臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1874號原 告 矽統科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 丁○○
林志翔（會計師）複代 理 人 許棋昌（會計師）被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 江安雄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因科學工業園區保稅業務管理辦法事件，原告不服財政部中華民國94年4月28日台財訴字第09400131960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於92年12月9日辦理92年度保稅貨品（含原料、物料、成品、半成品及機器、設備）之盤存作業，並於盤存日後3個月內造具相關保稅貨品之結算報告表送核，經被告審核結果，原告當年度使用之保稅原料虧盤共6項，物料虧盤有2項，保稅機器設備共4,858項，盤虧共279項，乃於93年10月14日以北竹字第0930100573號函通知原告於收到文後10日內就盤差部分繕具報單完稅。原告不服，提出異議，申請對未列盤之保稅機器、設備複查。經被告以依行為時科學工業園區保稅業務管理辦法（以下簡稱保稅業務管理辦法）第14條第2項（現行第10條第3項）之規定，凡申請複查之案件應於盤存後2週內，在該項貨品未動用前，向海關申請複查，逾期不予受理，於93年12月23日以北普科字第0931024711號函復原告所請未便照准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應准許原告複查之申請。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告主張系爭漏盤之機器設備非屬行為時保稅業
務管理辦法第14條第2項規定之「貨品」，故無於盤存後2週內申請複查之限制，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈查原告之保稅機器、設備於當時仍作保稅用途，依法自不
需課徵關稅及營業稅，被告僅以原告盤存清冊錯誤，據以為補稅處分，顯有違誤。經查：
①為使國內電子工業外銷具競爭力，政府特別於新竹科學
工業園區內劃定保稅範圍，賦予業者保稅便利，以減少廠商籌集短期資金之壓力。而為避免廠商私下將保稅物品攜出管制區售予他人牟利，保稅業務管理辦法除明定內銷課稅區之保稅貨品，業者應繕具報單，報經海關補徵進口稅捐後，始准放行出區外，另要求園區事業應每年盤存1次，以監控保稅物品之正確應有數量，倘實際盤存數量少於帳面結存數量，且逾盤差容許率者，應於接獲海關核發之補稅通知後10日內繕具報單補繳稅額，以杜絕業者私運保稅物品偷漏稅額之行為。由此可知，當業者將保稅務品用於「非保稅用途」且「無法交代其用途」時，因恐涉有逃避海關監管之違法行為，故法令規定對於下落不明之保稅物品數量應對廠商課以補徵稅額之處分；反之，如保稅物品仍留置於保稅區內，由於管制物品數量並未短少，不涉及偷漏稅額之私運行為，自無需補繳稅額。準此，保稅貨品及機器、設備需補徵關稅及營業稅之情形，應以該等物品確實用於「非保稅用途」及「無法交代其用途」者為限，合先敘明。
②本件原因事實緣於原告內部系統管理人員一時不察，將
性質屬「進口報單類別」之D7報單誤認為「出口報單類別」，造成保稅系統於列印盤存清冊過程發生漏印系爭279個項次保稅機器、設備項目，導致盤存清冊數量較帳面結存數量短少之差異，惟系爭項目之實際數量與帳面結存數量相符，即當時保稅物品全數仍留置於廠區內，並未遭業者私下變賣牟利，被告對此並不爭執，果此，揆之前揭說明，原告既無偷漏稅額之行為，自無需補繳稅款。
③茲被告稱其依保稅業務管理辦法第15條第1項第1款規定
通知原告就盤差部分繕具報單補稅，核屬適法允當，原告未能於92年12月9日（盤存日）後之2週法定到期日前，就未列盤之機器、設備部分申請複查，被告予以否准，於法並無不合等語，顯係對於保稅業務管理辦法第14條第2項、第15條第1項第1款等規定之適用前提有所誤解。蓋上開條文之適用前提應以保稅物品用於「非保稅用途」及「無法交代其用途」者為限，系爭設備當時既仍作保稅用途，自無該二條文適用之餘地。然被告卻未明究理，僅以原告盤存清冊錯誤為由，核處繕打報單補稅之處分，完全無視系爭機器、設備於當時仍留置於廠區內之事實，足見被告認事用法有重大違誤之處，是原處分應予撤銷。
⒉次查行為時保稅業務管理辦法第14條第2項所規範之要件
「貨品」，探其立法目的及前後條文所採法律用語，與「機器、設備」無涉，理由論述如下：
①按「前項盤存，其未經抽查之項目事後發現錯誤時，應
於盤存後二週內，在該項貨品未動用前，向海關申請複查，逾期不予受理。」、「園區事業依前條規定辦理盤存之保稅貨品及機器、設備與當年度帳面結存數量不符時，依下列規定辦理﹕一、實際盤存數量少於帳面結存數量，．．．，應於接獲海關核發之補稅通知後10日內繕具報單補繳進口稅捐、貨物稅及營業稅。」，分別為行為時保稅業務管理辦法第14條第2項及第15條第1項第1款所明定。
②經查前開辦法限制於盤存後2週內申請複查之立法目的
，係鑒於存貨性質之「貨品」可能隨時因加工而改變其原有態樣或因售予買主而離開廠區，如未規範須於短期內申請更正，縱事後辦理補盤，恐亦難以辨認該項未經抽查貨品於盤點日之實際數量。反之，機器、設備之功能係用於加工、製造原料、半成品及製成品等貨品，性質屬固定資產，不因時間之經過而改變其外在態樣，且大部分設備係固定附著於晶圓廠內，無法離開廠區單獨使用，仍可藉由事後補盤加以確認盤點日之實際數量，自無設限之必要。況依行為時保稅業務管理辦法第15條第1項關於帳面結存數與實際盤點數不符之處理規定，其規範要件明確區分為「貨品」及「機器、設備」，且立法院第5屆第2會期第10次會議議案關係文書保稅業務管理辦法修正總說明第13項亦載明「為使保稅相關法令用語一致，統一採用『向海關辦理通關手續』之用語；『物資』改為『貨品』；『半成品』改為『半製品』；『機器設備』改為『機器、設備』等。．．．」等語，可見該辦法對於貨品及機器、設備係採分別認定適用，而非將「機器、設備」視同「貨品」。準此，系爭279個項次機器、設備不受行為時保稅業務管理辦法第14條第2項「貨品」應於2週內申請複查時效之限制，要無疑義。
⒊第按「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明
定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」，為司法院大法官會議釋字第210號解釋所明示。本件被告以原告申請複查時已逾行為時保稅業務管理辦法第14條第2項所定盤存後2週內之複查期間為由，否准原告之更正申請，並要求原告補繳稅款，惟綜觀保稅業務管理辦法全文，對於營利事業因逾期申請而遭稅捐機關否准申請更正之情形，並無明定或授權稅捐機關得課予營利事業補繳稅捐或承擔其他公法之義務，是被告增加原告之納稅負擔，無任何法令依據，揆之前揭解釋意旨，顯已違反租稅法定主義。退步言，縱得依行為時保稅業務管理辦法第15條第1項第1款規定辦理，其法律效果應為「未經抽查項目實際數量多於帳面結存數量者，應將超過部分之差額併入結存數。」，本件機器設備實際數量於盤點當日既未短少，僅為帳面結存數短計，亦即未經抽查項目實際數量多於帳面結存數，被告對此亦不爭執，故依法僅須調整增加帳面結存數279個項次，使其與機器設備數量一致，而無須補繳稅款，其理至明。
⒋又原告公司董事會於92年決議將晶圓製造部門之相關營業
（含資產、負債、相關權利義務及法律關係）分割予新設100%持股之子公司即訴外人矽統半導體股份有限公司（以下簡稱矽統半導體公司），原告轉型為專業IC設計公司，並訂定92年12月15日為分割基準日，基於廠房、設備整體不可分之特性，原告業將系爭279個項次之保稅機器、設備隨同晶圓廠一併轉讓予矽統半導體公司，並已將分割讓與之固定資產明細揭露於當年度營利事業所得稅結算申報書中。況分割時點在盤存日92年12月9日之後，益證系爭279個項次之保稅機器、設備於盤存日當時確實在晶圓廠內，並無被告所稱發生盤虧之情形，自無須補繳稅捐。綜上所述，被告否准原告複查之申請，並命原告繕具報單完稅，顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「管理局掌理園區內下列事項：．．．一五、關於預防
走私措施事項。」、「第一項各款所定事項與各機關有關者，其處理辦法，由國科會會商有關機關定之，授權管理局代辦該業務。」、「為確保保稅便利，前項保稅範圍內保稅貨品之加工、管理、自行點驗進出區及按月彙報、通關、產品內銷應辦補稅程序及其他應遵行事項之辦法，由國科會會商財政部定之。」，分別為科學工業園區設置管理條例（以下簡稱設置管理條例）第6條第1項第15款、第3項及第19條第2項所規定。次按「本辦法依科學工業園區設置管理條例第六條第一項第十五款及第三項規定訂定之。」、「前項盤存，其未經抽查之項目事後發現錯誤時，應於盤存後二週內，在該項貨品未動用前，向海關申請複查，逾期不予受理。」、「園區事業依前條規定辦理盤存之保稅貨品及機器、設備與當年度帳面結存數量不符時，依下列規定辦理﹕一、實際盤存數量少於帳面結存數量，．．．，應於接獲海關核發之補稅通知後10日內繕具報單補繳進口稅捐、貨物稅及營業稅。」，復分別為行為時保稅業務管理辦法第1條、第14條第2項及第15條第1項第1款所明定。
⒉本件被告依行為時保稅業務管理辦法第15條第1項「園區
事業依前條規定辦理盤存之保稅貨品及機器、設備與當年度帳面結存數量不符時，依下列規定辦理：一、實際盤存數量少於帳面結存數量，如未逾盤差容許率者，准免補繳稅捐，逾盤差容許率者，應於接獲海關核發之補稅通知後十日內繕具報單補繳進口稅捐、貨物稅及營業稅。二、實際盤存數量多於帳面結存數量者，除應將超過部分之差額併入結存數外，並應說明理由，如係產品用料量偏高，應修訂產品單位用料清表，供次年度結算時使用。」規定審查原告公司92年度保稅機器設備結算報告表，發現其機器設備部分盤差合計有279項，乃依規定通知原告就盤差部分繕具報單補稅，經核並無不合，原告稱行為時保稅業務管理辦法第14條第2項所規範之要件「貨物」，應僅限屬存貨性質之原料、物料、半成品及製成品等貨品等語，顯有誤解。
⒊第按設置管理條例第6條第1項第15款、第3項及第19條第2
項明定授權由行政院國家科學委員會會商財政部訂定管理辦法，而行為時保稅業務管理辦法第14條第2項所訂之2週期限係為執行該辦法之行政秩序所必需，被告既為園區事業，原告違反相關規定，自當優先適用該辦法予以處分。是原告主張申請複查逾2週期限之法律效果，法令並未明定或授權稅捐機關得課予營利事業補繳稅款或負擔其他公法義務，顯見被告對於原告所為之補稅處分，與租稅法定主義之意旨有違等語，不足採據。
⒋又基於風險管理及簡政便民，海關對於園區事業之盤存作
業係採抽查為原則，其未經抽查之項目於事後發現錯誤時，依行為時保稅業務管理辦法第14條第2項規定，應於盤存後2週內，在該項貨品未動用前，向海關申請複查，逾期不予受理。本件原告未於期限內申請複查，被告依規定將已抽查之盤存數推定為實際盤存數，就數量少於帳面結存數量者，依規定辦理補稅，並無不合，原告於規定期限後再提複查申請，於法無據。綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為詹昭鐶，嗣於本件訴訟程序進行中變更為江安雄，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「管理局掌理園區內下列事項：．．．一五、關於預防走私措施事項。」、「第一項各款所定事項與各機關有關者，其處理辦法，由國科會會商有關機關定之，授權管理局代辦該業務。」、「為確保保稅便利，前項保稅範圍內保稅貨品之加工、管理、自行點驗進出區及按月彙報、通關、產品內銷應辦補稅程序及其他應遵行事項之辦法，由國科會會商財政部定之。」，行為時設置管理條例第6條第1項第15款、第3項及第19條第2項分別定有明文。又按「本辦法依科學工業園區設置管理條例第六條第一項第十五款及第三項規定訂定之。」、「前項盤存，其未經抽查之項目事後發現錯誤時，應於盤存後二週內，在該項貨品未動用前，向海關申請複查，逾期不予受理。」、「園區事業依前條規定辦理盤存之保稅貨品及機器、設備與當年度帳面結存數量不符時，依下列規定辦理﹕一、實際盤存數量少於帳面結存數量，．．．，應於接獲海關核發之補稅通知後10日內繕具報單補繳進口稅捐、貨物稅及營業稅。」，復分別為行為時保稅業務管理辦法第1條、第14條第2項及第15條第1項第1款所規定。
三、本件原告於92年12月9日辦理92年度保稅貨品（含原料、物料、成品、半成品及機器、設備）之盤存作業，並於盤存日後3個月內造具相關保稅貨品之結算報告表送核，經被告審核結果，原告當年度使用之保稅原料虧盤共6項，物料虧盤有2項，保稅機器設備共4,858項，盤虧共279項，乃以93年10月14日北竹字第0930100573號函通知原告於收到文後10日內就盤差部分繕具報單完稅。原告不服，提出異議，申請對未列盤之保稅機器、設備複查，遭被告予以否准等情，有原告92年度保稅機器設備結算表影本1冊及93年10月22日（九十三）矽保字第028號函等影本附於原處分卷可稽。茲原告主張其因內部系統管理人員一時不察漏印，導致盤存清冊數量較帳面結存數量短少，惟因當時保稅物品全數仍留置於廠區內，並未變賣牟利或移作他用，原告自無偷漏稅額之行為，故無需補繳稅款；且行為時保稅業務管理辦法第14條第2項所規範之要件「貨品」僅限屬存貨性質之原料、物料、半成品及製成品，與「機器、設備」無涉，系爭279個項次機器、設備自不受該項所規定「貨品」應於2週內申請複查時效之限制，是被告命原告繕具報單完稅及否准原告複查申請之處分顯有違誤，自應予撤銷等語。被告則以其對於園區事業之盤存作業係採抽查原則，其未經抽查之項目於事後發現錯誤時，依行為時保稅業務管理辦法第14條第2項規定，應於盤存後2週內，在該項貨品未動用前，申請複查，逾期不予受理，本件原告為園區事業，既未於期限內申請複查，則被告所為之補稅處分，並無違誤，而原告於規定期限後再申請複查，被告予以否准，於法亦無不合等語資為答辯。
四、第以科學工業園區事業享有保稅貨品免稅優惠，是其自國外進口貨品後，依行為時保稅業務管理辦法第12條規定，園區事業年度之盤存清冊盤存之標的包括保稅原料、物料、在製品、半製品、成品及機器、設備等項，本件原告身為園區事業，衡情當對上開規定知之甚詳，所稱本件漏盤之279個項次機器、設備非屬保稅業務管理辦法第14條第2項規定之「貨品」範疇云云，顯係諉卸之詞，自無可取，且退步言，苟原告所稱為實，按理系爭279個項次機器、設備既不在盤存範圍內，自無補盤之必要，原告又何需更正盤存清冊及申請複查，可見原告所言為虛，委無可採。且被告抽查盤存之作業程序係依據園區事業自行製作之盤存清冊所列保稅貨品予以抽盤或按抽驗比例查點，而所謂『盤差』係指實際盤點數與帳面數量不符而言，經查本件原告並未於其盤存清冊列載系爭漏盤項目，其於盤存日後3個月內對照以往進口保稅貨品資料，製作相關保稅貨品之結算報告表送被告審核，被告審查發現其機器設備部分盤差合計有279項，乃通知應就盤差部分繕具報單完稅，至此原告方知有漏盤情形，始申請更正盤存清冊等節，除有原告92年度保稅機器設備結算表及機器設備結算報告表等影本在卷足憑外，復為其所不爭執，是原告既未於年度盤存時依規定將系爭保稅貨品詳細列載於盤存清冊，即『未列盤』，則被告審核後發現有『盤虧』事實，自該當於『盤差』之要件，所稱保稅業務管理辦法第14條第2項規定之「貨品未動用」係指原料變成成品之動態變化而非指機器設備云云，殊屬無稽，實無足取。況原告董事會於92年決議將晶圓製造部門之相關營業（含資產、負債、相關權利義務及法律關係，系爭279個項次之保稅機器、設備亦包含在內）分割予新設100%持股之子公司即矽統半導體公司，其分割基準日為92年12月15日，係在本件盤存日期即92年12月9日之後6日，衡之營業常規，原告豈有不製作清冊及加以清點即逕行移交之理，遑論系爭機器設備係放置於晶圓廠內，尤以其漏盤之設備項目為公司廠房之主結構設備，無法動用搬移等情，復為其93年10月22日（九十三）矽保字第028號函所自承，自無視之不見之可能，其於翌（93）年經被告通知補稅始發現有異經實際清點後發現確有漏盤情事，遲至93年12月12日方申請複查，距系爭92年度盤存（92年12月9日）已達1年餘之久，非惟分割作業程序有違一般商業會計原理原則，所為盤存流程亦與園區事業應遵守之保稅業務管理辦法規定相悖，所稱殊難採認。從而本件被告以原告未於期限內申請複查，遂依規定將已抽查之盤存數推定為實際盤存數，就數量少於帳面結存數量者，依規定辦理補稅，徵之行為時保稅業務管理辦法第15條第1項第1款之規定，要無不合，所為否准原告請求複查及更正盤存清冊之處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告訴之聲明第2項課以義務訴訟部分，因訴之駁回而失所附麗，亦應併予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 23 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 23 日
書記官 林惠堉