臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01788號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
5 月3 日台財訴字第09400053400 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，短漏報受其扶養親屬李雲風所有坐落臺北縣○○鄉○○○○○段○○○○○號等土地及地上廠房（應有部分為二分之一）出租予蔡明星等人之租賃所得新臺幣（下同）4,934,955元，案經財政部台灣省北區國稅局三重稽徵所（下稱北區國稅局三重稽徵所）查獲，並通報被告所屬士林稽徵所併課原告當年度綜合所得總額為6,411,055元，淨額為5,469,128元，核定補徵稅額1,173,594元，並就短漏稅額1,175,704元，處以罰鍰587,800元。原告不服，申請復查，經被告以93年11月
26 日財北國稅法字第0930240181號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張核定租金與租約不符，又地上物價值之估定，標準不明，以致影響核定原告納稅額及罰鍰處分，被告處分顯有違誤，應予撤銷，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「個人綜合所得總額以其全年左列各類所得合併計算之
，…第5 類租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入，或權利金收入減除必要之耗損費用及費用後之餘額為所得額。」。被告認列原告之父87年度租賃所得為4,934,
955 元，係指地上物收入加租金加租金收入。原告之父實際僅有租金收入加押金收入，以致被告認列之租賃所得與實際租賃所得發生近230 萬元之誤差，影響原告的稅額及罰鍰。
⒉按財政部77年8 月18日台財稅字第770521858 號函釋「公
司向他人承租土地自資建廠使用依契約規定租賃期滿，地上物歸地主所有…。」被告認列此地上物之價值為4,556,
636 元，原告多次與被告諮詢地上物鑑價基準之依據，被告人員均答不知。
⒊土地租賃契約書已明載，81至87年1 月空地租金為每坪
110 元，87年2 月以後空地租金為每坪150 元，廠房租金為每坪320 元，實際租賃所得應以此計算｛（廠房租金
320 ×2362.7×12＋押金1,527,188 ×5.95%）× （1 －43%）｝＋（空地租金150×50×12）/2＝2,656,636元。
⒋稅額計算既有錯誤，則罰鍰部分亦應予以撤銷。
㈡被告主張：
⒈本稅部分─租賃所得
⑴本件原告87年度綜合所得稅結算申報，短漏報受其扶養
親屬李雲風所有坐落臺北縣○○鄉○○○○○段1-14地號等土地及地上廠房（應有分為二分之一）出租予蔡明星等人之土地及廠房租賃所得4,934,955元，案經北區國稅局三重稽徵所查獲，並通報被告所屬士林稽徵所併課原告當年度綜合所得總額為6,411,055元，淨額為5,469,128元，應補稅額為1,173,594元。
⑵原告訴稱核定租金與租約不符請查明，又廠房雖歸地主
所有，惟因廠房係石棉瓦、鋼架等簡陋建造，經多年颱風摧殘已不堪使用，請重新查估地上物價值等情，經查本件係依據北區國稅局三重稽徵所查獲並檢送之房地租賃契約書資料，原告之父李雲風與其伯父李雲淡，將其
2 人共有坐落臺北縣○○鄉○○○○○段○○○○○號等土地及地上之廠房面積計2,362.7坪，出租於蔡明星等人，原租期自81年1月15日起至87年1月14日止，約定於租賃期間內承租人得於承租之土地上建築，於租賃期間期滿後，地上之建築物歸出租人所有及使用。按財政部77年8月18日台財稅第000000000號函釋「公司向他人承租土地，自資建廠房使用，依契約規定租賃期滿，地上物歸地主所有，係屬一次交付租金之定期租賃，嗣後地上物雖未辦理名義變更，地主租賃所得之核課應以地上物交付地主管理使用之年度為準，如交付日期無從查考者，應以契約屆滿之年度為準」本件依其土地契約期滿期限為87年1月14日，揆諸上開函釋，因租賃期間期滿後，地上之建築物歸出租人所有，所衍生之土地租賃所得4,556,636元，併入87年度核課其該年度之綜合所得稅並無不合。
⑶原告復稱系爭地上之建築物之價值4,556,636 元，鑑價
基準不明，應以實際租賃所得計算云云。經查本件系爭建築物係由承租人自資建廠房使用，該房屋現值係由出租人談話筆錄所述「該廠房之建造成本每坪約2,700 元至3,000元左右」，而計算出86年度之房屋現值4,556,636元【計算式：2700/坪×2,362.7坪＝6,379,290（建造成本）－1,822,654﹝6,379,290/（20+1）×6為81-86 年之折舊﹞】，其較財政部頒訂標準（以鋼鐵造200㎡以上，標準單價2,100/㎡）核算出之系爭廠房86年度之房屋現值11,715,000元【計算式：2362.7坪=7810㎡，2,100/㎡×7810＝16,401,000（建造成本）－4,686,000﹝16,401,000/（20+1）×6﹞為81-86年之折舊】低，被告已以較有利原告之方式擇低認定其86年度之系爭廠房之房屋現值為4,556,636元，並據以核課系爭土地租賃期間期滿（87年）後，地上之建築物歸出租人所有，所衍生之87年度土地租賃所得。
⑷次查原告之父李雲風就前述土地及廠房繼續出租予蔡明
星等人，租期屆滿後重新訂立租賃契約，租期自87年1月15日起至90年1 月14日止，並約定租金之計算為廠房每月每坪320 元、空地以50坪計算，每坪每月150 元，另於訂約時繳交押租金2 個月即1,527,188 元，連同前次租賃契約，約定承租人於租賃期間屆滿後，將地上建物歸出租人所有計得之土地及廠房租賃所得合計9,869,
909 元，是原核定按李雲風應有部分二分之一核算其87年度租賃所得合計為4,934,955 元（計算式：【4,556,
636 ＋廠房（320 ×2362.7（廠房面積）×12＋押金1,527, 188×5.95%）× （1-43%）＋150×50×12】/2=4, 934,955）並 無不合。再查其租賃契約書資料，係約定租金應於每月15日繳納，並同時由承租人開立支票12張，是以北區國稅局三重稽徵所據以核算全年租賃所得，並無不合，有北區國稅局三重稽徵所通報之租賃所得及相關課稅資料附卷可稽，從而被告原核定所據上開事實，核定原告之父李雲風當年度取有系爭所得，揆諸相關規定，並無違誤，是原告之主張，核無足採，復查及訴願決定予以維持，並無違誤。
⒉罰鍰部分
⑴本件原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報，短漏報受
其扶養親屬李雲風之租賃所得4,934,955 元，案經北區國稅局三重稽徵所查獲，並通報被告所屬士林稽徵所併課原告當年度綜合所得總額為6,411,055 元，淨額為5,469,128元，應補稅額為1,173,594 元，並依漏稅額1,175,704 元，處0.5 倍罰鍰587,800 元【計算式：1,175,704 ×0.5=587,800 計算至百元】。
⑵經查原告之父李雲風將其共有坐落臺北縣○○鄉○○○
○○段○○○○○號等土地及土地上之廠房面積計2,362.7坪，出租於蔡明星等人，並取得87年度租賃所得4,934,955元，已如前述，惟其並未併入當年度申報，嗣經北區國稅局三重稽徵所查獲通報被告核定併課原告87年度之綜合所得稅，是原告之受其扶養親屬既有取得系爭租賃所得，此亦為其所不爭，依法本應主動誠實合併申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證。次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告之受其扶養親屬當年度取有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，且其執為漏報之事由，尚非不可避免，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，原告自應受罰，從而原處分以原告涉有前述違章事實，處以系爭罰鍰，即無不合；又被告原處分以法定2倍以下之0.5倍予以處罰，計罰鍰為587,800元，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額……。」、「所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費以及為使出租之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用資產估價有關之規定。
必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類及同法施行細則第
15 條第1項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。末按「公司向他人承租土地，自建廠房使用，依契約規定租賃期滿，地上物歸地主所有，係屬一次交付租金之定期租賃，嗣後地上物雖未辦理名義變更，地主租賃所得之核課應以地上物交付地主管理使用之年度為準，如交付日期無從查考者，應以契約屆滿之年度為準。」「87年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43%；……」亦為財政部77年8月18日台財稅第000000000號函及88年1月21日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
二、本件原告87年度綜合所得稅結算申報，短漏報受其扶養親屬李雲風所有坐落臺北縣○○鄉○○○○○段○○○○○號等土地及地上廠房（應有部分為二分之一）出租予蔡明星等人之租賃所得4,934,955元，案經北區國稅局三重稽徵所查獲，並通報被告所屬士林稽徵所併課原告當年度綜合所得總額為6,411,055元，淨額為5,469,128元，核定補徵稅額1,173, 594元，並就短漏稅額1,175,704元，處以罰鍰587,800元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張核定租金與租約不符，又地上物價值之估定，標準不明，以致影響核定原告納稅額及罰鍰處分，被告處分顯有違誤，應予撤銷，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告87年度綜合所得稅結算申報，短漏報受其扶養親屬 (父親)李 雲風所有坐落台北縣蘆洲市○○○○○段○○○○○號等6 筆土地及地上廠房 (應有部分為二分之一)， 出租予蔡明星 (答辯狀及訴願決定書誤載為蔡明興)等 人之土地及廠房租賃所得4,934,955 元，案經北區國稅局三重稽徵所查獲，並通報被告所屬士林稽徵所審查屬實，此有北區國稅局三重稽徵所函及附件談話筆錄、租賃契約書、租賃所得計算明細等附原處分卷可稽，違章漏稅事證明確，被告乃併課原告當年度綜合所得總額為6,411,055 元，淨額為5,469,128 元，核定補徵稅額1,173,594 元，並按所漏稅額1,175,704 元處0.5 倍罰鍰計587,800 元 (計至百元止)， 揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、又依原處分卷之租賃契約書資料，原告之父親李雲風及伯父李雲淡，2 人將共有坐落台北縣蘆洲市○○○○○段1-14等地號土地，出租予蔡明星等人，原租期自81年1 月15日起至87年1 月14日止，約定租賃期滿，承租人所建地上建物2,36
2.7 坪歸出租人所有，則被告於租賃期滿，計算該地上建物現值為4,556,636 元 (計算式見原處分卷第49頁，即被告上開主張1 之 (3)所述)， 已採取較有利於原告之方式擇低認定。另上開租約期滿後，經重新訂約，自87年1 月15日起至90年1 月14日止，租金約定廠房每坪每月320 元，空地以50坪計算，每坪每月150 元，連同押租金2 個月1,527,188 元換算及前述地上建物87年1 月14日期滿歸出租人所有，原告父親應有部分為2 分之1 計算得李雲風87年之租賃所得為4,934,955 元 (計算式如被告主張1 之 (4)所示，並參見原處分卷第43頁)， 並合併歸課原告87年度綜合所得稅，經核並無計算錯誤情事，原告所訴，洵不足採。
五、至於原告主張系爭出租之土地，90年6 月經台北市政府捷運局徵收為捷運用地，其地上建物補償，分別由承租人及出租人按比例領取補償金，故87年1 月14日廠房歸屬亦不應全數對原告課徵云云。惟查87年1 月14日租約期滿，地上建物歸出租人所有，有租賃契約書第6 條附原處分卷可稽，復為原告所不爭執 (見本院原處分卷第43頁)， 其性質、範圍核與徵收補償尚屬有別，原告尚難執徵收補償分得比例資為本件租賃所得課稅對其有利論據，此部分原告所訴，亦無可採。
六、綜上說明，本件被告就原告87年度綜合所得稅，核定補徵稅額1,173,594 元及處罰鍰587,800 元，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 7 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 10 日
書記官 黃倩鈺