出資存入富晶公司第000000000000號帳號，復由富晶公司第000000000000號帳號於90年4 月24日以蔡宜真名義轉匯第000000000000號帳號之增資股款專戶，與原告90年4月6日之匯款無涉，至為灼然。謹將相關資金流程做成附表1，供鈞院參酌。
⑶承上，被告於準備程序庭所主張之資金流程，既已張
冠李戴，誤將原告匯入富晶公司第000000000000號帳號之款項，誤認為蔡宜真於富晶公司增資股款專戶第000000000000號帳號繳付之股款，益徵被告未能舉證蔡宜真之股款係來自原告，且嚴重忽略原告匯出1,950,000元後有取得股票之事實，其主張自無足採。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款前段所明定。次按「依遺產及贈與稅法第 5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報……始得依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5月6日台財稅第0000000 號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告於本年4月間以自有資金1,950,000元匯至富晶公司
銀行帳戶，以蔡宜真名義認購增資股份 150,000股，有交通銀行新竹科學工業園區分行代收入、代支出傳票（詳卷編第 9至第11頁）、華南商業銀行存款往來明細表（詳卷編第12至第14頁）及富晶公司華南商業銀行存摺影本（詳卷編第15至第16頁）及股東投資情形表（詳卷編第17至第18頁）可稽，原查認涉及以贈與論情形通知當事人說明，受贈人蔡宜真主張86年 2月12日提領現金1,500,000 元交富晶公司負責人乙○○代繳認購股款（每股10元），並以俞君名義認購 150,000股，至本年間俞君方認購相同股數償還（詳卷編第23至第27頁）；原告主張上揭匯款係其認購增資股份，非為蔡君繳納股款（詳卷編第19至第24頁）；另俞君於93年 3月17日說明（詳卷編第21頁）蔡君取得增資股份 150,000股之原因，與上開蔡君主張相同，原告取得 200,000股（每股13元）之資金來源，其中150,000股係上揭匯款，另50,00
0 股係其基於與原告情誼所代繳。原查以所述日期、金額及前後資金流程有違常情，通知原告補報贈與稅（詳卷編第33至第35頁），經依其補報資料核定本次贈與1,950,000 元。原告不服，仍執前詞主張非屬贈與云云，申經復查及訴願均遭駁回。
⒊原告復執前詞爭執，按社會上一般認購增資股票之經驗
，認購人在確定可認購時，以繳納股款至公司驗資專戶以取得股票為常態，在未確定可認購時，通常不先交付股款，縱交付股款而事後認購不成，亦以及早取回價款為常態，查原告於本年4月間以自有資金1,950,000元匯至富晶公司增資股份驗資帳戶，蔡宜真本年取得富晶公司增資股份150,000股（每股13元，合計1,950,000元），金額一致，時間前後關連，具直接證據力，被告認定原告以自有資金無償為蔡君認購股份，核定本次贈與並無不合；次查原告86年2月12日提領1,000,000元存入蔡君帳戶，蔡君同日匯款 1,500,000元至乙○○帳戶（詳卷編第61至第63頁），與蔡君本年間取得系爭股份，兩事件相隔逾 3年，渠等主張係蔡君繳納認購增資股款，有違一般經驗法則，尚難認定具因果關係；又蔡君與原告均取得富晶公司本年度現金增資股票，原告提出股票樣張，不足為系爭股款非為蔡君取得股份之反證。
⒋原告於本年4月間以自有資金1,950,000元匯至富晶公司
銀行帳戶，以蔡宜真名義認購增資股份 150,000股，其詳細資金流程說明如下：
⑴原告於90年4月6日自其交通銀行新竹科學工業園區分
行第00000000000號帳戶提領950,030元（含匯費30元）及同銀行臺北分行第000000000000號帳戶提領1000,000元合計 1,950,000元轉帳匯入富晶公司華南商業銀行北投分行第000000000000號帳戶（被證1）。
⑵再由上揭該公司該分行第000000000000號帳戶轉帳存
入該公司同分行第000000000000號帳戶 1,950,000元（被證2）。
⒌綜上，本件事證明確，被告依前揭規定，核課贈與稅，於法並無不合，原核定請續予維持。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款前段所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
三、本件被告機關以原告於90年4月間提供資金予其女蔡宜真繳納投資富晶公司增資股款計1,950,000元，應以贈與論；遂以93年4月12日北區國稅審二字第0930002984號函通知原告於文到10日內申報贈與稅；原告依限補報在案，被告機關乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定本次贈與1,950,000元，併同原告當年度前次贈與4,992,305元，核定原告90年度贈與總額為6,942,305元，發單補徵贈與稅額359,116元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：第三人蔡宜真於90年間所獲之富晶股份，係於86年時委託案外第三人乙○○投資，有俞君及蔡君之存摺影本可稽，由雙方存摺之進出紀錄可清楚顯示，俞君確於86 年2月12日收受蔡宜真交付之150萬元，購買富晶公司150,000元（每股10元）。俞君因故延至90年方給付該股份150,000股（每股13元）計195萬元，亦為此出具說明書，證稱與蔡君間確具委託投資之關係；另原告檢附參與該公司該次取得之股票樣張，由其上「九十年度現金增資」字樣及註記之增資日期，及股票背面無轉讓紀錄等情事，皆足證明原告匯付之款項係為以自己名義認購富晶公司股份，與蔡宜真無涉；被告既未提出蔡宜真認購股票資金確係來自原告之證明，其贈與稅核定處分自應撤銷云云。
四、被告機關以原告於本年4月間以自有資金1,950,000元匯至富晶公司銀行帳戶，以蔡宜真名義認購增資股份150,000股，有交通銀行新竹科學工業園區分行代收入、代支出傳票、華南商業銀行存款往來明細表及富晶公司華南商業銀行存摺影本、股東投資情形表可稽，乃認定原告涉有上揭遺產及贈與稅法第5條第3款，以自己之資金，無償為他人購置財產，應以贈與論，對之課徵贈與稅，固非無見；惟按上揭遺產及贈與稅法第5條第3款前段規定，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金，固應以贈與論，課徵贈與稅；但稅捐稽徵機關依該規定課徵贈與稅者，應先證明當事人之一方（贈與人）確有以該資金「為他人購置財產」之事實存在，苟相關事證不足證明上揭前提要件事實之存在，稅捐稽徵機關自不得遽以贈與論，而課徵贈與稅。
五、查原告於90年4月6日自其交通銀行新竹科學工業園區分行第00000000000號帳戶提領950,030元（含匯費30元）及同銀行臺北分行第000000000000號帳戶提領1000,000元合計1,950,000元轉帳匯入富晶公司華南商業銀行北投分行第000000000000號帳戶各情，固有交通銀行新竹科學工業園區分行代收入、代支出傳票、華南商業銀行存款往來明細表及富晶公司華南商業銀行存摺影本附本院卷可稽。惟查：
（一）據華南商業銀行北投分行查覆，該分行存款戶富晶公司帳號000000000000號帳戶，於90年4月24日存入260萬元正（存款人甲○○）以及19 5萬元正（存款人蔡宜真），此兩筆存款均由該公司另一帳戶000000000000轉帳存入，此為兩造所不爭，並有華南商業銀行北投分行92年12月9日華北投存字第138號函及存款往來明細、傳票影本等附卷可稽。另據承辦富晶公司90年4月間增資事宜之會計師李如峯到庭結證略稱：本次公司增資日係90年4月24日，現金增資時，增資的人將款項匯入公司的專戶內，公司增資專戶係華南商業銀行北投分行帳號000000000000號帳戶，主要係核對款項是否進來該增資專戶，會核對匯款金額、人別，並核對是否與增資明細表相符等，若不符會請公司作說明，本案經查核後，匯入專戶金額與公司繳納股款明細表都相符等情（見本院95年7 月25日準備程序筆錄）。並有其提出之查核報告書（該次發行價格每股13元）、富晶公司驗資專戶存款存摺、繳納股款明細表及原告甲○○提出之富晶公司90年增資股票影本等附本院卷可稽。是原告主張伊於該次現金增資時，本身亦認購200,000 股，每股
13 元 ，計應繳款2,600,000 元之情，信而有徵，堪予採信。
（二）原告甲○○購買富晶公司股份200,000股，及蔡宜真購買之150,000股，而應於90年4月24日繳至公司驗資專戶之款項（分別為甲○○2,600,000元，蔡宜真1,950,000元款項），據上揭銀行查覆均係由該公司另一帳戶000000000000轉帳存入，且依富晶公司第000000000000號帳號往來明細所載，存款人確為原告本人「甲○○」，而非被告所指稱之「蔡宜真」；且原告匯款日期90年4月6日，亦與被告所引增資專戶第000000000000號帳號所載存款人為「蔡宜真」之受領日期為90年4月24日迥不相同。亦足徵原告主張係為自己匯款予富晶公司，而與被告所引之增資股款專戶第000000000000號帳號載明存款人為「蔡宜真」一事無涉，堪予採信。
（三）關於富晶公司增資股款專戶第000000000000號帳號，載明存款人為「蔡宜真」（匯款金額1,950,000元）及甲○○（匯款金額2,600,000元），原告及蔡宜真就該現金增資認購股份款項之由來，據富晶公司負責人乙○○於被告機關調查時曾於93年3月12日提出書面說明略稱蔡宜真確於86年2月交付伊150萬元，委託其代為繳款認購富晶公司現金增資15萬股之股款，但伊因作業程序及資金調度方便計，先全數以自己名義繳款認股，擬於日後公司若再辦理現金增資時，再以自有資金用蔡宜真名義認購相同股數以為償還，…至90年公司又辦理現金增資時，伊方得出資以蔡宜真名義認購股份償還前欠之15萬股，另甲○○於90年4月繳納195 萬元，原擬認購股份15萬股，惟伊曾受教於甲○○，緣師生之誼，乃另以自有資金65萬元代其繳納股款，使其實際獲得股數增為20萬股等情，有乙○○提出於93年3 月12日提出之說明書附原處分卷及本院卷內可稽；上揭說明有關內容，亦據本院通知乙○○本人到庭結證屬實（參本院95年7 月25日準備程序筆錄）；證人乙○○併陳明富晶公司增資股款專戶第000000000000號帳號，至於該公司另一帳戶000000000000，係作為轉介用，會透過該6120 號 帳戶轉到6200號帳戶；參諸富晶公司該6120號及6200號帳戶之存款往來明細所載，6120號帳戶於90年4 月24日確有1 億1 千7 百萬元之款項，匯入6200驗資專戶內，並有華南商業銀行存摺存款取款憑條附本院卷可參。又乙○○證稱蔡宜真於86年2 月交付伊150 萬元，委託代為繳款認購富晶公司現金增資15萬股之股款，該150 萬元資金係由蔡宜真帳戶匯至乙○○帳戶之情，亦有新竹市第一信用合作社及華南商業銀行存款存摺影本附本院卷可稽。
足徵原告主張與證人乙○○證述之情，堪予採信。
六、綜上所述，本件依相關事證，實不足證明原告確有以該195萬元資金為其女蔡宜真認購富晶公司股份；原告主張伊匯付之款項係為自己認購富晶公司股份，與蔡宜真無涉之情，堪予信實。是被告機關以原告提供資金予其女蔡宜真繳納投資富晶公司增資股款1,950,000元，應以贈與論，核定本次贈與1,950,000元，併同原告當年度前次贈與4,992,305元，核定原告90年度贈與總額為6,942,3 05元，發單補徵贈與稅額359,116元，容有違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合；原告據以指摘原處分及訴願決定，為有理由，應將原處分（復查決定）及訴願決定，均予撤銷，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 12 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 12 日
書記官 吳芳靜