臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01858號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月30日案號：第 00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之養母白招治於民國（下同）81年3 月31日、同年4月1 日及同年7 月9 移轉現金（銀行存款）與其養孫女白清香、白清霞及原告各新臺幣（下同）9,700,000 元、10,869,390 元 及6,000,000 元，惟未依規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，乃依查得資料核定贈與總額為26,569,390元，贈與淨額為26,119,390元，贈與稅額8,359,006 元，並按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰計8,359,006 元。贈與人白招治不服，主張被告誤將暫存款項視為贈與財產云云，申經復查結果，獲准變更核定贈與總額為23,569,390元，贈與淨額23,119,390 元 及罰鍰為7,159,006 元。贈與人仍表不服，提起訴願，經遭駁回；嗣贈與人白招治於90年11月29日（訴願決定後）死亡，原告基於繼承人之身分，提起行政訴訟，被告以贈與人於本案尚未確定前死亡，違章主體已不存在為由，乃註銷罰鍰7,159,006 元。經本院93年11月4 日92年度訴字第2182號判決略以，被告認本件係屬贈與關係，惟對於贈與人白招治所贈與原告6 百萬元部分未予以扣減，容有未洽；因贈與稅採累進稅率核課，對一部分贈與無從分割計算為由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分。案經被告重核復查決定，准予核減贈與額6,000,000 元，變更核定贈與總額為17,569,390元，淨額為17,119,390 元 。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關重核復查決定，准予核減贈與額6,000,000元，變更核定贈與總額為17,569,390元，淨額為17,119,390元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按改制前行政法院39年判字第 2號：「行政官署對於人
民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」⒉行政程序法第5 條規定，行政行為之內容應明確。同法
第6 條與第8 條亦明文規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。且依該法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」⒊按財政部75年3月28日台財稅字第7533353號函：「核課
期間內發單係指於核課期間內將稅單合法送達」，又依財政部75年6月19日台財稅字第7549653號函：「變更納稅義務人名義須於核課期間內依法送達」（證1）。
⒋原告業已辦竣限定繼承，依法應無再繳納贈與稅之責：
⑴按本件之納稅義務人白招治於90年11月29日死亡，原
告已依法向管轄法院辦竣限定繼承，亦有台灣台北地方法院91年2月1日核發之91年度繼字第 115號民事裁定（證2）可證。
⑵依被告以本件屬贈與人贈與行為核課贈與稅之旨，因
原告已依民法第1154條規定，繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，業已辦峻限定繼承，僅涉及遺產執行問題，惟原告依被告所核發白招治之遺產清單（證 3）內所示，原告並未繼承白招治之遺產，則被告實無向原告課徵本件贈與稅之理；且依遺產及贈與稅法第7 條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人即白招治。
⒌況且被告認定原告有受贈 6,000,000元一事，亦經鈞院
92年度訴字第2182號判決駁回確定，有判決書可證（證
4 ），則原告並非受贈人至明，顯無承擔本件贈與稅之責；又依前揭判例，被告必須對原告另有「確實證明違法之事實存在」，始有再向原告課徵贈與稅之必要。
⒍查本件之贈與日期為81年 3月31日，有被告開立之81年
度贈與稅繳款書（證5）足稽，而被告以其核課期間為7年，則至88年已屆滿之；且依前述財政部函釋，稅單與變更納稅義務人名義須於核課期間內合法送達，則被告將納稅義務人白招治變更為原告，顯亦非法所許。另本件繳納期間原至88年 6月15日止，依稅捐稽徵法第23條規定，迄93年6月其5年之徵收期間亦屆滿。
⒎行政處分於送達始生效力，而稅捐之核課期間最長為7年，徵收期間為5 年：
⑴按行政程序法第 110條規定：「書面之行政處分自送
達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。…」（證6）⑵原告於94年2月4日始接獲被告發文日期94年1月6日發
文字號財北國稅法字第0930247029號函與本件81年度贈與稅繳款書。（證5）⑶依前述條文規定，行政處分之生效以送達始生效力，
且依稅捐稽徵法第21條規定，稅捐之核課期間為 5年或7年，另同法第23條稅捐之徵收期間為5年，則本件自81年 3月31日至原告於94年2月4日收受本件行政處分書時，顯已逾法定之核課期間；且原徵收期間至88年6月15日止，亦已超過法定之徵收期間至明。
⒏本件行政處分應無效：
⑴依行政程序法第 112條規定：「行政處分一部分無效
者，其他部分仍為有效。但除去該無效部分，行政處分不能成立者，全部無效。」（證6）⑵鈞院92年度訴字第2182號判決（證 4）就本件對原告
之行政處分，已判決「訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷」確定在案。在該判決書內，就被告認定原告有受贈 600萬元一事，已判決駁回被告之聲明。
則本件就原告之行政處分既已判決撤銷（即無效），依前述法文，除去原告之無效行政處分，即不能再成立之，本件之行政處分應屬無效。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期
間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為 7年。」、「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第23條第 3項及第39條第 1項所明定。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：…十三. 超過14,400,000元至28,800,000元者，就其超過額課徵 40%。」、「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額 450,000元。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在 1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第19條、第22條及第24條第 1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，存款未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院36年判字第16號及62年判字第 127號著有判例。
⒉本件贈與人於81年間出售土地所取得之價款支票 4張計
26,900,190元，贈與人將其中3張支票，分別於同年3月31日存入其孫女白清香君銀行帳戶 9,700,000元，於同年4月1日存入其孫女白清霞郵局帳戶10,869,390元，於同年7月9日存入原告銀行帳戶 6,000,000元，贈與人未依限申報贈與稅，經被告核定贈與總額為26,569,390元，淨額為26,119,390元，贈與人不服，申經復查結果，變更核定贈與總額23,569,390元，贈與淨額23,119,390元，訴經鈞院判決撤銷重核，經被告重行核定贈與總額為17,569,390元，淨額為17,119,390元。
⒊原告主張已辦竣限定繼承，已無再繳納贈與稅之責及已
逾法定徵收及核課期間等情，均業經鈞院92年度訴字第2182號判決審酌論駁在案，惟因原告分別支出 4百萬元及 2百萬元匯入靈泉襌寺，認係在調查基準日前轉回，又贈與稅採累進稅率核課，對一部分贈與無從分割計算，從而撤銷訴願決定及原處分，經被告重核復查決定核減贈與額 6百萬元，合先陳明。查本件贈與人分別於81年3月31日存入其孫女白清香銀行帳戶9,700,000元，於同年4月1日存入其孫女白清霞郵局帳戶10,869,390元及於同年7月9日存入原告銀行帳戶 6,000,000元，贈與人未依限申報贈與稅之事實，為原告所不爭，依首揭規定，本件核課期間係為 7年，又本案因申請復查而暫緩執行，徵收期間應予扣除暫緩執行之期間，徵諸首揭規定，本件尚無逾核課期間及徵收期間之情事；而贈與人於訴願決定後死亡，對於本稅部分自對其繼承人發生效力，被告無須再對繼承人重新送達稅單，原告主張顯係誤解，核不足採；又原告業已辦理限定繼承係僅涉及遺產執行，與本件核課贈與稅案無涉，併予陳明。
⒋據上論述，本件所為重核復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項及第24條第1項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：…3 、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」、「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」分別為稅捐稽徵法第21 條 第1 項第3 款、第23條第3 項及第39條第1 項所明定。
二、本件被告遵照本院93年11月4 日92年度訴字第2182號判決撤銷意旨，重核復查決定，准予核減贈與額6,000,000 元，變更核定贈與總額為17,569,390元，淨額為17,119,390元；原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告業已辦竣限定繼承，且並未繼承白招治之遺產，被告自不得向原告課徵本件贈與稅；再依遺產及贈與稅法第7 條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人即白招治，原告依法應無繳納贈與稅之責；被告認定原告有受贈6,000,000 元一事，業經鈞院92年度訴字第2182號判決「訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷」確定在案，在該判決書內，就被告認定原告有受贈600 萬元一事，已判決駁回被告之聲明，則原告並非受贈人至明，顯無承擔本件贈與稅之責；且本件就原告之行政處分既已判決撤銷（即無效），依行政程序法第112 條規定，除去原告之無效行政處分，即不能再成立之，本件之行政處分應屬無效云云。
三、查原告之養母白招治於81年3 月31日、同年4 月1 日及同年
7 月9 移轉現金（銀行存款）與其養孫女白清香、白清霞及原告各9,700,000 元、10,869,390元及6,000,000 元之事實，為原告所不爭並有相關支票及銀行存褶影本附原處分卷可稽；經被告核定贈與總額為26,569,390元，淨額為26,119,390元，贈與人不服，申經復查結果，變更核定贈與總額23,569,390元，贈與淨額23,119,390元，訴經本院判決93年11月
4 日92年度訴字第2182號判決略以被告認本件係屬贈與關係，惟對於贈與人白招治所贈與原告6 百萬元部分未予以扣減，容有未洽〈其餘部份，認定原告主張無理由〉；惟因贈與稅採累進稅率核課，對一部分贈與無從分割計算為由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分在案；被告遵照該判決撤銷意旨，重核復查決定，准予核減贈與額6,000,000 元，變更核定贈與總額為17,569,390元，淨額為17,119,390元各情，亦有本院93年11 月4日92年度訴字第2182號判決附卷可稽。按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，存款未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」前行政法院62年度判字第127 號著有判例可資參照。本件被繼承人白招治於81年3 月31日、同年4月1 日及同年7 月9 移轉現金（銀行存款）與其養孫女白清香、白清霞及原告名下，揆諸上開判例說明，應屬贈與行為；其中關於白清香受贈部分，於87年4 月27日轉回300 萬元予被繼承人乙節，經被告機關查核相關銀行資料影本尚可勾稽，且在調查基準日87年8 月3 日之前轉回，業經被告於最初復查決定已准予追減系爭贈與額300 萬元在案；另原告受贈600 萬元部份，既於81年7 月、8 月間為被繼承人匯予靈泉禪寺600 萬元，且係在調查基準日87年8 月3 日之前轉回，被告自應准予追減系爭贈與額600 萬元（本院上揭92年度訴字第2182號確定判決意旨）；是被告重核復查決定，准予核減贈與額6,000,000 元，變更核定贈與總額為17,569,390元，淨額為17,119,390元，洵無不合。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）按未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年，為上揭稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所明定，本件原告之被繼承人白招治於81年間出售土地所取得之價款支票4 張計26,900,190元，其中
3 張支票，分別於81年3 月31日、同年4 月1 日及同年7月9 日移轉現金（銀行存款）與其養孫女白清香、白清霞及原告各9, 700,000元、10,869,390元及6,000,000 元之事實，已如前述，惟未依規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲；是依上開法條之規定，本件核課期間為7 年。查本件贈與稅繳納期間為88年4 月16日至同年6 月15日，被告並於88年3 月5 日以5Z000000000 號處分書，處贈與人罰鍰83,59,000 元，有81年度贈與稅繳款書及處分書各一份附原處分卷足憑，而被繼承人白招治前於88年7 月14日合法提起復查，且係於訴願決定後之90年11月29日死亡，此亦為原告所不爭執，並有復查申請書附原處分卷可稽；被繼承人既於訴願決定後死亡，系爭贈與稅本稅之公法上租稅債務，因不具一身專屬性，應依民法繼承規定處理，如繼承人未拋棄繼承，自應由繼承人繼承該項公法上租稅債務；本件對於贈與稅本稅部分自對其繼承人發生效力，被告機關自無須再對於繼承人重新送達稅單；又本件因申請復查而暫緩執行，徵收期間應予扣除暫緩執行之期間，徵諸首揭規定，本件尚無逾核課期間及徵收期間之情事；原告主張伊非贈與人，且依財政部75年6 月19日台財稅第0000000 號函「變更納稅義務人名義須於核課期間內依法送達。」原告於92年2 月4 日始接獲被告「變更納稅義務人」之通知函及繳款書，已逾核課與徵收期間，依法被告不得核課本案之贈與稅云云，容有誤解，容非可採。
（二）依民法第1154條第1 款規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」，足認限定繼承僅涉及遺產執行之問題，與確定公法上租稅債務是否存在之行政訴訟程序無涉；本件原告主張其業向管轄法院辦竣限定繼承，並提出台灣台北地方法院91年2 月1 日核發之91年度繼字第115 號民事裁定一紙為證；惟此僅係原告得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務；而本件乃被告就被繼承人贈與行為所為核課贈與稅，二者並不相涉，原告主張伊已辦畢限定繼承，被告不應對其課徵贈與稅云云，亦非可採。
（三）本院92年度訴字第2182號判決係以被告認本件係屬贈與關係，惟對於贈與人白招治所贈與原告6 百萬元部分未予以扣減，容有未洽；因贈與稅採累進稅率核課，對一部分贈與無從分割計算為由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分；被告遵照該判決撤銷意旨，重核復查決定，准予核減贈與額6,000,000 元，變更核定贈與總額為17,569,390元，淨額為17,119,390元，容無不合。此與行政程序法第112 條規定無涉，原告主張行政處分既已判決撤銷（即無效），依行政程序法第112條規定，除去原告之無效行政處分，即不能再成立之，本件之行政處分應屬無效云云，容有誤解，並非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關重核復查決定，准予核減贈與額6,00 0,000元，變更核定贈與總額為17,569,390 元，淨額為17,11 9,390元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 吳芳靜