臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01785號原 告 財振營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁(會計師)
張 芷(會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月16日台財訴字第09400105910號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）89年間取具有洋開發有限公司（下稱有
洋公司）於當年3月17日及6月8日開立之統一發票二紙；銷售額合計新臺幣（下同）1,895,445元，營業稅額94,772元，作為進項憑證而申報扣抵銷項稅額。
事後被告機關依法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調
處）通報之資料，以「有洋公司為虛設行號，原告顯有虛報進項稅額之違章事實」為由，而核定補徵原告營業稅額94,772元，並處以罰鍰473,800元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠事實概要：
⒈原告89年間因承攬私立德育醫護管理專科學校（下稱德
育護專，現名經國管理暨健康學院）教室大樓及宿舍大樓整地工程，因營建土方棄土需要，遂與有洋公司簽訂棄土合約書，分別承購棄置土石方數量5,114 立方公尺及5,571立方公尺，該棄土權利係源於訴外人高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）將開發之「大水窟棄土場」（雜項執照號碼為基府工雜字第0009號）第2期棄土容量權利讓渡於有洋公司經營，惟因大水窟棄土場雜項執照係由高意公司申請取得，故有洋公司須彙集營造廠商之建造執照、土方計算數量表、棄土同意證明申請表、棄土基本資料調查表、鑽探報告及棄土處理計畫書等文件後，轉由高意公司向基隆市政府核准登錄公文，以掣發棄土同意書，待廢棄土收容完成後，營造廠商（即原告）提供如放樣勘驗影本、完工照片與載運廢棄土車輛資料（駕駛牌、駕照影本）等資料，經有洋公司查核「處理憑證」（土單）已回收之數量後，通知高意公司填製棄土收容證明予原告。有洋公司並於完成原告棄土收受業務後，原告分別以交付支票、現金或匯款方式予有洋公司，並取得有洋公司開立之統一發票，與法並無違誤。
⒉惟被告未酌及上情，僅依臺北市調查處91年11月1日肅
字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11687號、第12125號、第19066號、第20454號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451號、第12923號起訴書等移送之資料（下稱市調處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書），恣意認定原告實際棄土買賣交易對象有洋公司為虛設行號，並誤認原告進貨未取具實際交易對象之開立統一發票，卻取具虛設行號有洋公司之統一發票，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定核定補徵營業稅額94,772元，併科處5倍罰鍰計473,800元。
⒊原告不服，申經復查及訴願，均未獲變更，爰依法提起行政訴訟，以資救濟。
㈡按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有
助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所達成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第7 條及第36條所規定，即行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」分別為行政罰法第7條及行政法院39年度判字第2號及32年度判字第16號分別著有判例規定，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，換言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。查本件被告僅以市調處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，未依職權調查相關事實，據以認定實際交易之有洋公司為虛設行號，進而推定原告未依規定開立統一發票予實際買受人，顯違反前揭行政程序法、行政罰法及行政法院判例規定及意旨，允先陳明。
㈢次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。
再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。查原告89年間因承攬德育護專宿舍大樓整地工程，因營造土方棄土需要，遂與有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，原告於完成棄土收受業務後，分別以交付支票、現金或匯款方式予有洋公司，並取得有洋公司開立之統一發票，揆諸前揭規定，核無不合。惟被告未審酌上情，僅依市調處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等資料，據以認定實際交易之有洋公司為虛設行號，致誤認原告進貨未取具實際交易對象之開立統一發票，卻取具虛設行號有洋公司之統一發票，核定補徵營業稅額94,772元，併科處5倍罰鍰計473,800元，顯有違誤，茲就違誤之情分述如下：
⒈市調處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北
地方法院檢察署檢察官起訴書內容，並未指摘有洋公司為虛設行號按「87年11月3日大水窟土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意（後更名為許慶宏，係新祐營造有限公司負責人）、陳哲隆（係春豐營造有限公司負責人）及張燦輝（係有洋公司及三凱工程有限公司負責人）等人，藉設新祐工程有限公司（下稱新祐公司）、春豐營造有限公司（下稱春豐公司）及三凱工程有限公司（下稱三凱公司）方式以協助高意公司逃漏稅，……」為臺灣臺北地方法院檢察署89年度偵字第11687號、第12125號、第19066號、第20454號、91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451號及第12923號起訴書（二）違反稅捐稽徵法等部分之引言段所載，查前揭渠等檢察官起訴狀內容，係針對貪瀆、違反廢棄物清理法、違反稅捐稽徵法、偽造文書、違反證券交易法等部分予以起訴，惟該起訴狀內容，並未指摘有洋公司為虛設行號，被告或因有洋公司負責人張燦輝所經營三凱公司與高意公司間之交易，涉嫌虛設行號而列為被告，即推定同為張燦輝負責人之有洋公司亦為虛設行號，致誤認原告支付棄土處理費1,895,445元部分未依規定向實際買受人取具統一發票，卻取得虛設行號有洋公司之統一發票，而依營業稅法第51條第5項規定補徵營業稅額94,772外，併科處5倍罰鍰計473,800元，顯與首揭行政罰法規定及行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」之意旨有所違背，自難謂適法，原處分應予撤銷。
⒉原告與有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量
，原告於完成棄土收受業務後，分別以交付支票、現金或支票匯款方式予有洋公司，並取得實際交易對象有洋公司開立之統一發票，於法並無違誤。次查高意公司開發之「大水窟棄土場」乙案，係依土地使用管制等相關法令規定作好環境保育與水土保持工作，並須分期依序函報主管機關申請啟用收受回填土方工程及申請完工證明等程序，高意公司基於專業分工並為簡化銷售廢土棄置業務，遂與有洋公司簽訂權利讓渡契約書，讓渡案關第2期之1,500,000立方公尺棄土容量權利，並於契約書第6條第7項約定，由有洋公司負責經高意公司查驗符合規定所收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程，是以有洋公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，以銷售棄土業務，並負責收受棄土之處理工程，與販售發票而無其他營業行為之虛設行號不同，故原告向有洋公司購買棄土權利，支付棄土處理費，並取具實際交易對象有洋公司開立之統一發票，於法難謂有悖。惟被告一方面核認有洋公司負責人張燦輝係棄土證明之仲介商，肯認有洋公司實際經營棄土銷售業務，另一方面摭拾其中片斷之資金控管係由高意公司員工處理等情節，臆度有洋公司非原告實際交易對象，其認定之事實，顯然前後矛盾，應予撤銷。
⒊有洋公司係於80年2月設立，實際從事相關工程開發業
務10餘年，非屬虛設行號，並其從事相關工程開發業務數年後，高意公司始於83年6月間設立，從事環保等業務，並為業界所周知，雙方就基隆市○○區○○○段之「大水窟棄土場」第2期之棄土容量權利簽訂契約書，俱如前述，惟被告僅依市調處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等未經交互詰問之傳聞證據，恣意核認高意公司係為達不當租稅安排，而虛偽設立有洋公司，進而否認前揭實際發生之棄土權利讓渡交易，顯有出於臆測之情，與行政法院61年判字第70號判例之意旨不合，況有洋公司於80年已成立，從事相關工程開發業務迄今10餘多年，顯與虛設行號成立不久即結束，或並無實際營業之情形全然不同，原處分應予撤銷。
⒋訴外人有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅
收並未因此有短少，且依租稅原理，高意公司並無藉設立有洋公司以分散所得，進而有達逃漏稅捐之效果。高意公司基於專業分工，將第2期棄土銷售業務以7,500萬元讓渡於有洋公司，有洋公司於銷售棄土證明予原告時開立統一發票予原告，且有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此有短少之情；另就所得稅法規定，營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，並無藉設立空頭公司而有達逃漏稅捐之效果，自無訴願決定書說明三所稱「高意公司負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人張燦輝協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約」之須，惟檢察官或未甚明瞭租稅原理，被告應本諸職權理予以判斷闡明，不應受其主張之拘束援引為據，其理由顯有不備之情，應予撤銷。
⒌綜上，原告89年間因承攬德育護專教室大樓及宿舍大樓
整地工程，承購棄置土石方數量，原告於完成棄土收受業務後，分別以交付支票、現金或支票匯款方式予有洋公司，並取得有洋公司開立之統一發票，洵屬適法，且有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此有短少之情，惟被告未酌及上情，恣意以市調處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一依據，核認原告實際交易之有洋公司為虛設行號，致誤認原告進貨未取具實際交易對象之開立統一發票，卻取具虛設行號有洋公司之統一發票，核定補徵營業稅額94,772元，併科處5倍罰鍰計473,800元，顯違反前揭行政程序法及行政法院判例意旨等規定，應予撤銷。
㈣再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
」為司法院釋字第275號解釋文所闡明，即倘行為人能舉證證明其應作為或不作為之行政行為並無任何過失時，自無須受罰。本件原告已指明實際交易對象確實為有洋公司，並有權利讓渡契約書、工程合約書、存款交易明細表附卷足憑，另參諸刑事訴訟法第159條第1項「被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。」規定，對於所謂傳聞證據，因係屬有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，是被告作為認定違法事實之證據－市調處91年11月1日肅字第09143635880號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所引用之調查局筆錄等，因未經交互詰問前均屬傳聞證據，依前揭規定自不得作為認定犯罪事實之依據，俾符法意。茲此，倘被告仍執意以渠等調查局筆錄之傳聞證據，作為認定違法事實之唯一證據，即違反前揭法旨，且被告對於有利於原告之事證，即原告已舉證證明自己並無過失之情，恝置不論，卻摭拾其中片斷之資金控管係由高意公司員工處理等情節，率斷原告未開立統一發票予實際交易對象，違反行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定，更甚者，被告所為違章之認定，未盡舉證之責，逕依營業稅法第32條第1項前段及稅捐稽徵法第44條規定對原告課處罰鍰，悖離前揭司法院釋字第275號解釋意旨，應予撤銷，以維法紀。
㈤末按被告引以為證之市調處91年11月1日肅字第091436358
80號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官之起訴書，尚未經法院審理並判決確定，其內容係屬待證事項，自不宜據為本件處分之唯一依據。蓋未經合法審判判決確定前，應適用「無罪推定」原則，實屬法治國家原則之精神，此參諸刑事訴訟法第154條第2項：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」之規定及行政院臺62法字第5916號函釋「按司法權與行政權分別獨立行使，故司法機關及行政機關就其職掌之事務所為之判斷，應彼此互相尊重……就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不一致時，應尊重法院之裁判。」之意旨即明。此觀諸臺北高等行政法院90年度訴字第5581號「被告認定原告本件違章，僅以臺北地方法院檢察署起訴書及該起訴書所引用之調查局筆錄為唯一證據，在上開起訴事實經臺灣臺北地方法院判決無罪之情形下，被告所為違章之認定，顯有未盡舉證之責，揆諸前揭舉證責任之相關法文及判例意旨，被告依營業稅法第19條第1項及稅捐稽徵法第44條規定對原告施以裁罰，要屬速斷，即有未合」、臺北高等行政法院90年度訴字第495號「被告疏未調查謝梅雄與韋全公司間是否有僱佣關係存在，遽依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年偵字第23797號起訴書，認原告應負過失責任，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，有違司法院釋字第275號解釋意旨，自有可議。」及臺北高等行政法院90年度訴字第369號「被告未俟相關刑案判決確定，引用本身即為待證事項之刑案起訴書，作為認定違法事實之證據，已有不當，且對於上開有利於原告之事證，恝置不論，卻摭拾其中片斷之資金往來情節，即認原告支付之進貨款有回流至原告或其股東之情形，更進一步臆測原告與該三家公司之交易非屬事實，實有認定事實未依證據之違誤。」等判決亦執相同見解。查本件被告作為唯一證物之檢察官起訴書內容，係針對貪瀆、違反廢棄物清理法、違反稅捐稽徵法、偽造文書、違反證券交易法等部分予以起訴，惟該起訴書犯罪事實（二）違反稅捐稽徵法前言段「……藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，……」，並未指摘有洋公司為虛設行號，被告僅因有洋公司負責人張燦輝所經營三凱工程有限公司與高意公司間之交易，涉嫌虛設行號而列為被告，即推定同為張燦輝負責之有洋公司亦為虛設行號，殊嫌速斷，洵有未洽。
㈥退萬步言之，縱認原告取具實際交易對象有洋公司為虛設
行號，惟本案確係有進貨事實，且開立發票之有洋公司業已依法報繳營業稅在案，自應依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函規定，⑴就進貨部分，因未取得被告所認實際銷貨人高意公司出具之憑證，依稅捐稽徵法第44條「營利事業依法規定應給應他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」規定處以行為罰，⑵就進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業業稅額者，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，此有被告所轄淡水稽徵所處分書以為本件參採，基於行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」規定，行政行為自應衡平為之，原處分應予撤銷。
㈦綜上所陳，除起訴狀內容，並未指摘有洋公司為虛設行號
外，原告因承攬德育護專宿舍大樓整地工程，因工程土方棄土需要，委由有洋公司承包，原告於有洋公司完成棄土收受業務後，分別以交付支票、現金或支票匯款方式予有洋公司，並取得有洋公司開立之統一發票，並無不合，惟被告仍執意認定原告實際交易之有洋公司為虛設行號，致誤認原告進貨未取具實際交易對象之開立統一發票，卻取具虛設行號有洋公司之統一發票，遂依營業稅法第51條第5款核定補徵營業稅額94,772元，併科處5倍罰鍰計473,800元，殊嫌速斷。
被告主張之理由：
㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進
之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業...五、虛報進項稅額者」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件...⒉有進貨事實者...⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡原告於89年3月17日及6月8日進貨，取具虛設行號有洋公
司開立之統一發票銷售額合計1,895,445元，營業稅額94,772元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺北市調查處查獲，取有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、臺北市調查處通報函、談話筆錄、棄土合約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告機關核定補徵營業稅額94,772元，並按所漏稅額處5倍罰鍰473,800元（計至百元止），並無違誤。
㈢原告主張：
⒈有洋公司究竟是否為虛設行號，攸關是否違反行為時營
業稅法之規定，被告機關核處罰鍰係以臺北地檢署之起訴書為據，惟該刑事案件現仍在台北地方法院第一審審理中，顯然該部分之法律關係尚在訴訟進行中，則受理訴願機關自應停止本件訴願程序，待訴訟程序確定，以免裁判兩歧。
⒉由案關法院判決、公開審判筆錄及臺北市國稅局營業人
談話筆錄等，可證張燦輝先生所經營之有洋確為實際營運公司，有洋公司並非高意公司所虛設之行號。
㈣經查：
⒈原告進貨取具虛設行號有洋公司開立字軌號碼ZV000000
00及AT00000000號之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額94,772元，經臺北市調查處查獲，依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載，高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝君擔任虛設行號三凱工程、有洋開發等公司之負責人以協助該公司不法逃漏稅捐，同時陳振豐（高意公司實際負責人）與鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱有洋公司係以230,000,000元承攬高意公司之3,520,326方棄土證明銷售權利，89年間又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946元，酬謝張君名下之有洋開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明應開立之發票予實際交易對象。
⒉又臺北市調查處91年4月17日約談高意公司員工陳怡如
之調查筆錄稱「三凱公司、有洋公司負責人張燦輝僅係棄土證明之仲介商，實際開立發票及資金之提領皆由高意公司人員鄧琬齡所主導，一切財務由高意公司所掌控，高意、三凱工程、有洋開發等之存摺，都放在鄧琬齡辦公桌內...」，91年1月10日約談世華銀行北三重分行張誌文調查筆錄稱「... 我每天都會親自到高意公司（三重市○○路○段○○○號8樓即萬泰商銀樓上）為該公司辦理存提款業務，陳怡如及鄧琬齡2人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄...」，問：「上開2人交給你的存摺有那些？」「有高意公司、三凱工程...有洋開發公司...」，91年6月20日約談張燦輝調查筆錄稱「... 三凱、有洋公司係與陳振豐議價以每立方米棄土證明70元價格承攬大水窟棄土場棄土證明代售業務，至於棄土場之棄土處理費用、聯絡道路、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包，所有支出款項，... 確係高意公司鄧琬齡自我三凱公司帳戶內扣款」、「棄土證明數量及實際進土數量管制，均由高意公司自行負責，我只代售棄土證明與棄土管制聯單及跑件」、「三凱、有洋... 等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」由以上諸多事證皆顯示高意公司在處理棄土場業務時實際以其為主導，以張燦輝名義所設立之三凱、有洋公司僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，高意公司為逃避稅捐之查核未依實際交易之發生開立統一發票交付買受人，而以虛設之有洋公司之不實交易憑證交付買受人作為進項憑證，原告取得上述進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反首揭稅法規定至為明確。
㈤原告又主張有洋公司亦有報繳營業稅，縱退萬步言之，如
仍認原告有所違章（假設語），亦應僅依稅捐稽徵法第44條處以行為罰等語。經查：
⒈有洋公司並無聘用員工及營業處所從事任何營業行為，
僅係一空頭公司，此業經檢察官調查並在前述起訴書記載甚詳，足見有洋公司係為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，並未實際與原告有交易，依前揭函釋規定，取得虛設行號發票申報扣抵之案件，有進貨事實者，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，另依營業稅法第51條第5款規定處罰。
⒉本案實際交易對象（高意公司）該稅額並未依法報繳，
被告機關依前揭規定補稅處罰並無違誤，又依行政法院
87 年7月份庭長評事聯席會議決議「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補徵營業稅之義務。」本件原告之實際交易對象並非有洋公司，有洋公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補徵營業稅之義務，併予敘明。
㈥補充答辯：
⒈原告於準備程序及言詞辯論時主張：
⑴臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書內容，並未指摘有洋公司為虛設行號。
⑵原告與有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數
量，原告於完成棄土收受業務後，分別以交付支票、現金或支票匯款方式予有洋公司，並取得實際交易對象有洋公司開立之統一發票，於法並無違誤。
⑶有洋公司於80年2月設立，實際從事相關工程開發業務10餘年，非屬虛設行號。
⑷有洋公司已依相關規定繳納營業稅，政府稅收並未短
少，且依租稅原理，高意公司並無藉設立有洋公司以分散所得稅而有達逃漏稅捐之效果云云。
⒉經查：
⑴原告進貨取具虛設行號有洋公司開立字軌號碼ZV0000
0000及AT00000000號之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額94,772元，經臺北市調查處查獲，依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載高意公司為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求張燦輝擔任虛設行號三凱工程、有洋開發等公司之負責人以協助該公司不法逃漏稅捐，同時陳振豐（高意公司實際負責人）與鄧琬齡為免稅捐單位查知不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，偽稱有洋公司係以2億3千萬元承攬高意公司之3,520,326方棄土證明銷售權利，89年間又循三凱公司模式，支付張燦輝1,210,946元，酬謝張君名下之有洋等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明應開立之發票予實際交易對象，原告主張起訴書內容，未指摘有洋公司為虛設行號乙節，顯不足採。
⑵91年6月20日張燦輝調查筆錄稱「棄土證明數量及實
際進土數量管制，均由高意公司自行負責，我只代售棄土證明與棄土管制聯單及跑件」、「三凱、有洋．
．．等公司之業務由我一手包辦，並未有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理。」顯示高意公司在處理棄土場業務時實際以其為主導，以張燦輝名義所設立之三凱、有洋公司僅係販售棄土證明之仲介商，實際並無承作有關棄土場之業務，亦無能力足以承包各項棄土工程，有洋公司並無聘用員工及營業處所從事任何營業行為，僅係一空頭公司，此業經檢察官調查並在前述起訴書記載甚詳，足見有洋公司係為幫助高意公司不法逃漏稅捐所虛設之公司，並未實際與原告交易，依前揭函釋規定，原告須證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人（即高意公司），並經稽徵機關查明該稅額（即高意公司）已依法報繳，而有補繳本稅及處行為罰之適用，本案實際交易對象（高意公司）經被告核定漏報銷售額809,603,792元，補徵營業稅40,480,190元在案，該營業稅額並未依法報繳，被告機關依前揭函釋規定補稅並處漏稅罰並無違誤。
⑶另查有洋公司87、88年間（非涉案期間）銷項總額分
別為4,440,981元及15,168,776元，進項及費用總額分別為6,000元及30,048元，而89年間（起訴書所載涉案期間）銷項總額暴增為172,332,093元，進項及費用增加為149,676,169元，惟查其進項來源分別為高意公司、穩廉公司、穩進公司及永成興業公司，皆為起訴狀所載之集團成員，與起訴狀所載刑事被告犯罪事實描述中涉及有洋公司部分相符，顯見有洋公司自89年起已由正常營業公司轉變為以虛抵虛之虛設行號，原處分依前揭規定補稅處罰並無違誤，請予維持。
⒊另法官庭諭就稅捐稽徵機關處罰漏稅罰是否使原告須花
費過高之交易成本查證交易對象是否為虛設行號乙節。查本件原告使用大水窟棄土場，並由高意公司出具同意書，原告雖主張高意公司為簡化業務，將權利讓渡予有洋公司，惟高意公司開發大水窟棄土場，須依相關法令規定作好環境保育與水土保持，並分期函報主管機關，而有洋公司僅為一人公司並無此等能力，原告洽商、交易對象顯然為高意公司，原告對本案應取得實際交易對象出具之憑證申報扣抵情事，應注意而不注意，即難謂無過失，參照司法院釋字第275號解釋，即應受處罰。
理 由
壹、兩造爭執之要點：按被告機關認定原告有以下之違章行為，而對之作成「補徵
營業稅款94,772元」與「按所漏稅額94,772元處5倍罰鍰473,800元（計至百元止）」之處分。
㈠原告於89年間之稅捐週期內2次申報取自有洋公司之進項憑證，扣抵進項稅額合計為94,772元。
㈡但原告實際上並沒有向有洋公司進貨，而是持有洋公司虛偽開立之統一發票，虛報進項稅額。
原告則主張：「上開交易為真正，其確有向有洋公司購入『
勞務』服務（即棄置廢土之權利），並且確實有享有此項服務（將自己從事建設工程所產生的廢土，運至『大水窟棄土場』棄置），則其支付價金予有洋公司而取得之進項憑證，是完全合法之交易，而系爭進項稅額所對應之有洋公司銷項稅額，亦經有洋公司合法繳納完畢」等情，而謂其無客觀上無漏稅行為存在，不應對其為補稅及裁罰處分。
對原告以上之爭執要點，被告機關則反駁稱：
㈠有洋公司本身並沒有自己的廢土場，「大水窟棄土場」則屬高意公司所有。
㈡而高意公司為了分散（或隱藏）營業收入，以降低自己的
營利事業所得稅負，乃將出販售廢土證明之營業收入委由類似有洋公司之第三者開立統一發票予購買廢土棄置權者，使該等公司變成形式上之交易人及營業稅之納稅義務人，藉以高意公司本身之逃避所得稅負。
㈢而高意公司為了掩飾上開漏稅犯行，又與有洋公司等類似
人頭公司，虛偽簽立不實之「棄土證明轉讓合約」，將高意公司享有的棄土權利，「虛偽」轉讓予該等公司。
㈣但類似有洋公司等人頭公司，其公司實際經營者僅有一人
（有洋公司為張燦輝），本身既沒有人力及設備處理此等置棄廢土事項。而且張燦輝在檢察官訊問時，亦自承：「辦理棄土的前置程序（棄置廢土，事前要經地方主管機關審查核准，並發給書面，才可以實際進行棄置作業）及後來的帳務處理，都是由高意公司之財務主管鄧琬齡負責，其本人僅負責（向地方主管機關）送件及跑腿事宜」等情。由此可知有洋公司根本沒有經營廢土棄置業務的能力，也不可能與原告有交易。
㈤有洋公司87、88年間 (非涉案期間)銷項總額分別為4,44
0,981元及15,168,776元，進項及費用總額分別為6,000元及30,048元，而89年間（起訴書所載涉案期間）銷項總額暴增為172,332,093元，進項及費用增加為149,676,169元。但其進項來源均為高意公司或其他人頭公司（例如穩廉公司、穩進公司及永成興業公司），因此可以判定有洋公司自89年起已由正常營業公司轉變為以虛抵虛之虛設行號。
㈥另外原告使用大水窟棄土場時，是由高意公司出具同意書
，原告雖主張其與有洋公司接洽，再由有洋公司取得高意公司開立的同意書。但是：
⒈高意公司開發大水窟棄土場，須依相關法令規定作好環
境保育與水土保持，並分期函報主管機關，這些業務活動均須鉅額之人力、物力。
⒉但有洋公司僅為一人公司，並無此等能力。
⒊由此可以推斷︰原告洽商、交易對象顯然為高意公司。
⒋就算原告真的接洽對象為有洋公司，但其顯未取得實際
交易對象出具之憑證申報扣抵，亦有應注意而不注意，即難謂無過失，參照司法院釋字第275號解釋，即應受處罰。
是以本案之爭點即在於︰本案中，與原告締約、讓原告取得
在「大水窟棄土場」棄置廢土權利的勞務銷售人究竟是何人？而此項待證事實之客觀證明責任，應由兩造中之何一方負擔？
貳、本院之判斷：現行營業稅法制架構之說明：
㈠按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。
㈡而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並
不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。
㈢而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，
應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
㈣是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。
㈤正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已
實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅
額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
而在決定了舉證責任的客觀配置以後，在此配置基礎下，究竟法院所要求之證明高度為何，則屬另一有待探討的課題。
或許有人會認為此個課題並無討論之必要，因為所有案件均應有採取同一標準，即「使法院對待證事實存在的真實性形成確信」，而其要求真實存在的蓋然率，應該比照民事訴訟，採取「證據優勢原則」，只要蓋然程度超過50% 即可。但是這個蓋然標準還是過於抽象，對實際個案助益不大。法院仍須視不同案件之特質，對心證形成之過程為具體說理，使個案判斷結論能與一般國民的正當信念及平衡法感相合致。
本院在此之所以特別標舉「個案中心證形成所應具有之社會
經驗基礎」，實在是就「營業稅虛進爭議」案件，針對目前稽徵實務上的某些觀念及作業方式，有感而發，所以先提出以下之看法，以為後述判斷之說理基礎。
㈠稅捐之稽徵有之將之比喻為「拔鵝毛」者，要求在拔鵝毛
的過程中，要讓鵝覺得沒有受到打擾，不會感到疼痛，以免鵝往後不願意再被拔毛。
㈡其在現實社會中之意義即是︰稅捐是對人民的私經濟活動
成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。
㈢而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，
自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。
㈣但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準。
這樣的結果，交易成本即會太高，造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，這絕不是一種有效率的稽徵作業。
㈤然而目前稅捐稽徵實務上卻經常採取上開最不具效率的作
業方式，課予營業稅的納稅義務人調查交易對象真實身分的沈重義務。而且所要求之查證程度是一種超高標準的查證，幾乎使所有購入貨物或勞務者，一律負擔查證出售者「真實身分」及「有無履約能力」的義務。只要出售者有任何違反營業稅法之違章行為，購入者幾乎無一不被牽連，而遭受補稅或裁罰等處遇。此等作法不僅使交易者在法無明文的情況下，實質上承擔過重的公法調查義務，且造成很多不必要的訟累，形成交易活動的重大妨礙，從長期的總合效用來看，現行作法，從稅收成長的目標來看，實際上是得不償失的。
而在本案中，即使是被告機關也不否認以下之客觀事實。由此可知原告確有與締約棄置廢土之必要性。
㈠原告確實有承包德育護專之教室大樓及宿舍整地工程，因此有廢土待棄置。
㈡原告也確實把上開整地工程挖出之廢土運至「大水窟棄土場」棄置。
㈢以上廢土棄置所須踐行之公法上管制措施（例如事前向地
方政府申請許可並繳納現金，經地方政府同意發給同意書，再持同意書向廢土場申請棄土之處理憑單，依憑單傾倒廢土，見原告所提證物八之流程圖示），原告均有踐行。
而原告之締約對象，基於契約自由原則，其可以選擇與任何
人為之，只要該第三人能履行契約約定之給付即可，這在民事法上屢見不鮮（類似情形為「第三人之物的買賣」，出賣人不是買賣標的物的所有人，他的契約義務是使買受人取得標的物所有權，而民事法一向肯定此等契約的合法性與有效性）。基於私法自治，國家並無介入之必要（又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定）。事實上，基於以下之事證，本院已確信原告與有洋公司間確有交易事實存在。從而原告以實際交易人開立之統一發票，充當進項憑證而扣抵銷項稅額，於法無違，不應再對其補稅及課罰。
㈠原告提出與有洋公司簽立之合約書，證明雙方確實有此易交易。
㈡從事後履約過程中，原告並沒有刻意迴避或隱瞞高意公司取得地方政府公法核准過程中所扮演之角色。
㈢事實上，有洋公司也核實申報取自原告之銷項稅額。
㈣原告既為一合法之廠商，又有購入「棄置廢土權利」之必
要。且別無其他證據資料足以證明，其與有洋公司或高意公司，有特殊的利害關係存在，因此難以認為「其有取得非實際交易對象進項憑證」之經濟動機存在。
現被告機關僅以：「高意公司與有洋公司間有刻意安排逃漏
稅捐之嫌疑（僅止於「嫌疑」），且有洋公司之人力、物力無法勝任廢土棄置程序」等情，即行推論「原告實際上是與高意公司締約，而用有洋公司名義開立統一發票」，完全排除日常經驗法則與私法上常見之上開安排，其邏輯推論不夠嚴謹，顯有「飛躍」之嫌，又其所指「有洋公司」為虛設行號一節，完全沒有事證證明其事，是其以上各項指摘，均無從推翻本院已獲致之心證。
【註】：⑴按在營業稅法制上，「出借牌照」與「虛設行號
」是不同的概念，前者乃是指將統一發票借予他人使用，使實際交易人能隱匿其交易流程中的地位，但出借者仍然有按規定繳納營業稅。後者則是將統一發票當作一個「買賣標的物」，以高於稅負（統一發票開立面額的百分之五）金額之價格，出賣予特定購買者，使該購買者能持此等統一發票作為進項稅額，扣抵其營業稅額，並讓真實之出賣者不須負擔營業稅負，虛設行號者本身也不繳納營業稅，最終結果，交易中之營業稅負都被逃漏了。
⑵本案中被告機關指稱有洋公司為「虛設行號」，但這裏卻有數項觀念必須釐清。
①即使是「虛設行號」，仍然可能有實際交易。
②又「虛設行號」之認定，必須能證明其最終有
營業稅款漏未繳納，而且逃漏之金額須有具體數字可查。
⑶而本案被告機關指稱有洋公司為「虛設行號」，
其主要推論事證不外是︰「有洋公司之進項憑證主要來自高意公司或其他類似其角色之其他公司」云云。但僅止於此，或許尚屬「借牌營業」而已。如要指稱有洋公司確實虛設行號，必須將其漏稅額具體統計出來。
⑷至於高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上
下交易流程而隱藏其公司獲利（將實際獲利，利用法律形式，移轉至有洋公司），是屬所得稅法領域之課題，並不能因此斷定交易為「虛偽」，也不會因此而影響本案中有關營業稅之判斷結論。
參、綜上所述，被告機關對原告所為之上開課稅及裁罰處分顯屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有理，爰併予撤銷之（即認定原告客觀上並無漏繳營業稅，不應對之補稅及裁罰）。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
書記官 蘇亞珍