臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00171號原 告 甲○○訴訟代理人 劉興源 律師
李易璋 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 卯○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月14日台財訴字第09313512380號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告漏報執行業務所得超過新台幣貳佰零捌萬參仟貳佰元部分，所為補稅及罰鍰處分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為甲○○建築事務所之負責人，82年度綜合所得稅結算申報，經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依據檢舉及詢證結果，查獲涉有虛列乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、林玫玲、子○○及丑○○等11人（下稱乙○○等11人）之薪資費用及伙食費合計新台幣（下同）3,379,867 元，致短漏報執行業務所得計3,379,867 元，通報被告併計歸課原告當年度綜合所得稅，經被告核定原告綜合所得總額為6,269,694元，淨額為5,503,694元，除核定補徵所得稅額1,261,429元外，並按所漏稅額1,059,394 元處0.5 倍罰鍰計529,600 元（計至百元止）。原告申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年4 月28日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，嗣經被告重核後，仍未准變更，原告復提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無虛列乙○○等11人之薪資及伙食費？㈠原告主張之理由：
⒈按行政程序法第36條所定職權調查原則，及第37條規定
當事人於行政程序中，得自行提出證據，亦得向主管機關申請調查事實及證據。原告已於復查程序中提出證據，被告自應依職權調查證據，被告所引行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」固然無疑，惟仍不免其依原告請求被告調查事實證據之義務，若被告認無調查必要，依行政程序法第43條規定，亦應於行政處分敘明其採證及論證理由，及其認為無調查必要之理由，不宜將舉證責全由原告承擔，使原告應補稅及不利益之罰鍰處分。
⒉被告主張原告補具之薪資印領清冊及支領人出具之證明
書等資料，如確於簽收時即予存在，原告何以遲至行政救濟階段始提出，顯係臨訟彌縫之作云云。惟經法院傳訊丙○○、丁○○、辛○○到庭均證稱有在原告處工作，及寅○○建築師亦證稱前開三人與訴外人戊○○4 人均於82年期間受雇於原告，並非其經營健群建築師事務所所僱員工，其亦未申報渠等4 人之薪資，被告前開主張顯不足採。
⒊又被告認定原告有虛列工資，無非以乙○○等11人於當
年度未在原告處所上班，並提出函證結果為證。惟查，丙○○、丁○○、辛○○於被告調查時，雖回函聲稱其等82年度未於原告事務所工作，惟於到庭作證時表明其一直在原告事務所工作等情，前後所述不一，自不能以其於被告調查時之函證為原告不利之認定；另證人寅○○建築師到庭作證時，係證明將丙○○、丁○○、辛○○、戊○○納入建群建築師事務所投保名下，故投保單位與服務單位不相同等情，均與被告稱渠等當年未在原告處上班並提出檢舉之事實不符，反較與原告所提之證據資料及證人陳述較為符合。退步言之，被告亦應按實與虛列之部分比例調整之。
⒋況係爭11人中，扣除前開丙○○等四人確於原告事務所
處工作，僅有乙○○、陳麗美、林玫玲、子○○、丑○○等五人到庭證稱有被告所謂檢舉情形（其他庚○○、壬○○二人未到庭），被告雖曾以函證調查，然以筆跡不符、工作性質內容業務量為何不明、原告未證明上班打卡記錄、支付薪資資金流程等，作為原告虛列支出項目之決定。惟被告未予詳查即援引所謂函證之片面聲明，顯不足以證明原告有虛列乙○○等11人工資之事實，據此作成不利原告之處分，即乏所據，亦有違反行政程序法第36條規定行政機關應依職權調查證據之義務，而有應予調查之證據未予調查之違法。
⒌綜上，被告援引之證據不足以證明原告有虛列工資之事
實，且被告就其主張原告違法事實之存在，亦未善盡調查證據之能事，其所為補稅及罰鍰處分，即不能認為合法，依法應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告為甲○○建築師事務所之負責人，該事務所經人
檢舉79年至83年度有涉嫌逃漏稅捐情事，案經北區國稅局函請該事務所提示相關帳證查核，因薪資及伙食費印領清冊部分該事務所未提示，遂依所提示之扣繳憑單資料，分向各薪資所得者函證。經函證結果，查有乙○○等11人並未任職於該事務所，乃剔除薪資費用及伙食費合計3,379,867 元，執行業務所得經調整後變更為5,594,463 元，較原核定所得額2,214,596 元高出3,379,86
7 元，乃另案通報被告補徵綜合所得稅。⒉經查，薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、
擔任職務之收據或簽收之名冊。職工薪資如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構蓋章證明存入之清單予以認定，首揭執行業務所得查核辦法第18條第7 款規定甚明。原告雖提示支領人蓋章之薪資印領清冊供核，惟清冊上並未載明受僱員工之職稱及所擔任之職務，是否符合上開薪資支出原始憑證之規定，已有疑義，原告雖主張係爭員工均皆於該事務所上班，惟未提供支付員工薪資之資金流程及員工上班之打卡記錄供核，以證其說；另查所謂虛報薪資者，乃僱主與員工原無僱傭關係，而僱主利用租稅規劃之方式，而使之成有僱傭關係之存在，據此，虛報薪資係採實質認定，而非以係爭員工有無於當年度綜合所得稅申報該所得，作為形式認定標準；北區國稅局於接獲檢舉人檢舉後，依行政程序法第43條規定，發動行使調查權，核屬職掌範圍，自不因事後檢舉人撤銷檢舉，而使調查權之行使停止或歸於無效，是原告之主張，顯不足採。
⒊按鈞院傳喚上開11位證人，其中乙○○、己○○、林玫
玲、子○○及丑○○等5 人，均證稱從未在甲○○建築事務所任職過，其餘游雅玲、丁○○及辛○○3 人雖證稱健群建築師事務所及甲○○建築師事務所係合在一起，並有經手原告交辦事項，然均不知薪資如何申報及由誰支付云云，亦無法探得原告是否確有支付事實，原告未提供資金流程以供查核，尚難僅憑前開證人證言，即認為有力之證據。況原告補具之薪資印領清冊及支領人出具之證明書等資料，如確於簽收時即予存在，原告何以遲至行政救濟階段始提出，顯係臨訟彌縫之作。原告復稱其與健群建築師事務所為聯合辦公處所，故有部分費用係共同分攤云云。惟查，甲○○與健群建築師事務所登記之辦公處所各異，甲○○建築師事務所之營業址為：臺北縣文化路1 段46巷48號4 樓，而健群建築師事務所之營業址為：臺北市○○○路○ 段○○○ 號3 樓之2。
⒋又所得稅法有關計算所得減項之費用支出，應由納稅義
務人負證明之責，稅捐稽徵機關則由依法決定是否接受此筆支出之認定權限，而稅捐稽關就執行業務者申報之費用支出是否予以認列，其審查標準規定於執行業務所得查核辦法第17條第1 項中，而該法之所以限制「執行業務人證明費用支出」之證據方法，其法律背後所隱含之意義，乃基於：「稅捐稽徵機關之稽徵人力有限，而納稅義務人對於費用支出之證據方法又有搜集及保存之能力，因此才賦予納稅義務人保存證據方法之協力義務。以避免納稅義務人隨意提出難以查證之書面，而要求被告機關發動職權去曠日費時之調查程序，造成稽徵效率之遲滯」。又在現行累進稅制設計下，所得稅捐客體對主體之歸屬將影響到主體之邊際稅率，故在此情況下，人民有充分之動機去隱藏或扭曲稅捐客體之歸屬主體來逃漏所得稅捐，而稅捐資料又大多掌握在人民手中，原告對待證事實並無提供任何有公信之書面資料，僅單純要求鈞院傳喚第三人出面作證，然前述即言明，在所得稅案件中，有關稅基歸屬之證明，鑑於邊際稅率因素之考量，證人之證詞未必真實，須佐以相關書證或物證，其真實性才得以確保，則原告未提供具有公信力之旁證情況下，證人單純口頭陳述所形成之證據資料，證明強度不足。加以原告請求傳喚之證人寅○○又與原告有商業上之往來，證人立場之中立性亦值懷疑。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第二類執行業務所得：…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。
」所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款、第110 條第1 項分別定有明文。
三、本件被告以原告為甲○○建築事務所之負責人，82年度綜合所得稅結算申報，經北區國稅局依據檢舉及詢證結果，查獲原告涉有虛列乙○○等11人之薪資及伙食費用計3,379,867元，而短漏報執行業務所得計3,379,867 元，通報被告審理違章成立，併計核定原告當年度綜合所得總額為6,269,694元，淨額為5,503,694 元，除核定補徵稅額1,261,429 元外，並按所漏稅額1,059,394 元處0.5 倍罰鍰計529,600 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定稅額繳款書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其確有支付乙○○等11人之薪資及伙食費，並已補具薪資印領清冊及支領人出具之證明書等資料為證，且依乙○○等人於訴訟中所為之證言，已足認被告援引上開證人之詢證回函，不足以證明原告有虛列薪資情事，被告未盡舉證責任，不應由原告負擔不利益等語。故本件之爭執，厥在於原告是否有支付前開費用之事實？
五、經查：㈠按「本辦法依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款規定訂
定之。」「薪資支出：1 、薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。…7 、薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。職工薪資如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構蓋章證明存入之清單予以認定。」為財政部訂定執行業務所得查核辦法第
1 條、第18條第1 款、第7 款所明定。㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開薪資及伙食費用有支付之事實，自應負舉證責任。
㈢原告主張其經營之建築師事務所，確有僱請乙○○等11人
而支付薪資及伙食費計計3,379,867 元之事實，固提出其中乙○○、己○○、子○○及丑○○等名義出具之證明書及其製作該事務所82年度各月份薪資印領清冊為憑。惟查，前開私文書係原告依上揭執行業務所得查核辦法第18條規定製作之帳冊文據，以符合上揭查核辦法規定應製作保存薪資支出帳證之最低要求，核其實質內容之真正，尚待原告為證明，自難單憑前開憑證或清冊，即認原告所稱有僱用上開乙○○等11人而給付薪資等情屬實。
㈣本院依原告聲請，傳訊上開乙○○等11人到庭作證，經隔
離訊問到場之證人乙○○、己○○、癸○○、子○○及丑○○等5 人，均結證稱：82年度未在原告之建築師事務所任職及領取薪資等情，並否認原告所提上揭薪資印領清冊之印章為真正，乙○○、己○○、子○○及丑○○並均否認有出具前開證明書等語（見本院95年3 月31日準備程序筆錄）；復參諸證人己○○陳稱：82年間係從事專櫃服務、林玫玲陳稱：82年度係在安泰人壽公司工作；證人子○○及丑○○為夫妻，並均陳稱82年度係任職廣告公司等語，經核與本院依職權向勞工保險局調閱渠等投保資料所載82年度投保單位名稱及加退保情形相符，堪信為真正，故依上開證據，上開5 名證人於82年度並未在原告之建築師事務所任職而領取原告所列報之薪資及伙食費，已堪認定。
㈤次查，原告所列報支領薪資及伙食費等上開11人中之游雅
玲、丁○○、戊○○及辛○○等4 人，於北區國稅函詢82年度任職情況時，渠等均覆稱該年度任職於健群建築師事務所，而分別擔任工讀師及設計師職務等情，此有上開詢證回函附原處分卷可稽。而經本院隔離訊問到場作證之游雅玲結證稱：「（問：82年度有無於甲○○建築師事務所任職？）有，我當時是在健群建築師事務所及甲○○建築師事務所工作，他們當時應算是合在一起…」「我當時是半工半讀的性質。」證人丁○○結證稱：（問：82年度有無於甲○○建築師事務所任職？）有，健群及甲○○建築師事務所兩家合在一起上班的，健群的負責人是寅○○建築師，我是學長介紹我去的，兩位建築師都會交辦事項給我，至於薪水他們如何分攤，我就不清楚。」「戊○○與我是同事，他比我晚一些時候進去前開兩家建築師事務所工作。」證人辛○○結證稱：「（問：82年度有無於甲○○建築師事務所任職？）有。我當時是工讀生…」「當時甲○○建築師事務所及健群建築師事務所是合夥，不過兩家薪資如何報，我不清楚。」等語，互核所述大致相符，並經提示上開薪資印領清冊，渠等亦均確認有領取上開清冊所載之薪資及伙食費無訛在卷（見上開準備程序筆錄）。衡參諸證人游雅玲、丁○○及辛○○等3 人與原告並無利害關係，衡情應無甘冒偽證罪責，故意串證設詞迴護原告之理，渠等所為上開證言，應足採信。
㈥又查，本院傳訊證人即健群建築師事務所負責人寅○○到
庭具結證稱：其與原告係有共同業主之合作關係，兩家事務所人員經常在一起討論執行業務，然非合夥關係，游雅玲、丁○○、戊○○及辛○○等4 人均係原告事務所之員工，因原告未申請辦理勞工保險之投保單位，且其與原告之事務所有業務關係，故原告僱請之上開員工就掛在健群名下投保，但渠等均屬原告所僱用並支付薪資及伙食費，健群並未申報渠等為員工等語（見本院95年9 月1 日準備筆錄），經核與上開證人游雅玲、丁○○及辛○○所述情形大致相符；亦與本院調閱游雅玲、丁○○、辛○○及戊○○等4 人投保資料查詢表所載82年度投保情形相合。故綜合上開事證，原告主張其82年度確有支付游雅玲、丁○○、辛○○及戊○○等4 人之薪資及伙食費，應堪採信。至被告雖質疑原告與健群事務所有可能重覆申報員工薪資或上開證人實際為健群事務所僱請之職員，而虛列為原告之員工，以減輕稅負云云，均屬臆測之詞，被告並未提出相關稅負申報資料以為證明，或提出其他具體之證據方法以供查證，尚難據此推翻前開證據之證據力，而為原告不利之認定，被告前開抗辯，即無足採。
㈦另有關原告所列報支付庚○○及壬○○之薪資及伙食費部
分，依北區國稅局函詢結果，渠等均回覆稱82年度並未在任何機關或公司、行號任職等語；且經本院訊問到場之證人游雅玲、丁○○及辛○○等3 人，均陳稱不認識庚○○及壬○○二人，亦未見渠等在原告之建築師事務所任職等情（見上開準備程序筆錄），實難認庚○○及壬○○為原告之建築所僱請之員工；又本院依原告聲請傳喚該二人到庭作證，渠等均因行方不明而未到場應訊，原告復未能提出其他可資採信之出勤表或給薪流程等證據以為證明，亦無從證明原告所稱渠等二人係其工地僱請之臨時工等情屬實，此外，本院復查無其他證據，足資證明原告確有僱用庚○○及壬○○二人而結付薪資及伙食費用，故揆諸前揭舉證責任分配原則，此部分事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。
六、綜上所述，被告以原告虛列乙○○、己○○、癸○○、子○○、丑○○、庚○○及林火獅等7 人之薪資及伙食費，而短漏報執行業務所得計2,083,200 元，據以補徵原告綜合所得稅及處以罰鍰，揆諸前揭所得稅法規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，並無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；惟原處分關於核定原告虛列游雅玲、丁○○、辛○○及戊○○等4 人之薪資及伙食費，而漏報執行業務所得計1,296,667 元，所為補稅及按該漏稅額所處罰鍰部分，尚有疏誤，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告執此指摘，為有理由，應予准許，爰判決如主文第一項所示。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 11 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 11 日
書記官 李淑貞