臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01894號原 告 甲○○(原名李國清訴訟代理人 李尚澤 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月20日台財訴字第09400131890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告（原名李國清，現改名為甲○○）辦理民國（下同）90
年度綜合所得稅結算申報後，被告查核時，查得其有「短漏報本人、配偶及其受扶養親屬執行業務（佣金收入）及利息等所得計新臺幣（下同）6,034,112元」之違章事實。因此將之併入原告之課稅所得額中，而核定原告當年度之綜合所得總額為7,063,866元，淨額為6,413,555元，除補徵稅額1,882,430元外，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以罰鍰913,800元。
原告不服上開核定，主張：「源自啟寶開發企業有限公司（
下稱啟寶開發公司）之仲介佣金收入7,500,000元，並非其一人所完成，其僅係代表收取，於90年8月間分別支付予梁文晶等3人計5,500,000元，其實際僅收取仲介佣金收入2,000,000元」等情，而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明求為判決：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明求為判決：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權
利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。行政訴訟法第4條定有明文。又行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。
為行政程序法第9條所規定。另行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據...。行政訴訟法第123條亦定有明文。
㈡本案之爭點為啟寶開發公司所付給之7,500,000元之佣金
係由原告具名領取為不爭之事實。惟所爭執者，乃在於7,500,000元是否全由原告一人獨領，抑或尚有轉付予他人？若有，係轉付何人？金額為若干？復查及訴願決定駁回之主要理由為：
⒈原告之相關談話筆錄及證明文件，均未述及梁文晶、鄭
文生、黃梅蘭等人有參與該買賣契約簽訂及未履約之處理事宜，也未提示足資證明梁文晶等人與仲介有關之任何證明文件佐證。
⒉原告於92年3月24日在賦稅署之談話筆錄中，已自承其
取得啟寶開發公司給付佣金之事實並未承諾願意繳納稅捐，於復查階段主張已於收取佣金之當年度支付予梁文晶等人，前後說明不一已難採信。且本件佣金額頗鉅，原告既無法提出梁文晶等人仲介事實之證明轉付之資金流程，因而據以全額課稅。
⒊梁文晶等人辦理補申報繳納綜合所得稅之時間點，均係
在賦稅署調查基準（91年9月30日）及處分書送達原告後，所述不足採信。
㈢惟查：
⒈文書，由公務員制作者，應記載制作之年、月、日及其
所屬機關，由制作人簽名。刑事訴訟法第39條定有明文。本件，被告機關資為不利依據之賦稅署第五組談話紀錄，並無制作之年、月、日、制作人也未簽名，其文書之程式已有不合，其證明力自亦有待商榷。
⒉而原告於前開談話紀錄最末固有陳述：「本人願坦承87
至90年度分別漏報佣金所得...並願依稅法規定繳清罰鍰...」。但其實係因稅捐人員告知若不配合將隨時約談才迫不得已而配合陳述，此從其在紀錄第4頁即已陳述：「並非本人一己之力即可促成交易，仲介佣金更非本人一人所獨得。整個不動產交易...」。原告既已陳述仲介並非一人所能促成且佣金非一人所獨得，並於復查時列佣金轉付者之姓名、住址、金額以供被告調查，詎被告卻就此有利且顯然可查之事實竟置若罔聞，顯有違法。
⒊梁文晶等人確有收到原告所轉付之佣金，才會補申報繳
納綜合所得稅，被告亦同意更正補繳稅額，焉能以補報係在調查基準日後而否定，且被告除就全額佣金就原告課以稅捐，更處以罰鍰，且另就梁文晶等人補報金額又課稅，前後認定豈不自相矛盾，更有就同一佣金為雙重課稅之違法。此部分請求傳梁文晶、鄭文生、柯三妹與黃梅蘭為證。其姓名、住所及待證事實如下：
⑴梁文晶，台北市○○街○○巷○○弄○號3樓。待證事實為證人有收受佣金1,500,000元。
⑵鄭文生，台北縣永和市○○路○○號3樓。待證事實為證人有收受佣金2,500,000元。
⑶柯三妹、黃梅蘭，苗栗市○○路○○○巷○弄○○號。待證事實為證人2人共有收受佣金1,500,000元。
㈣綜上所述，原告既有將佣金轉付5,500,000元，被告竟以全額課稅及裁罰，訴願決定及原處分均有違法。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之...第2類：執行業務所得...第4類：利息所得...。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第2類、第4類及同法第110條第1項所明定。次按「...佣金收入，得依所得稅法第14條第1項第2類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。」復為財政部72年2月9日台財稅第30947號函所明釋。
⒉本件原告於辦理90年度綜合所得稅結算申報時，短漏報
其本人取自仲介啟寶開發公司給付之執行業務（佣金收入）所得6,000,000元【計算式：7,500,000×（1-20%）＝6,000,000 】，案經財政部稽核組（下稱稽核組）查獲，通報被告併課核定其綜合所得總額為7,063,866元，淨額為6,413,555元，並發單補徵應納稅額1,882,430元。
⒊原告訴稱前開佣金7,500,000元，雖由原告簽名見證並
兌現，但該筆交易並非其一人所獨立完成，其俟後已將其中之報酬分別給付梁文晶1,500,000元、鄭文生2,500,000元及柯三妹、黃梅蘭1,500,000元共計5,500,000元，事實上其僅取得2,000,000元。且梁文晶等人已補申報繳納綜合所得稅，被告亦同意渠等更正補繳稅額，且被告除就全額佣金對原告課以稅捐，亦處以罰鍰，另就梁文晶等人補報金額又課稅，有就同一佣金為雙重課稅之違法云云。經查：
⑴前揭佣金報酬7,500,000元，係地主張彩珠、張創傑
、張道元將渠等所有坐落臺北市○○區○○段一小段491地號等21筆土地，於87年2月5日以36,300,000元出售予啟寶開發公司，買方支付定金15,000,000元後即未履約，亦未完成過戶，遂由啟寶開發公司委請原告與前開地主接洽處理相關違約事宜，雙方經過協議，同意原支付之定金15,000,000元，其中7,500,000元由賣方沒收，其餘7,500,000元開立支票退還啟寶開發公司，該支票並註記抬頭啟寶開發公司，然因全案係委由原告處理，依啟寶開發公司與原告簽訂之協議書，委託事項：4.啟寶開發公司以不再支付任何費用給賣方為原則，也不再支付原告介紹佣金，但原告可以從與賣方協議處理中所得之權益用來抵付。乃將該退還支票交由原告收執，並經啟寶開發公司背書後，由原告轉存入其台新銀行復興分行第00000000000000號帳戶（變更前原為大安銀行復興分行第000000000000號帳戶），作為給付原告之佣金報酬；本案事實，前經地主委託人張道光、啟寶開發公司財務經理邱元章及原告於稽核組作成之談話筆錄確認無誤，並由原告出具說明書承諾願意繳稅及罰鍰，此有該等談話筆錄、委託協議書、說明書及支票影本附卷可稽，亦為原告所不爭。
⑵又原告之相關談話筆錄及證明文件，均未述及梁文晶
、鄭文生及柯三妹、黃梅蘭等人有參與該買賣契約簽訂及未履約之處理事宜，原告雖主張渠等人員有參與之事實，然均未提示足資證明渠等與仲介有關之任何證明文件佐證，空言主張，自無足採。稽核組92年3月24日之談話筆錄中，原告已自承其取得啟寶開發公司給付佣金之事實並承諾願意繳納稅捐，於復查階段則主張已於收取佣金之當年度支付予梁文晶、鄭文生及柯三妹、黃梅蘭等人，前後說詞不一已難採信，況本件佣金金額頗鉅，原告既無法提出渠等仲介事實之證明及轉付之資金流程，按改制前行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，其所訴自難謂有理由。
⑶且查原告所附資料，梁文晶及鄭文生辦理補申報繳納
綜合所得稅之時點，均係在稽核組調查基準日（91年9月30日）及處分書送達原告之後，顯見渠等行為實乃臨訟彌縫，飾卸責任之作為，所訴委無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.2倍。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5倍。」復為財政部86年8月16日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明釋。復按「...但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。...」司法院釋字第275號解釋可資參照。
⒉本件經被告查得，原告於辦理90年度綜合所得稅結算申
報時，短漏報其本人、配偶及其受扶養親屬執行業務（佣金收入）及利息等所得計6,034,112元，乃併課其當年度綜合所得稅，除補徵稅額外，並依法按所漏稅額1,833,984元處以罰鍰913,800元【計算式：1,833,984×（34,112×0.2＋6,000,000 ×0.5）/6,034,112＝913,800，計至百元止】。
⒊原告訴稱前開佣金收入其中5,500,000元已分別轉付梁
文晶等人，被告將源自啟寶開發公司之佣金報酬全部歸諸其所有，核計漏稅額裁處罰鍰，實有未合。經查，原告均未能提出與共同仲介有關之證明文件及轉付之資金流程等具體事證供核，以實其說，空言主張自難採信，已如前述，是其既有取得系爭所得，而未依法列報綜合所得稅，縱非故意亦有過失，參諸前揭法令規定，自應受罰，被告按全數漏稅額處以罰鍰913,800元並無不合，其所訴委無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告90年度課稅所得之認定，被告機關依相關資料查得
原告有自第三人啟寶開發公司處取得處理事務佣金7,500,000元，而將之併入原告之課稅所得額中，對之課稅及處罰。
【註】原告受託處理事務之前因後果及其處理事務之具體內容為：
⑴按啟寶開發公司曾出價36,300,000元，向地主張彩
珠、張創傑、張道元等人購買坐落臺北市○○區○○段一小段491地號等21筆土地，並且已支付定金15,000,000元。
⑵但事後啟寶開發公司事後因故無法履約，亦未完成
過戶，啟寶開發公司因此委請原告與前開地主接洽處理相關違約事宜。
⑶原告與啟寶開發公司協議，該公司不再支付任何價
款予地主，也不再支付任何款項給原告，但原告可以從與賣方地主協議過程中所得之利益來抵付。
⑷其後原告與賣方地主達成協議，地主同意以沒收7,
500,000元定金之方式來合意解除買賣契約。因此開立支票退還剩餘之7,500,000元予啟寶開發公司。
⑸啟寶開發公司收到該支票後，乃將之交由原告收執
，並經啟寶開發公司背書後，由原告轉存入其台新銀行復興分行第00000000000000號帳戶（變更前原為大安銀行復興分行第000000000000號帳戶），作為給付原告之佣金報酬。
原告則承認收到上開7,500,000元之佣金，但抗辯稱：「其
中部分金額轉交予其他共同出力、而協議分得款項之梁文晶（1,500,000元）、柯三妹及黃梅蘭（共1,500,000元）、鄭文生（2,500,000元）, 故其本人僅取得2,000,000元」云云。
是以本案爭點即在於：
㈠原告主張之上開抗辯事實，其客觀證明責任如何配置﹖㈡如果上開抗辯事實之客觀證明責任如由原告負擔，原告提
出之證據資料是否足以讓本院相信該待證之（抗辯）事實為真正﹖
貳、本院之判斷：首先必須指明，既然被告機關已證明原告有取得上開金錢，
且原因事實非出於借款。則被告機關對收入存在之待證事實已盡其客觀證明責任，使法院形成確有其事之確信。
原告因此要就「已取得之收入，又依私法約定，分歸第三人取得」之抗辯待證事實，負擔客觀證明責任。
但本院在經職權調查後，基於下述理由，認為無法確認此等抗辯事實之真實性，而認原告之抗辯主張為不可採。
㈠首先須指明，在現行累進稅制設計下，所得稅捐客體對主
體之歸屬將影響到主體之邊際稅率。所以在此情況下，人民有充份之動機去隱藏或扭曲稅捐客體之歸屬主體來逃漏所得稅捐。而稅捐資料又大都掌握在人民之手中，在此背景下，法院自然會對本案上開抗辯事實採取比較嚴謹的態度，要求要有較高強度之蓋然性。
㈡而原告對此待證事實並沒有提供有公信力之書面資料（包
括約定分酬之契約或約款）或其他情況事證（例如被指為領取酬金者早已在事發前即行申報上開取自原告之收入），僅僅單純要求本院傳喚上開被指為領得報酬之第三人出面作證。
㈢然而本院自始即言明，在所得稅案件中，有關稅基歸屬之
證明，鑑於「邊際稅率」因素之考量，證人之證詞未必真實，必須佐以相關之書證或物證或情況事證，其真實性才可以確保，則本案在原告未提供各項有公信力之旁證（例如銀行之匯款資料）情況下，證人單純口頭陳述所形成之證據資料，證明強度不足。加上原告請求傳喚之證人又大都具有與其受僱於同一僱主之身分，立場之中立性亦值懷疑，即使傳喚，也無法使本院形成有利於原告之心證。因此認為無傳喚之必要，亦附此敘明之。
從而被告機關依上述稅基事實基礎而為之補稅裁罰處分，自屬於法有據，難謂原處分有何違法之處。
參、綜上所述，本件補稅及裁罰處分均屬合法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 蘇亞珍