臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00179號原 告 臺一紡織廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 呂光武 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○(兼送達代收上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月19日台財訴字第09300506160號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）80年度營利事業所得稅案經行政救濟確定，被告所屬中南稽徵所發單補徵營利事業所得稅新台幣（下同）26,870,985元，並加計行政救濟利息13,586,043 元。原告向被告所屬中南稽徵所申請分期繳納本稅及減少行政救濟之加計利息而遭否准。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈先位聲明：
⑴訴願決定及原處分（除駁回原告申請分期繳納營利事業所得稅外）均撤銷。
⑵被告應作成85年5月26日起至87年4月30日止之日數扣除349日後之日數計算應補徵之行政救濟利息之處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
⒉備位聲明：
⑴訴願決定及原處分（除駁回原告申請分期繳納營利事業所得稅外）均撤銷。
⑵被告應作成85年5月26日起至92年11月20日止之日數扣除820日後之日數計算應補徵之行政救濟利息之處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應
補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」行為時稅捐稽徵法第38條第3項所明定。惟依同法第
35 條第4項規定: 「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內作成復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」是稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾2個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第38條第3項規定對納稅義務人加計利息。而稅捐稽徵法第35條第4項規定，稅捐稽徵機關應於接到申請書2個月內，復查決定，並通知納稅義務人，係屬稅捐稽徵機關之義務；同法第35條第5 項規定：「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定書，納稅義務人得逕行提起訴願。」，核屬人民即納稅義務人之權利，而非其義務，此由該條文規定「得」逕行提起訴願，而非「應」逕行提起訴願自明。又「訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於30日內提起之。」為訴願法第9 條第1 項所明定。納稅義務人為便於撰寫訴願理由，通常皆選擇依訴願法第9 條第1 項規定提起訴願。故納稅義務人提起訴願得自由選擇依訴願法第9 條第1 項或依稅捐稽徵法第35條第5 項規定提起訴願，而非必須依後者規定提起訴願。
是因稅捐稽徵機關不遵守稅捐稽徵法第35條第4項規定，以致遲誤法定復查決定期間，純屬稅捐稽徵機關單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務所造成。是稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾2個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第38條第3 項規定對納稅義務人加計利息。最高行政法院著有85年度判字第1592號可資參照。
⒉次按人民訴願及訴訟之權乃憲法第16條保障的權利，故人
民不服稅捐稽徵機關的處分，提起訴願或 (及)行政訴訟以期救濟，顯與「逾期繳納」迥異。此觀稅捐稽徵法第35條於79年1月24日修正的立法理由謂: 「參照司法院大法官會議釋字第34號解釋，將第一次有關申請復查繳納一定比例稅款或提供相當擔保之規定及不得異議案件除外之規定刪除，以保障人民行政救濟之權利。」即明。按訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3個月內為之; 必要時得延長，並通知訴願人及參加人，延長以1次為限，最長不得逾2個月。為訴願法第85條第1項明定，惟受理訴願之機關，一向以「因審理必要」為由，延長2個月其所謂「審理必要」，不具任何必要之理由，如此無具體正當理由之延長期間，仍要納稅義務人負擔「加計利息」，不符公理。故而經行政救濟的納稅案件，凡不可歸責於人民之事由致復查、訴願決定遲延，行政法院判決遲延，其遲延的日數，不應加計利息徵收，始符上揭法條項的立法精神並符憲法上比例原則、平等原則及不致侵害人民受憲法第15條保障之財產權。
⒊再者，訴願決定及原處分被撤銷者，顯係不適法或不當，
故而重核案件復查決定及人民不服該復查決定提起行政救濟所經過的日數，乃不可歸貴於人民之事由，自應扣除，如仍加計利息徵收，恐有妨礙人民受憲法第16條之訴願及訴訟之權。
⒋原告80年度營利事業所得稅行政救濟過程應扣除之日數。
⑴原告於85年6月22日申請復查，依稅捐稽徵法第35條第4
項規定，被告應於接到申請書後2個月內為復查決定，即最遲應在85年8月22日作成決定書通知納稅義務人，但被告於85年10月28日始作成 (85)財北國稅法字第85049692號復查決定書，延遲有67日，自應扣除而不得加計利息。
⑵原告不服前揭復查決定，於85年11月23日提起訴願，財
政部依規定函請原告於85年12月24日前補正，原告遵期補正。依當時訴願法第20條、第22條第2項規定，財政部應自85年12月24日之次日起3個月內為訴願決定，必要時得延長一次，不得逾2個月，並應於決定後15日內作成正本送達原告。財政部依法應最遲在86年6 月8 日作成訴願決定書正本，惟財政部在86年9 月19日才作成台財訴第000000000 號訴願決定書正本。所以遲延之
103 日自應扣除。再者，訴願受理機關固得延長2 個月為訴願決定，惟延長之2 個月非可歸責於原告，如要原告就此2 個月負擔利息，實有侵犯人民受憲法第15條保障財產權的情事，應一併扣除，始不違憲。共計應扣除
164 日不得加計利息。⑶原告不服上開財政部訴願決定，於86年10月20日提起再
訴願，行政院秘書長以86年10月27日台86訴第41230號函通知補正，原告於86年11月10日補正。依當時訴願法規定，行政院應於87年2月10日為再訴願決定，並應於87年2月25日作成再訴願書正本，但行政院於87年4月23日才作成訴字第1857號決定書，雖依法得延長2個月，但因2個月未可歸責於原告，自應扣除不予計息，始不違憲，共計118日不得加計利息。
⑷查行政院87年4月23日訴字第18578號決定書將原決定及
原處分均撤銷，責由被告另為適法之處分，可見原處分有不適法，而原決定駁回訴願自有不當，自不可認為原告故意藉行政救濟拖延納稅甚明。則此後被告重核復查決定及原告不服該重核復查決定而進行行政救濟所經過的日數，均非可歸責於原告，自不得課予原告負擔此過程所費日數的利息。
⑸綜上所述，應扣除不計息的日數共計349日，而計息止
日應為87年4月30日，故以自計息起自85年5月26日至87年4月30日止之日數減去287日後之日數計算行政救濟加計利息。
⑹查被告收受行政院台87訴字第18578號決定書後，遲於87年5月21日才以 (87)財北國稅法字第87020949號。
函通知原告「文到15日內提示投資時及減資時各相關日被投資公司之資產負價表備核，請查照。」（可見被告於復查決定時，未盡調查之責。)，原告於87年7月15日補提說明，被告於87年9月3日作成 (87)財北國稅法字第8703631號重核案件復查決定書。
⑺原告於87年9月6日收受前項重核案件復查決定書，爰依
法於87年10月2日提起訴願，財政部以87年10月23日台財訴第000000000號函通知原告應於87年11月21日前補正，原告遵期於87年11月21日為訴願補正，財政部依法原應於88年2月21日為訴願決定，惟遲至88年3月3日發函通知因審理必要，訴願決定期限延長2個月，迨88 年5月18日才作成台財訴第000000000號訴願決定書。因此應扣除86日不予計息。
⑻財政部88年5月18日台財訴第000000000號訴願泱定書將
原處分撤銷，責由被告另為處分。被告收受上開訴願書後，於88年8月4日作成重核案件核定決定書 (88年8月9日財北國稅法字第88030586號)，仍維持原處分。原告不服，爰於法定期間 (88年9月6日)提起訴願，財政部以88年9月29日台財訴第000000000號函通知原告於文到10日內補正，財政部遲於90年3月1日始作成訴願決定書，將訴願駁回。因此至少應扣除1年 (365日)不予計息。上開訴願決定書是被告依財政部93年3月19日台財訴第0000000000號函，於90年3月22日將上開訴願決定書寄給原告，原告於3月27日收受，故使原告延遲至少20日提起行政訴訟。原告於90年11月6日提起訴訟，台北高等行政法院審理，於91年9月11日辯論終結後，同年9月18日判決駁回原告之訴，原告於91年9月20日收受上開判決，因不服而上訴於最高行政法院，最高行政法院於92年10月31日判決駁回上訴。台北高等行政法院及最高行政法院均費時一年才判決。
⑼退萬步言，如果認自行政院撤銷原決定及原處分之後的
行政救濟過程經過的時間仍應計息，惟前述不可歸責於原告的日數471日，自應扣除不予計息，故為備位聲明。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定
格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆? 之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第35條、第38條第2項、第3項所明定。
⒉經查稅捐稽徵法第38條第3項明文規定，行政救濟加計利
息，應自該項補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。故縱行政救濟過程中數度變更應納稅額，亦不影響其行政救濟加計利息計算期日之起算點；況依行為時稅捐稽徵法第39條第1項規定，申請復查者，暫緩移送法院強制執行，如於行政救濟程序不加計利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公平，被告既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公平原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，被告依89年5月25日（即原應繳納稅款屆滿之日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率6.75%，加計自85年5月26日至92年11月
20 日止之利息13,586,043元一併徵收，並無不合。至於復查決定逾期，僅生納稅義務人得逕行提起訴願問題，並非不可加計利息，故稅捐稽徵法所定復查決定期間，係訓示規定，與利息計算無關，納稅義務人對於核定應納稅捐，本即應於原定期限內完納，不因提起行政救濟而異，故原告所稱復查決定逾期，非其過失，不應加計利息之詞，尚不足採。
⒊次查被告對原告之決定及處分雖於行政救濟過程中2度被
撤銷，須另為適法之處分，然經被告重核後均仍維持原核定，是原告所稱原訴願決定及原處分被撤銷者，係不適法或不當，故重核案件復查決定及人民不服該復查決定提起行政救濟所經過之日數不應加計利息等理由，顯亦係見解有誤。另原告所引最高行政法院85年度判字第1592號判決，並非判例，且其後最高行政法院90年度判字第1570號等判決已變更其見解，併予指明。
⒋據上論述，原處分及訴願決定均無違誤，請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．
．。稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」固為稅捐稽徵法第35條第2 項所規定，惟稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定書通知納稅義務人之規定，參考最高行政法院90年度判字第360 號判決意旨僅為訓示規定，稅捐稽徵機關縱未於2 月期間內作成決定，依同條第5 項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第38條第2 項規定加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員未於期限內作成決定，有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關，亦經該判決載明：「．．．此係本院最近統一見解，有本院89年9 月份第1 次庭長法官席會議決議可參。」可知目前實務對於「行政救濟加計利息」之見解並無歧異，原告所引最高行政法院85年度判字第1592號判決之意旨並非判例，且係於上開最高行政法院89年9 月份第1 次庭長法官席會議決議作成統一見解之前，自難以比附援引。
二、而有關行政救濟加計利息之計算，稅捐稽徵法第38條第3項定有規定，即行政救濟加計利息，應自該項補徵稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補徵稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。參酌前揭最高行政法院意旨，則縱行政救濟過程當中數度變更應納稅額，亦不影響其加計利息之起算點亦明。否則依行為時稅捐稽徵法第39條第1項之規定，申請復查者，享有暫緩移送法院強制執行之益處，被告既因提起行政救濟而享不必未依限繳納稅款之利益，其即享有運用該筆未繳納稅款之資金利得，基於衡平考量，其應負擔緩繳稅款期間之利息，亦屬當然。
三、查本件原告原應繳納稅款屆滿之日為85年5 月25日，為兩造所不爭執，而該日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率
6.75% ，有該年度之電腦利率參考表附原處分卷可查，被告因之依法加計其自85年5 月26日至92年11月20日止之利息13,586,043元一併徵收，於法自屬有據。至原告所稱復查及訴願決定逾期之問題，依上開最高行政法院判決意旨，既僅係訓示規定，與利息計算無關，並不生逾期決定之扣除利息計算之效力問題，僅生納稅義務人得逕行提起訴願之程序效力而已，原告並不得因之藉以排除稅捐稽徵法第38條第3 項加計利息之規定，所稱復查及訴願決定逾期，非其過失，不應加計利息等云，尚屬不足採。
四、次查被告對原告之決定及處分雖於行政救濟過程中2度被撤銷，發回被告另為適法之處分，有原告所提原證9、11及原證14、15之訴願決定書及復查決定書各2份影本附卷可佐，審諸原證11及15俱為被告之復查決定書，渠等重核復查決定
主文均為「復查之申請駁回。」足知訴願決定雖發回被告重核，但經被告重核後均仍維持原核定，是原告所稱原訴願決定及原處分被撤銷者，係不適法或不當，故重核案件復查決定及人民不服該復查決定提起行政救濟所經過之日數不應加計利息等理由，容有誤解。
五、末查，對照稅捐稽徵法第38條第2項及第3項規定，可知第2項係針對「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者」，即申請復查、訴願或判決有理由者（勝訴者）立論；第3項則係針對「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者」，即申請復查、訴願或判決無理由者（敗訴者）立論。再參照兩者有關「應退還稅款」及「應補繳稅款」之加計利息規定分別為「．．．
並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還」（第2項）及「．．．並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」（第3項），可知無論「退回稅款」或「補繳稅款」其加計利息之計算方法均屬一致，亦即納稅義務人如獲「應退回稅款」之結果者，其加計利息返還，尚且包括行政救濟期間之所有利息，焉有納稅義務人如遇「補繳稅款」之結果者，卻應扣除遲誤復查決定作成逾期之差別待遇之理。益見原告之前開主張無法憑採。
六、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定否准原告聲請扣除復查及訴願決定逾期作成之期間，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞以先位及備位聲明訴請撤銷，均無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第六庭審判長法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
書記官 蔡 逸 萱