臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01735號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月24日 案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父周天德於民國（下同）88年12月29日死亡，繼承人等人依限於89年6月7日申報遺產稅，經被告機關所屬羅東稽徵所核定遺產總額為新台幣（下同）58,930,224元，遺產淨額為32,855,476元，應納稅額為8,535,307 元，並按所漏稅額處以1 倍罰鍰824,221 元。嗣被繼承人配偶周林彩霞主張生存配偶得依民法第1030條之1 規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權及被繼承人所遺「京華獨特基金」為其在安養中心之安養金，非屬遺產。經羅東稽徵所審理更正核定遺產總額為58,930,224元，遺產淨額為31,024,202元，應納稅額為7,930,986 元，罰鍰維持不變。原告不服，申請復查，未獲變更，循序訴經財政部92年5 月28日台財訴字第0910052753號訴願決定撤銷罰鍰部分，其餘訴願駁回。該訴願決定於92年6 月2 日送達，因原告未續行行政訴訟程序，遺產稅部分遂於92年8 月16日確定。嗣原告復於93年5 月5 日向羅東稽徵所申請原告之父所遺坐○○○鎮○○段827 、932 地號等
2 筆土地為公共設施用地；○○○鎮○○段826 、853 、93
1 、933 、94 1、942 、944 地號等7 筆土地（93年6 月28日以後之申請書增列939 地號，使系爭土地增加為8 筆），申請適用司法院大法官會議釋字第566 號解釋，請求更正遺產稅本稅。經羅東稽徵所查明其○○○鎮○○段827 及932地號等2 筆土地，有公共設施保留地扣除額之適用，其餘8筆土地則否准其申請。原告不服，於93年6 月28日及7 月30日再次申○○○鎮○○段○○○ ○號等8 筆土地適用上開司法院解釋，請求更正本件本稅，經羅東稽徵所93年9 月7 日北區國稅羅東一字第0930002479號函否准所請，原告不服，提起訴願，因羅東稽徵所未及檢卷答辯，經財政部於93年12月14日以台財訴字第09313533430 號訴願決定將原處分（93年
9 月7 日北區國稅羅東一字第0930002479號函）撤銷，著由羅東稽徵所另為處分。經羅東稽徵所以93年12月30日北區國稅羅東一字第0931021365號函作成否准原告更正之行政處分，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉原繳納之農地遺產稅額部分，全數退還原告。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告就系爭土地申請適用司法院大法官會議釋字第566 號解釋，更正遺產稅，被告機關予以否准，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31
條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年 1月 6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」業經司法院大法官會議釋字第566號解釋在案。
⒉⑴本件緣原告於知悉司法院大法官會議作出釋字第 566
號解釋後，旋即於93年5月5日主張其先父周天德所遺坐落宜蘭縣○○鎮○○段827、932地號等 2筆道路用地為公共設施用地；另826、853、931、933、939、9
41、942、944地號等8筆土地 （地號939係93年6月28日增列），係從來皆供農業使用之土地，應有上開司法院大法官會議釋字第 566號解釋之適用，請求被告機關所屬羅東稽徵所將上開土地價額自遺產總額中扣除，並更正遺產稅本稅。
⑵案經該所查核後，因其第 1次僅寄發核定後之遺產稅
繳款書，惟該繳款書（行政處分）並未依行政程序法第19條規定，記載主旨、事實、理由及其法令依據，表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關等事項，致原告無從提出救濟，原告遂於93年 6月30日再次向該所為同樣之請求，該所仍為同樣之行為，原告對其漠視人民權利之違法行為，實無法苟同，遂於同年 7月30日親自臨櫃補充說明，該所方於同年9月7日以北區國稅羅東一字第0930002479號函（附件1），否准所請。
⑶原告對上開核定之行政處分不服，遂於93年 9月14日
提起訴願（附件 2），因被告機關未檢卷答辯，財政部遂以93年12月14日台財訴字第 09313533430號訴願決定（附件3）將原處分撤銷，由被告機關另為處分。
⑷案經被告機關所屬羅東稽徵所重核後，拒不撤銷原處
分，託辭財政部92年12月26日台財稅第0000000000號函之規定：「…準此，73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年 9月26日司法院釋字第 566號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年 9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」而認本案係屬「其他已核課確定之案件」，仍維持其原先之處分，再次否准原告之申請，並以93年12月30日北區國稅羅東一字第0931021365號函通知原告（附件4）。
⑸原告對該處分不服，於94年 1月11日向財政部提起訴
願（附件5），經財政部以94年5月24日台財訴字第09400096350號訴願決定否准原告之申請（附件6）。
⒊另本件係原告於司法院大法官會議釋字第 566號解釋作
成後，依行政程序法第 128條及稅捐稽徵法第28條規定（此觀本件未經過稅捐稽徵法第35條規定申請復查之行政救濟程序、被告機關94年 2月25日北區國稅審二字第0941005657號訴願答辯函理由五說明（附件 7）、原告
94 年1月11日（財政部收文日期）訴願書事實及理由三、2及周天德遺產稅訴願案陳述意見書二（附件8）前段均有敘及自明。），向被告機關申請10筆土地（ 2筆公共設施用地及 8筆系爭土地）應有免徵遺產稅之適用，請求更正遺產稅本稅，經被告機關核定後， 2筆公共設施用地，准予扣除，餘則否准所請。該核定係一新的行政處分，原告就此行政處分表示不服，依法提出救濟，於法並無不合。惟被告機關卻仍將爭點放在之前所為之行政處分上，對本件爭點卻未為答復，僅在訴願決定書上告知原告可依原告原上開之主張，由稽徵機關另案依法審酌，顯然在推諉責任，模糊焦點。
⒋被告機關違反憲法第 7條：「中華民國人民，無分男女
、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」及行政程序法第 6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」所定之平等原則：
⑴將本件情況與被繼承人胡水河遺產稅案作成對照表，
俾說明被告機關何以違反上開法律所定之平等原則：①被繼承人：胡永和（81年11月27日歿）。分區編定
：工業區。土地使用狀況：從來皆供農用。核課確定否？是。已逾 5年請求權返還時效？是。退還系爭標的之遺產稅否？是。
②被繼承人：周天德（88年12月29日歿）。分區編定
：住宅區。土地使用狀況：從來皆供農用。核課確定否？爭執中。已逾5年請求權返還時效？否。退還系爭標的之遺產稅否？否。
⑵由上表可知，被繼承人胡水河遺產稅案，縱然被告機
關違反憲法第19條租稅法律主義，及憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則在先，但納稅義務人對因稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳稅款之情況，稅捐稽徵法第28條定有 5年請求返還權，超過此一法定期限，納稅義務人之請求返還權即告消滅。然被告機關在該請求權消滅時效完成後，最終仍依其請求，退還原因適用法令錯誤致溢繳之稅款，則舉重足以明輕，本件即屬核課確定，惟原告尚擁有被繼承人胡永河之繼承人所無之5年請求返還權，被告機關卻於94年2月25日以北區國稅審二字第0941005657號函答辯稱，被繼承人胡永河遺產稅案係司法院大法官會議釋字第 566號據以解釋之案由，為引起歧見之案件，與原告案情不符，因而否准原告所請，被告機關顯然昧於上情，推諉卸責，違反憲法及法律所定之平等原則。
⒌被告機關就本系爭事件所引用之處分法據，明顯違憲違法：
⑴揆諸首揭司法院大法官會議釋字第 566號解釋文及解
釋理由書要旨，無非在闡釋租稅法律主義之精神及其目的，防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。故對於立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，否則，該命令即屬違憲違法。
⑵另依據75年1月6日修正發布之農業發展條例第31條所
稱「農業用地」，依同條例第 3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地。
⑶本件原告提出宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處85年10月29
日宜稅羅二字第21633號函，作為系爭8筆土地係從來皆作為農業使用之證明，被告機關卻不負實質審查之責，並一再只逕憑宜蘭縣政府91年12月20日府建城字第0910136041號函及93年2月10日府建城字第0930014
342 號函之查復，稱該系爭土地已編定為住宅區，於82年 7月13日前，可按非農業使用分區利用，進而引據財政部91年 6月24日台財稅字第0910453792號函說明三規定，核定系爭 8筆土地並無遺產及贈與稅法第17條第 6款規定農業用地扣除額之適用。該核定處分所引據之前揭財政部函釋，顯然已逾越母法（75年 1月 6日修正發布之農業發展條例）之規定，實質變更納稅義務，其違憲違法之事實，已昭然若揭。
⑷另揆諸司法院大法官會議釋字第313號、第367號、第
385號、第413號、第415號、第458號等解釋，一再闡釋如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。被告機關所引用前揭財政部92年12月26日台財稅第0000000000號函釋，究其內涵，在本質上，其已實質變更納稅義務，侵害原告依法（行政程序法第 128條及稅捐稽徵法第28條）得請求被告機關返還不當得利之權益至鉅，且與首揭司法院大法官會議釋字第 566號解釋文及解釋理由書意旨、及上開諸解釋有違，故該函釋就本件而言，如前述，實與憲法第19條租稅法律主義有違，依法律優越原則，及憲法第 172條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」其當然無效；則被告機關引據無效之函釋命令所為之行政行為，自是無效，其理自明。
⒍綜上所述，被告機關所為行政處分及其上級機關所為之訴願決定，顯違憲違法，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」「第一項所稱確定，係指左列各種情形：……
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。」分別為稅捐稽徵法第1條之1、第28條、第34條第 3項及所明定。 次按「說明二、農業發展條例施行細則第2條第2項規定，係源於行政院83年11月28日台83財字第44533號函示『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用』之規定，上開行政院函示意旨，在解決原編定作農業使用之土地，雖經都市計畫變更其使用分區，因細部計畫遲未完成，無法按變更後用途使用，致繼續作農業使用，然卻無法享有農業用地繼承或移轉免徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅（89年 1月26日農業發展條例修正前規定）優惠之不合理現象，準此，農業用地經都市計畫變更為非農業用地，在細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，且仍作農業使用者，適用上揭行政院函免徵相關稅賦自無疑義。三、至如農業用地先經都市計畫變更為非農業用地，而於該次變更後業可按非農業使用分區編定利用，嗣後雖再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，惟規定需完成細部計畫，始能按其編定用途使用者，其於繼承或移轉時，縱因細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，並無前揭行政院函之適用。」「準此，73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年 9月26日司法院大法官議決釋字第 566號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年 9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」為財政部91年 6月24日台財稅字第0910453792號函及財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函所明釋。
⒉被告機關依據宜蘭縣政府91年12月20日府城建字第0910
136041號函及93年 2月10日府建城字第0930014342號函查復，原告系爭土地位於蘇澳（新馬地區）都市計畫範圍內（都市計畫發布實施日期為67年12月 6日），於82年 7月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」前，係為主要計畫兼細部計畫性質，該住宅區可按非農業使用分區利用。系爭土地既於82年 7月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」前，該住宅區可按非農業使用分區利用。依前揭函釋，系爭 8筆土地自無遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定農業用地扣除額之適用，另原告所提宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處85年10月29日宜稅羅二字第 21633號函，並不足以證明系爭土地從來皆作農業使用，且勘查與繼承時點未稱允合，亦無法證明繼承時作農業使用。
⒊又「行為時適用之所得稅法第82條第 1項規定之申請復
查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政訴訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分一併提起訴願，自非法之所許。」為改制前行政法院62年度判字第96號著有判例。本案原告於89年6月7日申報本案遺產稅時，原即主張系爭土地農業使用扣除，後因系爭土地未符行為時農業用地免稅之規定，並於申報書上簽章更正自行放棄系爭土地作農業使用之扣除額，嗣於復查程序亦未見以此為爭點，參諸改制前行政法院52年度判字第 127號及62年度判字第96號判例，本案系爭農業用地扣除項目即告確定。況原告於被告機關核定遺產稅後，經財政部92年5月28日台財訴字第0910052753號訴願決定駁回，全案業於92年8月16日因未續行行政訴訟而告確定，本案當然無司法院大法官議決釋字第 566號解釋之適用。揆諸首揭稅捐稽徵法第1之1條及財政部92年12月26日台財稅第0000000000號函釋意旨，並無不合。至被告機關依原告93年5月5日申請書，查○○○鎮○○段827及932地號兩筆土地，有公共設施保留地扣除額之適用，其餘 8筆土地因無農業用地扣除額之適用否准所請，係被告機關依稅捐稽徵法第28條規定辦理；原告訴稱於司法院大法官議決釋字第 566號解釋作成後，可依行政程序法第 128條及稅捐稽徵法第28條規定，向被告機關申請更正遺產稅，即得重啟行政救濟程序云云，顯係誤解。
⒋另原告訴稱有被繼承人胡永河遺產稅案，係屬本案之同
類案件應予爰用云云，惟查被繼承人胡永河遺產稅案即司法院大法官議決釋字第 566號據以解釋之案由，係引起歧見之案件，與本案情況核有未符，無法援引適用。
⒌按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情
形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還; 逾期未申請者，不得再行申請。」分別為行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條所明定。
⒍本案原告於92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成後
，爰引行政程序法第 128條及稅捐稽徵法第28條規定，向被告機關申請系爭 8筆土地，應有免徵遺產稅之適用，請求更正遺產稅本稅，經被告機關核定後， 2筆公共設施用地，准予扣除，其餘否准所請。該核定係一新的行政處分，原告就此行政處分表示不服，依法提出救濟，於法並無不合。惟被告機關卻仍將爭點放在之前所為之行政處分上，對本件爭點卻未為答復云云，惟查：
⑴本案本稅部分業經財政部92年5月28日台財訴字第091
0052753號訴願決定駁回，該訴願決定書業於92年6月
2 日送達原告在案，原告未於限期內提出行政訴訟，全案於92年 8月16日已告確定；罰鍰部分經訴願決定撤銷重核，復查決定書於92年12月26日送達，原告未於期限內提起訴願，行政救濟於93年2月9日確定。
⑵被告機關於收受原告93年5月5日申請書後，隨即於93
年 5月19日以北區國稅羅東一字第0930001574號函請都市計畫主管機關宜蘭縣政府就系爭土地查調其有無農業發展條例施行細則第2條第2項之適用，本案經宜蘭縣政府函復否准在案（依宜蘭縣政府93年 5月22日府建城字第0930062311號函在卷可稽）；另被告機關依93年12月14日台財訴字第 09313533430號訴願決定書撤銷意旨重核，被告所屬羅東稽徵所於93年12月30日以北區國稅羅東一字第0931021365號函重為處分書中，已就系爭土地否准原因函復原告。
⒎原告另爰引司法院大法官議決釋字第566 號解釋，主張
本案與該案係類似案件，並將本案情況與該案作成對照表，俾說明被告機關何以違反上開法律所定之平等原則等語。惟查：
⑴司法院大法官議決釋字566 號解釋，旨在闡明農業用
地經依法編定為非農業使用，惟如「於其所定之使用期限前」，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產稅或贈與稅，查胡永河遺產稅案系爭土地性質，係經劃為新竹科學園區第三期用地，經新竹縣政府於77年間公告為工業用地，惟因細部計畫猶未完成，迄辦理繼承時，仍未准依變更後土地使用分區使用。
⑵依宜蘭縣政府93年 5月28日府建城字第0930062311號
函復，本件系爭土地於82年 7月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」前，係為主要計畫兼具細部計畫性質，系爭土地之使用編定於該都市計畫案發布時即告變更為住宅區，該住宅區業可按非農業使用分區利用，亦即該計畫公布時點非屬「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，與上開司法院大法官解釋所指意旨顯不相侔。
⒏綜上，本件程序上本稅及罰鍰分別於92年 8月16日及93
年2月9日確定，就原告93年5月5日申請系爭土地更正事件，被告機關已向主管機關盡查調義務並依主管機關之函復否准扣除，本件原處分請予維持。原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：…… 3、經訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。」分別為稅捐稽徵法第1 條之1 、第34條第3 項所明定；次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。1 、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2 、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3 、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還; 逾期未申請者，不得再行申請。」亦分別為行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條所明定。
二、復按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8 日臺財稅第62717 號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1 月6 日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第
19 條 租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」司法院釋字第566 號解釋在案；另查財政部91年6 月24日台財稅字第0910453792號函釋：「說明二、農業發展條例施行細則第2 條第2 項規定，係源於行政院83年11月28日台83財字第44533 號函示『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第31條規定之適用』之規定，上開行政院函示意旨，在解決原編定作農業使用之土地，雖經都市計畫變更其使用分區，因細部計畫遲未完成，無法按變更後用途使用，致繼續作農業使用，然卻無法享有農業用地繼承或移轉免徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅（89年1 月26日農業發展條例修正前規定）優惠之不合理現象，準此，農業用地經都市計畫變更為非農業用地，在細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，且仍作農業使用者，適用上揭行政院函免徵相關稅賦自無疑義。三、至如農業用地先經都市計畫變更為非農業用地，而於該次變更後業可按非農業使用分區編定利用，嗣後雖再經都市計畫檢討仍維持非農業使用分區編定，惟規定需完成細部計畫，始能按其編定用途使用者，其於繼承或移轉時，縱因細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，並無前揭行政院函之適用。」；又財政部92年12月26日台財稅字第09 20457717 號函釋：「準此，73年9 月7 日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年9 月26日司法院大法官議決釋字第566 號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年9 月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」上揭財政部函釋，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
三、本件原告於93年5月5日向羅東稽徵所申請原告之父所遺坐○○○鎮○○段827、932地號等2 筆土地為公共設施用地；○○○鎮○○段826 、853 、931 、933 、941 、942 、944地號等7 筆土地（93年6 月28日以後之申請書增列939 地號，使系爭土地增加為8 筆），申請適用司法院大法官會議釋字第566 號解釋，請求更正遺產稅本稅。經羅東稽徵所查明其○○○鎮○○段827 及932 地號等2 筆土地，有公共設施保留地扣除額之適用，其餘8 筆土地則否准其申請。原告不服，於93年6 月28日及7 月30日再次申○○○鎮○○段○○○○號等8 筆土地適用上開司法院解釋，請求更正本件本稅，經羅東稽徵所93年9 月7 日北區國稅羅東一字第0930002479號函否准所請，原告不服，提起訴願，因羅東稽徵所未及檢卷答辯，經財政部於93年12月14日以台財訴字第0931353343
0 號訴願決定將原處分（93年9 月7 日北區國稅羅東一字第0930002479號函）撤銷，著由羅東稽徵所另為處分。經羅東稽徵所以93年12月30日北區國稅羅東一字第0931021365號函作成否准原告更正之行政處分，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於知悉司法院大法官會議作出釋字第566 號解釋後，旋即於93年5 月5 日依行政程序法第128 條及稅捐稽徵法第28條規定，主張系爭8 筆土地，係從來皆供農業使用之土地，應有上開解釋之適用，乃請求被告機關所屬羅東稽徵所將上開土地價額自遺產總額中扣除，並更正遺產稅本稅，詎被告竟以93年12月30日北區國稅羅東一字第0931021365號函否准原告申請，原告對該處分不服，乃提起訴願與本件訴訟；又被告機關就被繼承人胡永河遺產稅案，依司法院大法官會議釋字第566 號解釋，在該請求權消滅時效完成後，最終仍依其請求，退還溢繳稅款，舉重以明輕，本件即屬核課確定，惟原告尚擁有被繼承人胡永河之繼承人所無之5 年請求返還權，被告機關竟否准原告申請，違反憲法及法律所定之平等原則；又原告提出宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處85年10月29日宜稅羅二字第21633 號函，作為系爭8 筆土地係從來皆作為農業使用之證明，被告機關卻不負實質審查之責，一再只逕憑宜蘭縣政府91年12月20日府建城字第0910136041號函及93年2 月10日府建城字第0930014342號函之查復，稱該系爭土地已編定為住宅區，於82年7 月13日前，可按非農業使用分區利用，進而引據財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函規定，核定系爭8 筆土地並無遺產及贈與稅法第17條第6 款規定農業用地扣除額之適用，該財政部函釋顯然已逾越母法之規定，實質變更納稅義務，其違憲違法之事實，昭然若揭；被告機關就系爭事件所引用之處分依據，明顯違憲違法云云。
四、原告於92年9月26日釋字第566號解釋作成後，爰引行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，向被告機關申請系爭8筆土地，應有免徵遺產稅之適用，請求更正遺產稅本稅；惟查本案遺產稅本稅部分業經財政部92年5 月28日台財訴字第0910052753號訴願決定駁回，該訴願決定書業於92年6 月2日送達原告在案，原告未於限期內提出行政訴訟，全案於92年8 月16日已告確定；罰鍰部分經訴願決定撤銷重核，復查決定書於92年12月26日送達，原告未於期限內提起訴願，行政救濟於93年2 月9 日確定；此為原告所不爭，並有財政部92年5 月28日台財訴字第0910052753號訴願決定、被告92年12月19日北區國稅法2 字第0920034078號重核復查決定書、掛號郵件收件回執等附原處分卷可稽；是本件遺產稅本稅部份既屬於92年9 月26日釋字第566 號解釋作成之前已核課確定之案件，自無追溯適用該號解釋之餘地。原告主張本件應得適用該566 號解釋，有免徵遺產稅之適用，請求更正遺產稅本稅，即非有據。被告否准其申請，洵無不合。
五、況系爭8 筆土地經被告機關向宜蘭縣政府查詢，據宜蘭縣政府91年12月20日府城建字第0910136041號函及93年2 月10日府建城字第0930014342號函查復結果，原告系爭土地係位於蘇澳（新馬地區）都市計畫範圍內（都市計畫發布實施日期為67年12月6 日），於82年7 月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）前，係為主要計畫兼細部計畫性質，該住宅區可按非農業使用分區利用，有宜蘭縣政府91年12月20日府城建字第0910136041號函及93年2月10日府建城字第0930014342號函附原處分卷可稽；系爭土地既於82年7 月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」前，該住宅區可按非農業使用分區利用；此與上揭司法院釋字566 號解釋，旨在闡明農業用地經依法編定為非農業使用，惟如「於其所定之使用期限前」，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產稅或贈與稅；查據以聲請該解釋之胡永河遺產稅案，其土地性質，係經劃為新竹科學園區第三期用地，經新竹縣政府於77年間公告為工業用地，惟因細部計畫猶未完成，迄辦理繼承時，仍未准依變更後土地使用分區使用。茲本件依宜蘭縣政府93年5 月28日府建城字第0930062311號函復，系爭土地於82年7 月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」前，係為主要計畫兼具細部計畫性質，系爭土地之使用編定於該都市計畫案發布時即告變更為住宅區，該住宅區業可按非農業使用分區利用，亦即該計畫公布時點非屬「依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之土地，與上開司法院解釋意旨，顯屬有間；原告認本案與該據以聲請解釋之案件，係類似案件，並主張被告機關否准本件原告申請，違反平等原則云云，亦屬誤解，尚非可採。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告就原告系爭土地申請適用司法院釋字第566 號解釋，更正遺產稅，被告機關予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，併請求被告將原告繳納之農地遺產稅額部分，全數退還原告，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日
書記官 吳芳靜