臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01891號原 告 甲○○訴訟代理人 連復淇律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月21日台財訴字第09400073280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過新臺幣（下同）叁佰捌拾叁萬柒仟伍佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之二十一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父蘇進添於85年8月1日死亡，原告於86年1月20日申報遺產稅，經被告審核結果，查有漏報遺產額29,324,580元，乃併計增列後核定其遺產總額為321,246,984 元，淨額為219,059,875 元，應納稅額88,669,089元，並處罰鍰8,635,151 元。嗣被告另發現原告尚漏報被繼承人生前對群巨實業股份有限公司（下稱群巨公司）之應收債權13,270,000元，遂增列更正核定遺產總額為334,516,984 元，淨額為232,329,875 元，應納稅額為101,657,937 元，並補徵稅額6,635,000 元及罰鍰6,635,000 元。原告對第二次更正核定增列遺產額13,270,000元，並補徵稅額6,635,000元及罰鍰6,635,000 元部分，表示不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過3,837,500元部分均撤銷。
⒉原告其餘請求駁回。
⒊訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告逕予認定蘇進添生前對於群巨公司有應收債權
13,270,000元存在，增補稅額6,635,000元及於91年1月9日罰鍰6,635,000元，認事用法，應有違誤：
⑴依遺產及贈與稅法第14條規定，就蘇進添死亡時之遺
產，應由被告就其存在負舉證責任，而非由繼承人就其不存在負舉證責任。
⑵蘇進添於84年11月24日自其陽信銀行（帳號：
0000-00000-0號），以群巨公司名義匯款400萬元至潘玉燕蘆竹鄉農會（帳號：0000000000000號）之帳戶之部分：
依潘玉燕既稱與群巨公司間無任何債權債務關係，而與游景星間有600萬元之債權債務關係，且其稱已於84年11月24日償還；另游景星曾於82年12月4日匯款1000萬元給蘇進添，蘇進添與游景星間有1000萬元之債權債務關係；又蘇進添於84年11月24日自其陽信銀行（帳號：0000-00000-0號），分別以游景星名義匯款200萬元、以群巨公司名義匯款400萬元，合計匯款600萬元至潘玉燕蘆竹鄉農會（帳號：0000000000000號）之帳戶等情綜合觀之，蘇進添顯係代償游景星所積欠潘玉燕之600萬元借款，而非對於群巨公司之債權。且由於群巨公司為家族公司，實際出資者及實際負責人既均為蘇進添一人，相關董監事及股東，均係借用家人名義登記，故蘇進添個人與群巨公司間之資金與私經濟行為有相混合之情形，時以個人名義，或以群公司名義匯款，應屬常態。故被告未予詳究，僅憑蘇進添於84年11月24日自其陽信銀行（帳號：0000-00000-0號），以群巨公司名義匯款4,000,000元至潘玉燕蘆竹鄉農會（帳號：0000000000000號）之帳戶，究竟蘇進添對於群巨公司有何性質之債權存在，或其請求權之依據為何？逕認屬於蘇進添對於群巨公司之債權，認事用法即有違誤。
⑶蘇進添於85年5月10日自其陽信銀行（帳號：
0000-00000-0號）轉帳927萬元予群巨公司之部分：
①在蘇進添85年8月1日病逝前，原告在臺北市七星農
田水利會任職，原告祇是由父親蘇進添借名登記為群巨公司名義負責人而已，根本未在群巨公司任職，亦未參與群巨公司之實際經營，因此原告對於蘇進添生前與群巨公司間之資金往來，及蘇進添與群巨公司間對外投資關係、資金調度等情形，原告根本不瞭解。
②依被告卷內提出之相關資料所顯示之事實如下：
蘇進添在陽信銀行（帳號：0000-00000-0號）之存摺所示，摘要欄僅顯示出85年5月10日有一筆轉付9,270,000元之支出；原告甲○○在陽信銀行（帳號：0000-000000-0）之存摺所示，摘要欄僅顯示出85年5月10日有一筆轉付00000000元之支出；群巨公司85年5月10日帳冊所示，會計科目借方記載「銀行存款」，摘要欄記載「陽信活儲」，借方金額3000萬元；會計科目貸方記載「股東往來」，摘要欄記載「甲○○」，貸方金額3000萬元。則依被告所提供上開證據資料所示，群巨公司帳上所載，根本未載有蘇進添對於群巨公司有債權927萬元之存在，故被告僅憑蘇進添於85年5月10日自其陽信銀行（帳號：
0000-00000-0號）轉帳927萬元予群巨公司事實，逕予認定蘇進添對於群巨公司有927萬元之債權存在，已與其所提出群巨公司85年5月10日帳冊之記載相矛盾，認事用法亦有違誤。而依群巨公司85年5月10日帳冊所示，會計科目借方記載「銀行存款」，摘要欄記載「陽信活儲」，借方金額3000萬元；會計科目貸方記載「股東往來」，摘要欄記載「甲○○」，貸方金額3000萬元，則顯示蘇進添於85年5月10日自其陽信銀行（帳號：0000-00000-0號）轉帳927萬元予群巨公司，是包括在甲○○對於群巨公司股東往來債權3000萬元中之一部分，評價上應屬於蘇進添無償出資，為甲○○增加對於群巨公司股東往來之債權927萬元，而該當行為時遺產及贈與稅法第5條第3款及第15條「繼承開始前3年內有應以贈與論之財產」之情形。
③又縱屬「繼承開始前3年內有應以贈與論之財產」之
情形，依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋略以，依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰等語；財政部80年11月1日台財稅字第800718090號函釋略以，以贈與論課徵贈與稅之案件，依本部76台財稅第0000000號函規定，稽徵機關應先通知納稅人於收到通知後10 日內申報，納稅人如已在該限期內申報者，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年之規定，惟因已逾遺產及贈與稅法第24條規定之30日申報期間，其核課期間應自該條規定之申報期間屆滿之翌日起算等語；及財政部77年4月8日台財稅字第770082439號函釋略以，稽徵機關查知被繼承人生前有移轉財產之事實，應以贈與論而未曾報繳贈與稅者，其應補繳之贈與稅，應依本部75年5月6日台財稅第0000000號函規定，向繼承人通知限期補報。如該財產屬死亡前3年內之贈與（※現行法修正為2年），應併入遺產課稅者，亦應依上述程序通知補報遺產稅等語。惟被告從未曾向原告通知限期補報，自不得加以課罰；且至今亦已逾核課期間，亦不得再行補稅及課罰。
⒉縱使認為蘇進添生前對於群巨公司，有應收債權
13,270,000元存在，惟原告對於漏報蘇進添生前對於群巨公司之應收債權13,270,000元，並無過失，被告逕依遺產稅及贈與稅條例第44條或第45條之規定，課處原告漏報稅額一倍罰鍰6,635,000元，亦屬無據：蘇進添85年8月1日病逝前，原告祇是由父親蘇進添借名登記為群巨公司名義負責人而已，並未在群巨公司任職，亦未參與群巨公司之實際經營，此有原告自73年3月22日起至85年8月15日均在台北市七星農田水利會任職可證。因此原告對於蘇進添生前與群巨公司間之資金往來，及蘇進添與群巨公司間對外投資關係、資金調度等情形，原告並不瞭解。又蘇進添於85年8月1日因心臟病發猝然病逝，家人措手不及，對於其生前債權債務之關係，無法全盤瞭解，依通常合理之情形，一般繼承人均係藉由蘇進添稅捐機關的全國總歸戶資料，來申報遺產稅，以免有所遺漏。然因蘇進添於84年11月24日係自其個人銀行帳戶，以群巨公司名義匯款4,000,000元予潘玉燕，及於85年5月10日轉帳9,270,000萬元予群巨公司，倘蘇進添未予交待其實際情形，又未遺留匯款單等相關佐證文件得以參酌，且群巨公司亦未入帳，原告也無從自其全國總歸戶資料得以窺知，上開二筆資金流向之原因關係為何？及是否屬於蘇進添對於群巨公司之借貸，或為其他法律關係（如投資、股東往來等）。又依被告復查決定所憑之理由，及卷內提出之相關資料，加以判斷，亦難認定為蘇進添生前對於群巨公司，有應收債權13,270,000元，業如前述。事實上僅憑蘇進添陽信銀行（帳號：0000-00000-0號）之存摺，亦僅得知悉其轉帳提款之支出紀錄，如非逐一向匯款銀行，查調取其取款後之匯款單，根本無從知悉其受款人為何人？以何人名義為匯款人？匯款原因為何？實難苛責原告對於上開二筆匯款，漏未申報，而有過失。故原告對於蘇進添於84年11月24日自被繼承人本人帳戶以群巨公司名義匯款4,000,000元予潘玉燕，於85年5月10日轉帳9,270,000萬元予群巨公司之事實，是否屬於蘇進添對於群巨公司之債權，並不知情，確無過失，被告逕依遺產稅及贈與稅條例第44條或第45條之規定，課處原告漏報稅額一倍之罰鍰6,635,000元，自屬無據。
⒊縱使認為蘇進添生前對於群巨公司，有應收債權
13,270,000元存在，原告對於漏報蘇進添生前對於群巨公司之應收債權13,270,000元有過失，而應依遺產稅及贈與稅條例第44條，或第45條之規定課處罰鍰，也應以被告所認諾依大法官會議第620號解釋意旨，重行計算應處罰鍰3,837,500元之數額為準，被告原復查決定及原核定罰鍰處分，依遺產稅及贈與稅條例第44條，或第45條之規定，課處原告漏報稅額一倍罰鍰6,635,000 元，既有違誤，自應予以撤銷云云。
⒋提出被告93年12月30日財北國稅法字第0930222622號復
查決定書、被告89年7月10日遺產稅核定通知書、被告90年11月22日補徵遺產稅核定通知書及85年度遺產稅繳款書（單照號碼：002529）、被告91年1月9日處分書及違章案件罰鍰繳款書（單照號碼：AA0000000）、被告92年6月30日財北國稅法字第0920223205號重核復查決定書、稅額更正註銷單、財政部94年4月21日台財訴字第09400073280號訴願決定書、原告於臺北市七星農田水利會在職證明、國稅局對於本案遺產稅歷次核定稅額及罰鍰比較表、建國公司、群巨公司、蘇進添及襄和公司於85年4月5日共同簽訂之協議書、臺灣高等法院94年度上字第604號和解筆錄、本件民法第1030之1條夫妻剩餘財產分配請求權之遺產明細及原告主張扣除額計算方式表等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈經查，被繼承人於84年11月24日以群巨公司名義匯款
4,000,000元予潘玉燕及於85年5月10日轉帳9,270,000元予群巨公司，系爭款項被告初查時，原告主張係償還群巨公司之借款，復查時主張系爭款項為群巨公司所有，嗣於行政訴訟時主張因其為群巨公司名義負責人而已，未參與實際經營，故對被繼承人與群巨公司間往來根本不瞭解云云。經查，群巨公司負責人即為原告，且其持股比例為57.87﹪，另於85年5月10日被繼承人蘇進添及原告分別自其陽信銀行帳戶直接匯款予群巨公司927萬元及2,073萬元，共計3,000萬元，群巨公司帳列股東往來-甲○○（即原告），且於同日該公司支付3,000萬元於第3人莊龍彥，有銀行存褶影本及群巨公司總帳影本可參，至原告主張群巨公司為被繼承人所經營，其匯款為資金調度等，且為原告所不知，實不足採；另被繼承人於84年11月24日以群巨公司名義匯款400萬元至潘玉燕帳戶，經查，被繼承人與潘玉燕間並無債權債務關係，原告主張反覆且其主張事實所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，被告依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第45 條規定，按本次漏報債權13,270,000元核定增加應納稅額6,635,000元，並處1倍罰鍰6,635,000元，並無不合。
⒉原復查決定追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下
稱分配請求權）扣除額11,648,972元計算錯誤，依司法院大法官釋字第620 號解釋，重行計算原告分配請求權扣除額5,594,831 元（計算詳附件），基於行政救濟不利益變更禁止原則，不得為更不利於行政救濟人之決定，故於第1 次核定分配請求權扣除額計算錯誤未做變更核定。
⒊查本件第1次核定經行政救濟程序確定後變更核定遺產
總額300,992,050元，遺產淨額184,702,741元，應納遺產稅額75,954,763元，變更核定罰鍰143,019元，計算明細如下：
遺產總額300,992,050元-免稅額7,000,000元-扣除額109,289,309元＝遺產淨額184,702,741元×適用稅率50% -累進差額14,507,000元－扣抵贈與稅額1,889,607元＝應納遺產稅額75,954,763元【扣除額109,289,309元明細：配偶4,000,000元、親屬400,000元、喪葬費1,000,000元、未償債務23,290,000元、農地4,132,828元、公設地64,572,834元、未付稅捐244,675元、分配請求權11,648,972元】。
⒋第1次核定經行政救濟確定後重行計算第2次（即本次）
核定遺產總額314,262,050元，遺產淨額197,972,741元，應納遺產稅額82,589,763元，補徵遺產稅額6,635,000元，並就漏報稅額處1倍罰鍰3,837,500元（計至百元止）。計算說明如下：
本次核定遺產總額314,262,050元＝第1次核定經行政救濟程序確定後變更核定遺產總額300,992,050元＋漏報債權13,270,000元，因分配請求權扣除額已於第1次核定時扣除11,648,972元，故本次核定免稅額、扣除額、適用稅率、累進差額及扣抵贈與稅額等金額均與第1次核定金額相同，本次核定應補徵遺產稅額6,635,000元簡單計算：漏報債權13,270,000元×適用稅率50%。
⒌經查，第1次核定時分配請求權扣除額應為0元，原復查
決定因計算錯誤追認分配請求權扣除額11,648,972元，被告依司法院大法官釋字第620號解釋，重行計算原告分配請求權扣除額5,594,831元（如未加計本次漏報債權，分配請求權扣除額0元），本次核定漏報債權13,270,000元，應處罰鍰經重行計算為3,837,500元，簡單計算如下：（漏報債權13,270,000元－分配請求權扣除額5,594,831元）×適用稅率50%＝應處罰鍰3,837,500元（計至百元止）等語。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」；「第1 條及第3 條所稱中華民國境內或境外之財產，按被繼承人死亡時…之財產所在地認定之：七、債權，以債務人經常居住之所在地或事務所或營業所所在地為準。」，遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項及第9 條第1 項第7 款各定有明文。次按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9 百元之罰鍰。」，行為時遺產及贈與稅法第44條定有明文。又「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030 條 之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」，司法院大法官釋字第
620 號著有解釋。再者，「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告核認原告尚漏報被繼承人生前對群巨公司之應收債權
13,270,000元，有無違誤？㈡被告補徵罰鍰6,635,000元，有無違誤？
四、被告核認原告尚漏報被繼承人生前對群巨公司之應收債權13,270,000元，有無違誤？㈠經查，本件原告之父蘇進添於85年8 月1 日死亡，原告於
86 年1月20日申報遺產稅，經原處分機關審核結果，查有漏報遺產額29,324,580元，乃併計增列後核定其遺產總額為321,246,984 元，淨額為219,059,875 元，應納稅額88,669,089元，並處罰鍰8,635,151 元。此部分經原告循序提起行政救濟，業於92年8 月19日行政救濟確定，變更核定遺產總額為300,992,050 元，遺產淨額為184,702,741 元，罰鍰為143,109 元。嗣被告另發現原告尚漏報被繼承人生前對群巨公司之應收債權13,270,000元，遂增列更正核定遺產總額為334,516,984 元，淨額為232,329,875 元，應納稅額為101,657,937 元，扣除前次核定遺產稅額88,669,089元、贈與稅額及利息6,353,848元，以及8,635,151 元之罰鍰後，補徵遺產稅額6,635,000 元及罰鍰6,635,000 元等情，為兩造所不否認。
㈡又被繼承人於84年11月24日自其陽信商業銀行（帳號：
0000-00000-0號）以游景星名義匯款2,000,000 元至潘玉燕蘆竹鄉農會之帳戶（帳號：00000000000000號），以群巨公司名義匯款4,000,000 元至潘玉燕上開帳戶。經被告向潘玉燕查詢稱：其與游景星係幾十年鄰居，因游景星需錢週轉，遂借予6,000,000 元，該筆款項業於84年11 月24日償還。被告復向游景星查詢，游景星提出匯款單，指其曾於82年12月4 日匯款10,000,000元給被繼承人。是原告主張被繼承人以游景星名義匯款2,000,000 元給潘玉燕，係代游景星償還其向潘玉燕所借之6,000,000 元借款，被告認為所述可採，乃予以核認等情，亦為兩造所不否認，先予敘明。
㈢至於系爭被繼承人於84年11月24日以群巨公司名義匯款
4,000,000 元予潘玉燕及於85年5 月10日轉帳9,270,000元予群巨公司之系爭款項，被告初查時，原告主張係償還群巨公司之借款，復查時主張系爭款項為群巨公司所有，嗣於行政訴訟時主張因其為群巨公司名義負責人而已，未參與實際經營，故對被繼承人與群巨公司間往來根本不瞭解云云。經查，群巨公司負責人即為原告，且其持股比例為57.87 ﹪，另於85年5 月10日被繼承人蘇進添及原告分別自其陽信銀行帳戶直接匯款予群巨公司927 萬元及2,073 萬元，共計3,000 萬元，群巨公司帳列股東往來-甲○○（即原告），且於同日該公司支付3,000 萬元於第
3 人莊龍彥，有銀行存褶影本及群巨公司總帳等件影本附原處分卷可稽；原告雖主張群巨公司為被繼承人所經營，其匯款為資金調度等，且為原告所不知云云，觀之前揭情事，核不足採。另被繼承人於84 年11 月24日以群巨公司名義匯款400 萬元至潘玉燕帳戶部分，原告被繼承人為何以群巨公司名義匯款至潘玉燕帳戶一節，原告主張反覆，且其雖主張係代游景星償還其向潘玉燕所借之6,000,000元借款，而潘玉燕亦附合其詞，陳稱游景星所借6,000,000 元，於84年11月24日清償云云，並提出原處分卷附函復說明一紙；惟查，原告之被繼承人與潘玉燕間並無債權債務關係，被繼承人若係代游景星償還借款，當以游景星名義匯款至潘玉燕帳戶，始合常情，前開原告主張被繼承人以游景星名義匯款2,000,000 元給潘玉燕，係代游景星償還其欠潘玉燕之借款，被告予以採認，即可說明；而此400 萬元部分，被繼承人何以不能以游景星名義匯款，原告並未說明緣由，且前開潘玉燕之函復說明，亦屬事後提出，欠缺其他佐證，尚難遽採，是原告主張被繼承人以群巨公司名義匯款至潘玉燕帳戶，係代游景星償還其欠潘玉燕之借款云云，並未提出確實事證以資證明，不能認其主張為真實。由上以觀，被告核認原告尚漏報被繼承人生前對群巨公司之應收債權13,270,000元，並無違誤。
五、被告補徵罰鍰6,635,000元，有無違誤？原告被繼承人於85年8 月1 日死亡，原告於86年1 月20日申報遺產稅，本件經被告查獲原告漏報被繼承人生前對群巨公司之應收債權13,270,000元，違章事實明確，已如前述。被告初查原按核定應補遺產稅額6,635,000 元，加徵1 倍之罰鍰6,635,000 元，並無不合。惟按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」，行政訴訟法第202 條定有明文。經查，本件被告就系爭遺產稅罰鍰之核算，嗣因司法院大法官作成釋字第
620 號解釋，被告乃重行計算生存配偶差額分配請求權扣除額5,594,831 元，本次核定漏報債權為13,270,000元，原處罰鍰經重行計算為3,837,500 元，故原處罰鍰6,635,000 元應予追減部分，其中2,797,500 元部分，應予撤銷，而重行核定為3,837,500 元（計至百元止）等情，其重行核定之罰鍰，如附件之計算表所示，核無不合；被告並於言詞辯論時聲明「訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過3,837,500 元部分均撤銷。」等語（見被告96年5 月4 日綜合答辯狀第5 頁、本件96年6 月7 日言詞辯論筆錄第1 頁）。本件系爭遺產稅罰鍰超過3,837,500 元部分之核定既有差誤，其超過部分之撤銷，應屬被告具有處分權且不違反公益之事項，依前揭規定，本院自得就此部分本於被告之認諾而為其敗訴之判決。
六、從而，本件訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過3,837,500 部分，均應撤銷。原告就此部分，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為有理由，應予准許。原告其餘主張，為無理由，已如前述，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段、第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 6 月 28 日
書記官 蕭純純