臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01799號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
4 月13日台財訴字第09400034640 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於88年度取自陳謙吉之利息所得逾新台幣1,457,250 元及罰鍰逾新台幣194,200元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）87、88及89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人取自陳謙吉之利息所得分別為新臺幣（下同）1,591,500 元、3,437,250 元及1,061,400 元，案經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱台臺北市調處）查獲，通報被告併其他漏報之利息營利所得，核定補徵當年度之綜合所得稅分別為425,750 元、1,129,695 元及296,57
7 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，就其漏稅額分別按有無扣繳憑單處0.2 及0.5 倍罰鍰計208,500 元、551,00
0 元及147,800 元。原告就源自陳謙吉利息所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被告於93年11月23日以財北國稅法字第0930241168號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分關於88年度利息所得超過1,457,250 元及罰鍰超過194,200 元之部分撤銷，其餘部分請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？㈠原告主張之理由：
1.被告據以開單補稅及科罰之理由，無非認案外人陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管理部（一）為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺北市調處查緝，涉及刑責部分，案經臺灣臺北地方法院檢查署自動檢舉偵查起訴，並經臺灣臺北地方法院（下稱台北地院）91年度訴字10
5 號判在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，則由臺北市調處移送被告據以歸課利息所得。經查，陳謙吉從事丙種墊款業務，其資金來源為3 部分，（1）以 「錢條」方式收受款項。（2）以 「帳上存款」方式吸收資金。（3）以 「應付票據」及其他擔保方式向外借款吸收資金。來函謂原告貸與陳謙吉之款項係屬其中（1）以 「錢條」方式吸收資金模式。所謂以「錢條」方式吸收資金，係指陳謙吉「對不特定人，許以每1 萬元每日1 元之利息（日利率萬分之三），向原告收受款項；其方式，均透過前開『管理部（一）』職員運作，由前開『管理部（一）』職員負責收受款項並開立『錢條』，載明債權人、金額、日期及利率等；再由『管理部（一）』職員領取專用於『錢條』之匯豐證券公司及陳炳林之印章，將印文蓋於錢條之上後交予存款之客戶，以為收受前開款項之債權憑證。前開收受之款項則由陳謙吉指示存入前開丙種墊款帳戶後，侵占入己」有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決可按。原告於87、88、89年間取自陳謙吉之借款利息所得1,591,500元、3,437,250 元及1,061,400 元，有臺灣臺北地方法院刑事判決（91年度訴字第105 號）、臺北市調處93年2 月
2 日肆字第09343405480 號相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、臺北市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及該局審查三科92年1 月22日查緝案調查報告書等相關證明文件附案可稽。是原告既有系爭所得，而未依所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報及補繳稅款，被告依法補徵其該年度之綜合所得稅425,750 元、1,129,695 元及296,577 元及科處罰鍰，尚無不合云云。
2.按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有75年判字第309 號判例可循。易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民無須證明自己無違法事實，此為舉證責任之基本原則。而原告堅決否認有借款給陳謙吉，亦否認有自陳謙吉處收受利息，因此依上述意旨應由被告就原告借款給陳謙吉及收受利息之事實負舉證責任，不待贅言。
3.查被告認定原告有漏報利息所得之主要依據為陳謙吉被訴違法吸收資金，從事丙種墊款業務等案，業經臺灣臺北地方法院檢察官起訴及台北地院91年度訴字第105 號判決。
惟查無罪推定不僅為舉世公認之原則，我國刑事訴訟法第
154 條第1 項更明白規定，被告未經判決證明有罪確定前，推定其為無罪，因此檢察官之起訴，只不過是認為被告有犯罪嫌疑而已，尚不能認定被告之行為已構成犯罪，從而檢察官之起訴書係「待證事項」而非犯罪事實之證據，自不能以檢察官之起訴書作為認定構成行政罰違法事實之依據，因此被告以檢察官對陳謙吉之起訴作為認定原告漏報利息所得之依據顯屬錯誤。至於所謂台北地院91年度訴字第105 號判決云者，姑不論尚未確定，且該判決所列被告並無陳謙吉其人，該判決顯不足以作認定陳謙吉犯罪之證據，從而憑該判決即不能認定陳謙吉向原告借款並支付利息之事實，被告以該判決作為認定陳謙吉有罪之證據，有違背無罪推定原則及刑事訴訟法第15 4條第1 項規定之違法。其再以違法認定陳謙吉向原告借款之事實, 推論原告漏報利息所得，同屬違法。尤有進者，原處分既認定原告貸與陳謙吉款項係屬以「錢條」方式吸收資金模式，自應說明其係依據何據認定上開事實，易言之，利息係源於借貸關係，而借貸關係則係以借款之交付為生效要件，被告不僅應舉證證明原告有交付陳謙吉借款1,450 萬元及13,200 萬 元成立借貸關係之事實，更應證明陳謙吉有交付原告「錢條」及該陳謙吉於87、88、89年度各交付原告1,591,500 元、3,437,250 元、1,061,400 元利息之事實，但被告就上開交付借款及利息之資金往來事實均未能舉證證明之，對於所謂「錢條」何在亦付之闕如，而既然沒有「錢條」可資佐證，又如何能認定原告貸與陳謙吉款項係屬以「錢條」方式吸收資金模式？足見原處分上述認定完全出於揣測，詎被告明知無證據，竟仍徒憑無證據力之檢察官起訴書及臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決，即遽以作成對原告補稅科罰之行政處分，顯然係以擬制推測之方法，推定違法事實，而有違背前揭最高行政法院75年判字第309 號判例之違法。
4.況由臺北市調查處計算表列中表示，原告有2 筆款項借予陳謙吉，1 筆為1,450 萬元，沒有註明交付及返還日期，第2 筆表示以本金13,200萬元出借50天，於88年10月16日孳生利息收入198 萬元（得自被告復查員陳怡君之電話答覆）。原告聲明絕無此2 筆款項借予陳謙吉，亦未收到利息尤其第2 筆更是明顯荒謬的指控，13,200萬元現金這麼龐大數目的金錢，不是原告所有的身家財產外加如果可能有人願意借予的信用貸款可湊到。這可能是臺北市調處統計有誤或是陳謙吉的帳務做假帳。（造假帳之事時有所聞，如新聞中有博達科技股份有限公司、皇統科技股份有限公司及液態科技股份有限公司等上市公司均為私利造假帳愚弄投資大眾很長一段期間）。惟訴願決定書之理由僅概括陳述所有資料均源自臺北市調處的計算表及統計表，而非根據認定事實須憑證據做判決之基礎，未能對原告在訴願書之事實陳請就事實真相調查舉證，確實冤枉原告。為資證明清白，謹提出原告此段期間銀行存款資金來往資料。另請求鈞院請被告就臺北市調處提出陳謙吉帳戶於日期88年10月16日之交付及返還13,200萬元及利息198 萬元係由何人，又係採取票據或轉帳或匯款等方式完成交易之資料證據（金融機構必有相關資料可供稽查），以還原告清白。被告掌管全國民眾之財產歸戶資料，可輕易查得陳謙吉帳戶資料，何況金額又如此龐大更不得疏忽，避免危害原告財產，請勿枉勿縱；被告並未提出1,450 萬元及13,200萬元資金往來及利息之證據資料及錢條，足見被告就該筆借款係以推測之詞對原告補稅科罰，其違法之事證明確。
5.至於所謂郭俊麟之調查筆錄乃片面之詞，既無資金往來資料及交付利息之證據可資佐證，自不足採，而所謂臺北市調處納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表，均屬調查人員製作之文書，乃屬「待證事項」而非證據，所謂被告所屬審查三科92年1 月22日查緝案件調查報告書，仍屬「待證事項」而非證據，原處分以待證事項為證據對原告補稅科罰，同屬違法。
6.另外鈞院94年度簡字第00182 號判決指出，所得稅中的進項收入應由被告負舉證責任，臺北市調處所提供的金主名冊及利息計算表，是該處依查扣負責人的相關帳冊所製作，並通報被告可審查陳謙吉有無逃漏稅，該資料的真實與否應由被告加以調查，不可依照名冊及計算表，就認為陳謙吉借款給該負責人並收取利息。
7.原告沒有借錢給陳謙吉或匯豐公司，只有在那裡作股票。台北地院刑事判決認定原告有借給陳謙吉1,450 萬元，惟原告沒有申報，原告不知道向誰申報。原告不同意這個判決，因為並沒有這個債權存在。
8.依 鈞院94年度簡字第00182 號判決書理由三（一）按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。是本件原告堅決否認有借款給陳謙吉，亦否認有自陳謙吉處收受利息，被告就其核定原告於87、88、89年度自陳謙吉受有利息所得依次為1,591,500 元、1,637,250 元及1,061,400 元（依據被告94年7 月29日行政訴訟答辯狀修正金額）之事實，因此依上述判決應由被告就原告借款給陳謙吉及收受利息之事實負舉證責任。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：……第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指1 年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。……」為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類所明定。
⑵原告於辦理87、88及89年度綜合所得稅結算申報時，短
漏報其本人取自陳謙吉之利息所得分別為1,591,500 元、3,437,250 元及1,061,400 元，案經臺北市調處查獲，通報被告依法補徵當年度之綜合所得稅分別為425,75
0 元、1,129,695 元及296,577 元。⑶原告訴稱以違法認定陳謙吉向原告借款之事實，推論原
告漏報利息所得，尚無其他票據、轉帳或匯款之相關證據，即依臺北市調查處提供之利息計算與資金往來統計表等待證事項對其補稅科罰，同屬違法等情，資為爭議。本件陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務部門，以匯豐證券公司管理部（一）為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺北市調處查緝，涉及刑責部分，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決，依實質審查結果，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝及起訴之事實相符；次依前揭刑事判決犯罪事實（臺北地院判決書第6 頁以下及高等法院判決書第5 頁以下）所載，陳炳林、陳謙吉及陳施雙玉等人以每10,000元每日3 元之利息（日利率萬分之三），向判決附表所列之不特定多數人借款（原告配偶亦列於附表一第68頁編號38號），又郭俊麟90年10月17日於臺北市調處之調查筆錄中稱，系爭利息均按時計算，如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新的錢條交予金主留存，且該項利息支出係分散登記在陳謙吉個人之日記帳中，足證系爭日記帳載內容確為真實，此有原卷所附各該檢調機關之相關文件及該法院判決書影本可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實。至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經臺北市調處移送被告據以歸課利息所得，合先敘明。
⑷經查，陳謙吉從事丙種墊款業務，其資金來源分為3部
分，（1）以 「錢條」方式收受款項。（2）以 「帳上存款」方式吸收資金。（3）以 「應付票據」及其他擔保方式向外借款吸收資金。本件原告貸與陳謙吉君款項係屬其中（1）以 「錢條」方式吸收資金模式。所稱：
以「錢條」方式吸收資金，係指陳謙吉君等人「對不特定之多數人，許以1 萬元每日3 元之利息（即日利率萬分之三），該收受款項方式均係透過前開『管理部（一）』職員運作；指示其職員林貴英君與鄭鳳珠君負責收受款項，並由其職員符玉珠君及陳心淳君開立『錢條』，再由陳心淳君向陳施雙玉君領取其所保管，專用於『錢條』之匯豐證券公司及陳炳林君之印章，將印文蓋於錢條之上後交於存款之客戶，以為收受前開款項之債權憑證。前開收受之款項則由陳謙吉君指示郭俊麟君存入前開丙種墊款帳戶後，侵占入己。嗣客戶欲取回款項，須支出大額資金時，則由郭俊麟君指示林貴英君或鄭鳳珠君開據以陳謙吉君或不知情之陳莊寬媚君為發票人之支票，書寫支票金額並經核章後始支付與客戶。挪以支應前開丙種墊款、利息負擔及其他負債之用」有臺灣臺北地方法院91年度訴字第105 號判決可按。
⑸原告87、88、89年間取自陳謙吉借款案利息所得1,591,
500 元、3,437,250 元及1,061,400 元，有臺灣臺北地方法院刑事判決（91年度訴字第105 號）、臺北市調處93年2 月2 日肆字第09343405480 號相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、臺北市調處90年10月17日郭俊麟調查筆錄及被告審查三科92年1 月22日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。是原告既有系爭所得，而未依所得稅法第71條規定將該利息所得併計辦理申報或依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報及補繳稅款，被告依法補徵其該年度之綜合所得稅425,750 元、1,129,695 元及296,577 元，尚無不合。至原告主張與陳謙吉無借貸關係，亦未曾接受陳謙吉支付利息等情，經查依臺灣臺北地方法院91年度訴字第105號判決附表一所載，原告確有借款予陳謙吉，又陳謙吉既有利用匯豐證券公司名義收受存款，從事丙種墊款業務，原告與陳謙吉等資金密集往來，且金額龐大，其金額之往來情形及利息之支付等，亦經前開文件詳予說明，主張實際上從無領取利息等情，自難採信。
⑹本案經向 鈞院借調之相關原始日記帳查核結果，原告
與陳謙吉等人87、88及89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於日記帳及現金帳冊中，經被告逐筆重新核計結果，除88年10月16日本金132,000,000 元、利息所得1,980,000 元為案外人甘太太誤計為原告所有外，其按月計息付息之帳載資料完備，亦與臺北市調處通報被告之各該年度陳謙吉墊款金主逃漏稅金額統計表相符，其87、88及89年度利息所得分別核計為1,591,50
0 元、1,457,250 元及1,061,400 元（詳細利息計算如後附利息所得計算明細表及87、88及89年度日記帳所載）。是原告徒負空言主張未借款予陳謙吉及未收取系爭利息所得云云，即無足採，從而被告原核定依據上開事實，核定原告配偶各該年度有系爭所得，依法補徵原告各該年度之綜合所得稅並裁處罰鍰，揆諸首揭規定，尚無不合。惟被告初查時依臺北市調處通報所填列之各該年度陳謙吉墊款金主逃漏稅金額統計表，核定原告配偶88年度利息所得為3,437,250 元，與實際帳載合計數應為1,457,250 元之差額1,980,000 元部分，即有未合，從而原核定及原處分關於利息所得逾1,457,250 元部分自屬無從維持，爰請併予撤銷。
⑺就1,450 萬元這個金額，郭俊麟在調查筆錄時有提出「
未償債務名單」，與附表的金額相符，附表裡有記載金額是誰提供的。判決內提到的附表是指附表一。本件經過查證並沒有「錢條」。從收條、日記簿可以看出有付利息，而且是用現金。
⑻被告引用的資料，是依照台北市調查處查扣的為主，地
院及高院刑事判決都已經採為證據。至於帳證資料是影印而來的，當然不會很清楚。而且借錢的人有2 、3 百人，不可能全部是偽造的，陳謙吉1個人是做不來的。
⑼市調處在抄寫帳證時是1 個人、1 個人的抄寫，難免會
有疏漏。本件只是其中88年10月16日有1筆本金1 億1千萬元的利息所得註明為「甘太太」，經過查證不是屬於原告，所以才剔除。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除
扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條、第71 條 第1 項及第110 條第1項所明定。又「有左列情形之一者：1.夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。2.虛報免稅額或扣除額者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」為財政部86年8 月16日臺財稅第000000000 號函修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。復按「…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。…」司法院釋字第275 號解釋可資參照。
⑵本件原告於辦理87年度綜合所得稅結算申報時，漏報其
本人營利及利息等所得計1,652,201 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額426,442 元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.
5 倍罰鍰208,500 元【計算式：426,442 ×（60,701×
0.2 ＋1,591,500 ×0.5）/1,652,201 =208,500，計至百元止】。另原告於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本人營利及利息等所得計3,514,425 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按漏稅額1,116,894 元分別依其有無扣免繳憑單處以
0.2 倍及0.5 倍罰鍰551,000 元【計算式：1,116,894×（77,175×0.2 ＋3,437,250 ×0.5）/3,514,425=551,089 ，計至百元止】。又原告於辦理89年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本人營利及利息等所得計1,095,
587 元，被告除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1 項規定，按漏稅額301,408 元分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰147,800 元【計算式：
301,408 ×（34,187×0.2 ＋1,061,400 ×0.5）/1,095,587=147,882 ，計至百元止】。
⑶原告主張違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬
制推測之方法，推定其違法事實，至於郭俊麟之調查筆錄乃片面之詞，自不足採，請撤銷原處分等情。經查87、88及89年度原告有取自陳謙吉向其借款之利息所得分別為1,591,500 元、3,437,250 元及1,061,400 元，案經臺北市調查處查獲通報，已如前述，是原告既有所得而未依規定申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，被告依其有無扣免繳憑單處罰鍰分別為208,500 元、551,000 元及147,800 元，並無違誤。
⑷本件經依原始日記帳查核結果，原告配偶87、88及89年
度利息所得均已逐筆詳載於帳冊中，從而被告原核定依據上開事實，核定原告漏報其本人各該年度系爭所得，並予以裁處罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合。惟因原處分關於88年度系爭利息所得部分計算有誤，已如前述，是經重新以正確之漏報利息所得金額400,628 元核計罰鍰結果，88年度應處罰鍰為194,200 元【計算式：漏稅額400,628 ×（77,175×0.2 ＋1,457,250 ×0.5）/1,534,425=194,269 ，計至百元止】，與原處罰鍰551,00
0 元之差額計356,800 元部分，亦屬無從維持，爰請併予撤銷。
理 由
一、原告起訴主張：原告沒有借錢給陳謙吉或匯豐證券公司，只有在那裡作股票，也沒有向台北地院刑事庭申報債權，完全未取得被告所核定之利息所得，自無逃漏所得稅可言，是原處分補徵稅額及罰鍰，均無所據，為此訴請如聲明所示等語。
二、被告則以：訴外人陳謙吉從事丙種墊款業務，與原告配偶約定以每1 萬元每日3 元之利息（日利率萬分之三）收受款項；原告87、88及89年度利息所得分別計1,591,500元、1,457,250 元及1,061,400元，被告乃核定補徵稅額及罰鍰，原處分除關於88年度利息所得1,980,000元部分及罰鍰356,800元部分有誤外，其餘均無違誤等語置辯，求為判決如聲明所示。
三、按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
四、是本件之爭執，在於被告認定原告漏報系爭利息所得，於法是否有據？有無違反收付實現原則？
五、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客
體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。而民法第207條第1項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許 (最高法院41年度台上字第1105號判例意旨參照)；又動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照），而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。惟借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會
，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷查明屬實，並有台北地院前開刑事判決在原處分卷及台灣高等法院93年度金上重訴字第1號刑事判決在本院卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，原告有以錢條方式，透過前開管理部㈠職員交付款
項而收取錢條為憑，為前揭刑事判決所認定之事實（原告為前揭刑事判決附表一編號91所示之金主)； 又經本院調取上開刑事案件查扣陳謙吉之日記帳及相關帳證，交由被告查對結果，原告於87、88、89年度自匯豐證券公司結算利息各為1,591,500 元、1,457,250 元及1,061,400 元，且均以領取現金等之方式取得（未將利息滾入原本）等情，亦有前開日記帳及利息所得計算明細表在本院卷可參，足堪信為真實。至原核定關於88年度部分，誤將另一名甘太太之利息所得併計為原告之利息所得部分，被告已依前開日記帳及相關帳證，查對剔除並為認諾，其餘部分仍屬可信，尚不因此而全盤推翻本院已得之心證。
㈣再查，綜合所得稅採結算申報制，原告為納稅義務人，既
有前開利息所得而未依前揭所得稅法第71條第1 項規定申報，已構成客觀之違章事實；再者，原告既已現實領取現金利息，則依社會大眾一般知識，應知其利息已賺得。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告所為補徵稅額及裁罰處分及訴願決定，關於87及89年度均無違誤，關於88年度利息所得在1,457,250元範圍內之部分無違誤，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至88年度逾該1,457,250元部分補徵稅額及裁罰逾194,200元之部分，於法無據，且為被告所認諾，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
書記官 徐 子 嵐