臺北高等行政法院判決
94年度訴字第000180號原 告 萬里興業有限公司代 表 人 甲○○（董事）訴訟代理人 林政憲律師
黃金洙律師詹茗文律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○乙○○上列當事人間因進口貨物驗繳不實發票事件，原告不服財政部中華民國93年11月22日台財訴字第09300394340號訴願決定， 提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）92年9月1日委由三合報關股份有限公司報運進口加拿大生產冷凍豬大腸頭（FROZEN PORK BUNGPIECES）乙批（報單號碼：第AA/BC/92/W557/7001號），申報單價CIF USD 0.25/LBR，總價CIF USD 13,784.25， 經被告依行為時（以下同）關稅法第14條第1項規定， 按納稅義務人申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查，嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）函請駐外單位查核結果，本案貨物正確單價應為CIF USD 0.35/LBR，總金額為CI
F USD 19,297.95， 報單所附進口發票記載單價及金額，與國外出口商所提供存檔發票不同，原告因涉有虛報價格，繳驗變造發票，偷漏關稅情事，被告爰依行為時（以下同）海關緝私條例第37條第1項規定， 處漏稅額二倍之罰鍰，計新臺幣（以下同）75,472元，所漏稅款49,322元（含進口稅37,940元，營業稅11,382元）業已繳清，免依同條例第44條規定追徵，另依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第7款規定，處營業稅漏稅額十倍之罰鍰計113,200元，並以92年第00000000號處分書通知原告。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、被告應給付原告49,322元及自原告繳納該追徵稅額日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
原告有否虛報貨物價格、繳驗變造發票及偷漏關稅之情事？
一、原告陳述：
㈠、被告對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。原告並未虛報貨物價值及繳驗偽造、變造或不實之發票與逃漏稅款，被告未確實證明原告有違法之事實，即為處分追徵稅款及科處罰鍰，自屬違法、不當：
１、按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「認定事實須憑證據，不得以推測擬議為論斷基礎。」改制前行政法院36年判字第16號、39年判字第 2號及60年判字第402號判例已予指明。 被告在行政爭訟程序亦為當事人，自亦有上開判例之適用。
２、按海關緝私條例第37條第1項規定： 「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。
三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」同法第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」及營業稅法第51條第7款規定： 「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實。」
３、惟查，原告並未虛報貨物價值：
⑴、系爭貨物之交易價格（CIF USD 0.25/LBR，總價CIF USD 13
,784.25）， 為原告與出賣人雙方意思表示合致後之價格，與原告報關之價格相符，並無虛報貨物價值之情事。
⑵、因系爭貨物品質嚴重瑕疵，於92年7月17日進口後， 因原告
與出賣人間就貨物瑕疵減少價金乙事一再磋商，是以長達40餘天未為報關手續，而貨櫃延滯費、冷凍費用亦所費不貲。且於D/P交易方式下， 居於買方之原告擁有較大之議價能力（bargain power）， 出賣人為免本件交易長久延宕、損失再行擴大，雙方終於92年8月12日達成合意，出賣人願以CIF
USD 0.25/LBR，總價 CIF USD 13,784.25之價格折讓系爭貨物與原告。
⑶、再按本件交易方式為D/P（Documents against payment，付
款交單），在出口商依照買賣雙方簽訂的契約把貨物交運後，以D/P方式交易時， 賣方把提單、匯票等文件委託銀行代收貨款，代收銀行通知進口商來付款以後，才能把提單等單據交給買方去提貨。而原告僅實付總價 CIF USD 13,784.25之價金，原告若未繳清系爭貨物之全部價金，自無法取得提單等單據辦理提貨。
⑷、綜上，原告支付本件貨物之實際價格與原告報關之貨物價格相同，並無虛報貨物價值之情事。
４、再查原告亦未繳驗偽造、變造或不實之發票：報關發票確係國外供應商所開具交與原告，原告並未偽造之，原告亦未塗改其內容任一文字，是原告並未繳交任何偽造、變造或不實之發票。
５、是本件系爭貨物交易價格僅為總價 CIF USD 13,784.25，並非被告憑藉片段交易過程查核之總價 CIF USD 19,297.95，被告對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，原告並無虛報貨物價值，亦無繳驗偽造變造發票，不符合海關緝私條例第37條第1項各款之構成要件。 是原告並無逃漏任何稅款，自不符合海關緝私條例第37條第1項、第44條、 營業稅法第51條第7款規定。 被告據以前述規定追徵原告稅款及科處罰鍰，自屬違法不當，應予撤銷。
㈡、原告除無虛報價格、繳驗變造發票、漏稅之情事外，被告未附理由且未考量違規情節，恣意課處原告所漏營業稅額「十倍」之罰鍰，亦屬裁量濫用，自屬違法、不當：
１、按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」，又「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第4條第2項及第201條分別定有明文。
２、所謂濫用權力者，即學理上所稱之「裁量濫用」，為「裁量瑕疵」（違法）之一種。所謂裁量濫用，係指行政機關從事個案法律效果之決策或選擇時，加入不合理考量因素，或法律效果與案件情節之間欠缺正當合理之連結（違反比例原則），或對相同的案件從事恣意之差別待遇（違反平等原則）。行政機關作成裁量與法律授權目的不符，或係出於不相關之動機之謂。
３、查原處分據以處罰之「理由及其法令依據」僅引用營業稅法第51條第7款之規定， 對於何以課處依被告自行認定之貨價所漏營業稅額「十倍」之罰鍰，被告並未說明理由，實已構成理由不備之違法（行政程序法第96條第1項第1款）。
４、按營業稅法第51條規定之所以授與主管機關得就貨價一倍至十倍間為「選擇裁量」，其目的無非在使主管機關就個案違規情節輕重，而為符合「個案正義」之不同程度之處罰決定。主管機關於行使罰鍰裁量權時，應斟酌違規情事之輕重，裁處適當倍數之罰鍰，若對違規情節非重大案件予以重罰，自屬濫用權力之違法處分（改制前行政法院87年度判字第105號判決參照）。 查本件原告並無虛報貨物進口之情事已如前述，且姑不論此，被告未考量本案違規情節輕微等，竟恣意逕以科處最高倍數「十倍」之罰鍰，裁量濫用之裁量瑕疵違法至為明顯，原處分應予撤銷。
５、原處分撤銷後，原告前據該處分繳納之追徵稅額49,322元，被告即係無法律上原因而占有，自應返還於原告。
㈢、被告應就其主張之原告虛報貨物價格、變造發票云云，負舉證責任，不得僅以推測擬議為論斷基礎：
１、本案爭點在於：本案系爭貨物（9531/07訂單貨櫃） 因貨物品質重大瑕疵協議後實際交易價格為何？被告主張本案系爭貨物協議後實際交易價格為CIF USD 19,2
97.95（單價CIF USD 0.35/LB）云云。惟查，原告與外國供應商就本案貨物為議價，最終協議本案貨物交易金額為 CIF
USD 13,784.25（單價CIF USD 0.25/LB）。
２、本案系爭貨物（9531/07訂單貨櫃）實際交易價格為CIF USD13,784.25：
⑴、原告於西元2003年間，向外國供應商LAMEX FOODS INC.進口
規格P147/87加拿大生產冷凍豬大腸頭 （Frozen Pork BungPieces），共八只貨櫃（9531/01-08訂單），每只貨櫃貨物重量均為55,137LB，價格原約定為CIF USD 0.5/LB。有該外國供應商LAMEX FOODS INC.訂單確認書可據。本案繫屬之系爭貨物（9531/07訂單貨櫃）係其中之乙只貨櫃。
⑵、惟該整批冷凍豬大腸頭（9531/01-08訂單貨櫃）之規格品質
與契約原約定之預定規格品質明顯不符，而有重大瑕疵，是原告與外國供應商就該批貨物（9531/01-08共八只貨櫃之貨物）之總價格重新進行協議：
①、西元2003年3月間， 該批貨物其中三只貨櫃依約到港，原告
依原契約約定之價格CIF USD 27,569（CIF USD 0.5/LB）向第一商業銀行實際給付貨款，取得該三只貨櫃貨物之提單，依法申請報關，並繳納進口稅、營業稅。有第一商業銀行西元2003年3月27日進口託收結匯證實書可據。
②、嗣原告提領貨櫃驗收時，即發現該外國供應商工廠所生產製
造之規格 P147/87加拿大生產冷凍豬大腸與契約約定規格品質不符，具有重大瑕疵：「poor quality and age–Aug.21～Dec.19 of 2002（即品質具有嚴重瑕疵，以及為西元2002年8月21日～12月19日年份之冷凍豬大腸頭， 為舊貨庫存貨）」。是原告向該外國供應商主張，雙方就該批貨物（9531/01-08訂單貨櫃貨物）契約之價格重新進行協商議價。
⑶、此間該外國供應商就該整批貨物價格之議價提出多種方案，
並依其提出之方案開立發票作為請款單請款之用，是以本案系爭貨物（9531/07訂單貨櫃） 存有多紙所載金額不同之發票。
⑷、雙方就該整批貨物即八只貨櫃貨物（9531/01-08）總價格重
新協商議價減價為CIF USD 154,383.6， 以符該批貨物品質之價值。惟因原告前已就其中三只貨櫃貨物已以原契約約定之金額給付貨款（即單價CIF USD 0.5/LB），是即原告生有溢繳貨款之情事，該溢繳金額經協議彙整結算分攤於其他貨櫃價格後，雙方約定本案系爭貨物 （9531/07訂單貨櫃）最終實際交易金額為CIF USD 13,784.25， 即原告為取得本案系爭貨物所有權，實際應支付之價格為 CIF USD 13,784.25：
①、因該批貨物規格品質與原約定之預定規格品質相差過鉅，是
原告就該外國供應商所提出之價格均無法接受，該外國供應商為免本件交易長久延宕，造成更重大之損害（按雙方如就無法重新協商貨物價格，系爭貨物將繼續停放於海關並繳納貨櫃延滯費、冷凍費用等，如遭退貨最後尚須自行運回美國而損失相關運費、保險費支出，並負債務不履行之責，且因系爭貨物為豬大腸，於美加並無市場，如雙方議價不成對該外國供應商之損失甚大），是以雙方最終就整批貨物價格重新協商議價以整批貨物（9531/01-08）之總價格總計CIF US
D 154,383.6 （除以貨物總重，即外國供應商為方便計算作帳原因所稱之單價CIF USD 0.35/LB）。
②、上情並有該外國供應商西元2003年10月23日函文：「… was
originally contracted at 0.5/LB cif Taiwan. The con-tract was reduced to 0.35/LB. The new price is refl-ective of the products poor quality and age– Aug.21～Dec.19 of 2002.」可稽。
③、是原告與該外國供應商就整批貨物（9531/01-088 八只貨櫃
貨物）之價格為總額議價 CIF USD 154,383.6（即外國供應商為其公司作帳原因換算之單價 CIF USD 0.35/LB），原告就前三只貨櫃貨物共溢繳 CIF USD 0.45/LB予供應商，尚剩餘五只貨櫃，是將溢繳之貨款 CIF USD 0.45/LB結算分攤至其他四只貨櫃貨物（最後乙只貨櫃9531/08維持CIF USD 0.35/LB），結算後，本案系爭貨物（9531/07訂單貨櫃）之CIF
USD 0.1/LB貨款已與前述溢款折抵，是最終本案實際應交付之貨物交易金額為CIF USD 0.25/LB，即CIF USD 13,784.25。計算式：
Ａ、溢繳貨款：（0.5-0.35） ×3貨櫃 ＝ CIF USD 0.45/LB
Ｂ、溢繳貨款分攤至四只貨櫃，作為該貨櫃貨物之已付貨款：
0.45 ÷4貨櫃 ≒ CIF USD 0.1/LB
Ｃ、本案系爭貨物9531/07經溢付款折抵後之實際交易價格：
0.35－0.1＝CIF USD 0.25/LB
Ｄ、即換算後之實際交易總價應為CIF USD 13,784.25：該只貨櫃貨物重量55,137 LB、單價 CIF USD 0.25/LB
CIF USD 0.25/LB ×55,137＝CIF USD 13,784.25
④、上情亦有該外國供應商西元2004年4月28日函文：
「Invoice 29830 was issued on August 12, 2003 for o-
ur order 9531/07 in the amount of usd 13, 784.25 forFresh Frozen Olymel pork bung pieces to W.L.Hercules
Inc.…」可稽。
⑸、就本件貨物實際交易價格事實，並有該外國供應商西元2003
年8月14日價格修改電文、第一商業銀行西元2003年8月14日進口託收單據到達／修改通知書可據：
①、嗣該外國供應商並於西元2003年 8月14日委託其往來銀行發
「價格修改電文」與第一商業銀行：修改本案 9531/07訂單貨櫃貨物價格為CIF USD 13,784.25（單價CIF USD 0.25/LB）。第一商業銀行亦依此發給原告之進口託收單據到達／修改通知書，所載金額亦為 CIF USD 13,784.25。足稽外國供應商已與原告協議約定，系爭貨物實際交易金額為 CIF USD13,784.25無疑， 否則該外國供應商實無向委託銀行通知修改價格為CIF USD 13,784.25之理。
②、是原告就系爭貨物實際給付 CIF USD 13,784.25後，而自第
一商業銀行取得貨物提單及相關單據並提領本案系爭貨物，亦為被告所不爭執，亦足徵系爭貨物實際交易價格確為 CIF
USD 13,784.25， 原告實際交付之貨物價格與原告報關之貨物價格相同，並無虛報貨物價格之情事，斷無被告所稱該金額僅部分交易價格云云。且原告就本案貨物實際支付之價格為CIF USD 13,784.25。
③、至外國供應商因其公司內部作帳問題，將前三只貨櫃貨物之
發票撤銷，重新開立發票，將原告已繳納之貨款一部份金額（即USD 5,513.70部分、即前述為方便計算所稱之溢繳單價
CIF USD 0.1/LB部分） 再行開立屬9531/07貨物之發票（發票號碼29773）， 實與本案貨物之原告實際交付之交易價格無涉，被告無任何依據，就前述原告經結算後約定本件貨物之實際給付金額、結算溢價折抵部分均視而未見，逕認定該
USD 5,513.70為本案貨物一部分之價格，實不可採。
３、本案系爭貨物（9531/07訂單貨櫃）最終實際交易金額為CIF
USD 13,784.25，應以該價格為完稅價格之計算根據，而USD5,513.70部分已完稅，如再計入本案系爭貨物之完稅價格，將成立公法上不當得利，為違法處分：
⑴、按從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交
易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。關稅法第25條第 1項、第2項定有明文。
⑵、再按有關稅捐之核課與徵收，須有法律依據，國家非根據法
律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，且僅於具體經濟生活事件及行為，可被涵攝於法律之抽象構成要件前提下，國家之稅捐債權始可成立。我國憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，即揭示稅捐法定主義之意旨。
⑶、查本案系爭貨物（9531/07訂單貨櫃） 最終實際交易金額為
CIF USD 13,784.25已如前述， 應以該價格為完稅價格之計算根據。而兩造所爭執之差價 CIF USD 5,513.7（即前述折抵之溢繳貨款，單價CIF USD 0.1/LB部分），原告於最初報關時已依法繳納進口稅及營業稅完稅在案，如將該溢繳貨款再計入本案系爭貨物之完稅價格，將成立公法上不當得利，顯為違法處分。
⑷、且本案系爭貨物完稅價格若以被告所主張之CIF USD 19,297
.95（單價CIF USD 0.35/LB）為計算根據，則顯為重複課稅，不足採取，被告亦將成立公法上不當得利。是被告以單價
CIF USD 0.35/LB 作為本案系爭貨物之完稅價格云云，無任何法律依據，顯屬違反租稅法定主義，侵害人民之權利，自屬有重大而明顯之瑕疵、違法且不當。是依前揭關稅法規定應以該實付價格 CIF USD 13,784.25為完稅價格之計算根據，殆無疑義。
４、被告應就其所主張之本案系爭貨物係以 CIF USD 19,297.95為協議後實際交易價格云云負舉證責任。惟查，被告所提之證據均不足以據以認定之：
⑴、被告為原處分前，為查驗本案系爭貨物價格，經驗估處委託
駐外單位Commercial Division Taipei Economic and Cul-tural Office in Los Angeles， 向本案外國供應商LAMEXFOODS INC.（本案系爭貨物出賣人）函詢查價。
⑵、然綜觀全卷，並無驗估處及該駐外單位向外國供應商詢問之
函文存於卷內，其詢問方式恐有誤導或遭供應商誤認之虞，是外國供應商之回函說明及提供之發票均不足以證明本案最終交易金額為CIF USD 0.35/LB云云：
①、由卷存資料，無從查得：
Ⅰ、驗估處對前揭駐外單位所發函文內容為何？驗估處係如何說明應查詢事實？是否有生誤導之情事？
Ⅱ、前揭駐外單位如何詢問該外國供應商本案事實，系爭函文內容是否有生誤導？或是否有生該外國供應商誤會駐外單位函文文義等情事？
②、是為確認該供應商西元2003年10月23日函文回覆內容及提供
之商業發票：是否係經誤導或於誤認之情況下所提供、供應商是否係對本案事實完整陳述、所取得之資料是否係本案系爭貨物（6531/07訂單貨櫃） 之最終交易金額，爰聲請本院調查證據，命被告提出下列文件，以查明前揭事實：
Ⅰ、估處對前揭駐外單位所發傳真電文。
Ⅱ、駐外單位向本案外國供應商所發函文。
㈣、是綜上所述，原告並無虛報貨物價格，被告無任何法律依據，逕認本件貨物交易價格為 CIF USD 19,297.95，認定原告虛報貨物價格、變造發票，並以此計算完稅價格，顯然違反稅捐法定主義，且原處分顯然違法不當，應予撤銷：
１、本案貨物實付及應付價格為 CIF USD 13,784.25，原告客觀上並無虛報貨物價格之事實，主觀上更無虛報貨物價格及逃漏相關進口稅、營業稅之故意或過失。
２、且原告就外國供應商出售之各貨櫃貨物（9531/01-08訂單貨櫃貨物），依各貨櫃貨物雙方最後協議之交易價格（本案貨物協議之交易價格即為 CIF USD 13,784.25），個別依法申請報關、繳交相關繳納進口稅及營業稅，已如前述。是原告就該批貨物（八個貨櫃）之交易價格均依關稅法相關規定合法申報並繳納相關進口稅、營業稅，未有漏繳稅款之情事，核無生損害於公眾或他人之情事。
３、被告苛刻將前述原告已溢繳之貨款部分計入本案貨物之交易價格，作為完稅價格之計算基礎，不啻為濫用公權力而侵害人民之權利，且亦無任何法律依據，顯然違反稅捐法定主義無疑。
４、原告不論主觀或客觀均無虛報貨物價格之情事，被告違背法令，就前述原告經結算後約定本件貨物之實際給付金額、結算溢價折抵部分均視而未見，逕就本案貨物依CIF USD 19,2
97.95價格計算完稅價格， 認定原告虛報貨物價格，並對原告追徵稅款及科處行政罰罰鍰，無任何法律依據認定完稅價格，顯屬違反租稅法定主義，侵害人民權利自明，原處分顯然違法不當，應予撤銷。原告既無逃漏任何稅款，自不符合海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第51條第7款規定。被告據以前述規定追徵原告稅款及科處罰鍰，其處分自屬違法不當，應予撤銷。
㈤、再查，原告於與賣方協議交易價格後，經授權更改金額，並非繳驗無權變造之發票：
１、按，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。且按認定事實須憑證據，不得以推測擬議為論斷基礎。改制前行政法院著有判例明文已如前述。
２、被告謂原告提供之發票係經變造云云。按所謂變造文書係未經授權擅自更改私文書內容，查本件系爭貨物兩造約定最終交易價格乃係 CIF USD 13,784.25，業據詳述如前，並有各該函文資料附卷可佐，本案貨物實際進貨價格、協議價格均與本件發票相符，足稽係經賣方授權依協議售價更改發票金額，自無所謂無權變造之情事。是原告並無虛報貨物價值，亦非無權變造發票， 自不符合海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第51條第7款規定。
３、承上，原告並係經授權更改系爭商業發票，即無「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者」之可言，自亦無被告所稱適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處十倍罰鍰之餘地。況按縱認應予裁罰（原告否認之），被告不論情節恣意逕以科處所漏稅額最高倍數「十倍」之營業稅罰鍰，其有裁量濫用之違法瑕疵至為明顯，原處分應予撤銷無疑。
㈥、被告後謂：原告顯然承認其有違章事實，惟僅自認違規情節尚非嚴重云云，顯有誤會。
查原告起訴狀已明確表示原告並無虛報貨物進口之情事，僅於論述時，以假設語氣敘述被告未考量違規情節，恣意課處原告所漏營業稅額「十倍」之罰鍰，亦屬裁量濫用，自屬違法、不當等語。乃被告竟據此而謂原告已承認有違章事實云云，顯有重大誤會，不足為據。
㈦、綜上所述，原處分有重大而明顯之瑕疵，而屬違法不當，自應依法為撤銷之處分。為此，請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按報運貨物進口而有虛報所運貨物價值及繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得依情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物；又有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款；及納稅義務人有逃漏營業稅之情事者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，分別為海關緝私條例第37條第1項、 第44條及營業稅法第51條第7款所明定。 本案既經查明涉有虛報價格，繳驗變造發票，偷漏稅款情事，且所漏稅款業已繳清，被告依前揭法條規定予以論處罰鍰，於法並無不合。
２、原告訴稱：「…⒉因系爭貨物品質嚴重瑕疵，於92年 7月17日進口後，因原告與出賣人間就貨物瑕疵減少價金乙事一再磋商，是以長達40餘天未為報關手續，而貨櫃延滯費、冷凍費用亦所費不貲。且於D/P交易方式下， 居於買方之原告擁有較大之議價能力（bargain power）， 出賣人為免本件交易長久延宕、損失再行擴大， 雙方終於92年8月12日達成合意，出賣人願以CIF USD 0.25/LBR，總價CIF USD 13,784.25之價格折讓系爭貨物與原告。⒊再按本件交易方式為D/P（Documents against payment，付款交單） 在出口商依照買賣雙方簽訂的契約把貨物交運後， 以D/P方式交易時，賣方把提單、匯票等文件委託銀行代收貨款，代收銀行通知進口商來付款以後，才能把提單等單據交給買方去提貨。而原告僅實付總價CIF USD 13,784.25之價金， 原告若未繳清系爭貨物之全部價金，自無法取得提單等單據辦理提貨。⒋綜上，原告支付本件貨物之實際價格與原告報關之價格相同，並無虛報貨物價值之情事」等節，經查本案國外供應商 LAMEXFOODS INC.所提供之存檔發票載明實際交易價格為 CIF USD
0.35/LB，且該供應商亦說明稱：「This is to verify th-
at Lamex Foods, Inc. order 9531/06 and 9531/07 to W.
L. Hercules was originally contracted at 0.5/lb cifTaiwan, The contract was reduced to 0.35/lb. The newprice is reflective of the products poor quality andage-August 21～December 19 of 2002.…」 足見本案協議後之實際交易價格為 CIF USD 0.35/LB；另查本案原告提供之國外供應商西元2004年4月28日說明稱：「Invoice 29773
was issued on August 7, 2003 as a prepayment for ourorder 9531/07 for the amount of usd 5,513.70 for Fr-
esh Frozen Olymel pork bung pieces cost of fright a-
nd handling of product to W.L. Hercules Inc.,…」 及「Invoice 29830 was issued on August 12, 2003 for o-
ur order 9531/07 in the amount of usd 13784.25…」來貨之價格結構即係INVOICE NO.29830所載單價CIF USD 0.25/LB加上INVOICE NO.29773記載單價 CIF USD0.1/LB ，核與上揭查得國外供應商提供之存檔發票記載單價CIF USD 0.35/LB相當。
３、原告又稱：「再查原告亦未繳驗偽造、變造或不實之發票：報關發票確係國外供應商所開具交與原告，原告並未偽造之，原告亦未塗改其內容任一文字，是原告並未繳交任何偽造、變造或不實之發票。」及「是本件系爭貨物交易價格僅為總價 CIF USD 13,784.25，並非被告憑藉片段交易過程查核之總價 CIF USD 19,297.95…」等節，按本案進口貨物，報關時檢附之第29521號進口發票，記載之簽發日期為西元2003年7月26日，單價為CIF USD 0.25/LB，總價為CIF USD 13,
784.25，與國外供應商提供於我駐外單位之相同編號、相同簽發日期存檔發票，記載單價為 CIF USD 0.35/LB，總價為
CIF USD 19,297.95 嚴重不符，該紙報關時檢附之發票顯然業經變造。另按前揭原告提供之國外說明，本案原申報價格、結匯金額，及報關檢附之INVOICE所載金額（單價CIF USD
0.25/LB） 僅係交易之部分款項，並非實際交易價格。該國外供應商事後出具之29830號及29773號發票與說明，應係事後彌縫、卸責之舉。
４、原告末稱：「按營業稅法第51條規定之所以授與主管機關得就貨價一倍至十倍間為『選擇裁量』，其目的無非在使主管機關就個案違規情節輕重，而符合『個案正義』之不同程度之處罰決定。主管機關於行使裁量權時，應斟酌違規情事之輕重，裁處適當倍數之罰鍰，…被告未考量本案違規情節輕微等，竟恣意逕以科處最高倍數『十倍』之罰鍰…。」乙節，按納稅義務人涉有營業稅法第51條第7款規定 「其他有漏稅情事」，及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處十倍之罰鍰，為財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。本案原告涉及虛報價格，繳驗變造發票，偷漏稅款情事，即屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，被告依上揭參考表規定處以十倍罰鍰，核屬允當。又本案原告所稱「被告未考量本案違規情節輕微」，顯然承認其有違章事實，惟僅自認「違規情節」尚非嚴重而已。
５、綜上所述，被告原處分及維持原處分之決定，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：…三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：…七、其他有漏稅事實者。」為海關緝私條例第37條第1項第3款及營業稅法第51條第7款所明定。
二、本件原告於92年9月1日委由三合報關股份有限公司報運進口加拿大生產冷凍豬大腸頭 （FROZEN PORK BUNG PIECES）乙批（報單號碼：第AA/BC/92/W557/7001號），申報單價 CIF
USD 0.25/LBR，總價CIF USD 13,784.25， 經被告依關稅法第14條第1項規定， 按納稅義務人申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查，嗣據驗估處函請駐外單位查核結果，本案貨物正確單價應為CIF USD 0.35/LBR，總金額為 CIF USD19,297.95， 報單所附進口發票記載單價及金額，與國外出口商所提供存檔發票不同，原告因涉有虛報價格，繳驗變造發票，偷漏關稅情事， 被告爰依海關緝私條例第37條第1項規定，處漏稅額二倍之罰鍰，計75,472元，所漏稅款49,322元（含進口稅37,940元，營業稅11,382元）業已繳清，免依同條例第44條規定追徵， 另依營業稅法第51條第7款規定，處營業稅漏稅額十倍之罰鍰計113,200元，並以92年第00000000號處分書通知原告。 原告不服，主張本案之貨物由於品質嚴重瑕疵，不符合約協議，經向美國LAMEX FOODS INC.求償核可後，取得折價協議，且本案經被告審定價格為CIF US
D 0.43/LB，並補稅完畢云云， 申經被告復查決定略以，按國外出口商 LAMEX FOODS INC.所提供之說明稱：「This is
to verify that Lamex Foods,Inc. order 9531/06 and 9531/07 to W.L. Hercules was originally contracted at
0.50/lb cif Taiwan. The contract was reduced to 0.35/lb. The new price reflective of the products poorquality and age-Agust 21～December 19 of 2002.…」足證其協議後之實際交易價格為CIF USD 0.35/LBR。本案來貨申報單價為CIF USD 0.25/LBR，顯有不實。又本案原告另案進口貨物（報單號碼：第AA/92/2734/0005號）， 因申報價格有誤，申請更正，嗣經驗估處核定該案之價格CIF USD 0.43/LB， 誤植於本案報單核估計稅，並補徵稅款在案，惟本案既經查明實際交易價格為CIF USD 0.35/LBR，自當重新核估計稅，所涉虛報價格，繳驗變造發票，偷漏稅款之行為，不因所漏稅款已先行繳清，而可免予議處為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，因系爭進口貨物品質嚴重瑕疵，原告與出賣人間就系爭貨物瑕疵減少價金乙事一再磋商，且於D/P交易方式下， 居於買方之原告擁有較大之議價能力，出賣人為免本件交易長久延宕、損失再行擴大，雙方達成合意，出賣人願以CIF USD 0.25/LBR，總價CIF USD 13,784.25之價格折讓系爭貨物與原告。又本件交易方式為D/P，原告僅實付總價CIF USD 13,784.25之價金， 原告若未繳清系爭貨物之全部價金，自無法取得提單等單據辦理提貨。是以，原告支付本件貨物之實際價格與原告報關之價格相同，並無虛報貨物價值之情事。報關發票確係國外供應商所開具交與原告，原告並未偽造之，原告亦未塗改其內容任一文字（嗣改稱原告於與賣方協議交易價格後，經授權更改金額，並非繳驗無權變造之發票）。是以，本件系爭貨物交易價格僅為總價CIF USD 13,784.25， 並非被告憑藉片段交易過程查核之總價CIF USD 19,297.95。 按營業稅法第51條規定之所以授與主管機關得就貨價一倍至十倍間為「選擇裁量」，其目的無非在使主管機關就個案違規情節輕重，而符合「個案正義」之不同程度之處罰決定。主管機關於行使裁量權時，應斟酌違規情事之輕重，裁處適當倍數之罰鍰，詎被告未考量本案違規情節輕微等，竟恣意逕以科處最高倍數「十倍」之罰鍰云云。惟查：
１、本案國外供應商LAMEX FOODS INC.所提供之存檔發票載明實際交易價格為CIF USD 0.35/LB， 且該供應商亦說明稱：「This is to verify that Lamex Foods,Inc. order 9531/0
6 and 9531/07 to W.L. Hercules was originally contr-acted at 0.5/lb cif Taiwan, The contract was reduced
to 0.35/lb. The new price is reflective of the prod-ucts poor quality and age-August 21～December 19 of2002.…」足見本案協議後之實際交易價格為CIF USD 0.35/LB；另查本案原告提供之國外供應商西元2004年 4月28日說明稱： 「Invoice 29773 was issued on August 7, 2003
as a prepayment for our order 9531/07 for the amount
of usd 5,513.70 for Fresh Frozen Olymel pork bung p-ieces cost of fright and handling of product to W.L.Hercules Inc.,…」及「Invoice 29830 was issued on A-ugust 12, 2003 for our order 9531/07 in the amount
of usd 13784.25 for Fresh Frozen Olymel pork bung p-ieces to…」可知本案進口貨物實際交易價格因國外出口商為補償貨品之瑕疵，同意降為 CIF USD 0.35/LB，故為屬實，惟原告續稱賣方同意以 CIF USD 0.25/LB成交一節，則與前揭國外出口商函覆及說明顯有出入。就前揭說明及出口商就最後協議另外簽發之二筆發票顯示，本案之價格結構係由第29830號發票所載單價 CIF USD 0.25/LB，與第29773號發票所載單價CIF USD 0.10/LB等二筆所組成，有其中29773號發票係針對本案貨物之運費及保管費用所開立，故其實際交易價格仍與國外出口商所簽第29521號存檔發票記載單價CIF
USD 0.35/LB相同， 足見原告所稱之申報價格、結匯金額，僅係交易之部分款項，並非實際交易價格。另按 D/P（付款交單）之交易條件，賣方雖有出貨後買方不予付款接貨之風險，惟其交易價格仍係經由買賣雙方意思合致後始為確定，並非意指買方可以任意變更，亦即擁有片面之價格決定權。
２、本案系爭進口貨物， 報關時檢附之第29521號進口發票，記載之簽發日期為西元2003年7月26日，單價為CIF USD 0.25/LB，總價為CIF USD 13,784.25， 與國外供應商提供於我駐外單位之相同編號、相同簽發日期存檔發票，記載單價為CI
F USD 0.35/LB，總價為CIF USD 19,297.95嚴重不符，該紙報關時檢附之發票顯然業經變造。又出口商嗣於西元2003年8月7及12日就本案進口貨物開立金額分別為USD 5,513.70、
USD 13,784.25之發票二筆（號碼：29773、29830號） 予原告，顯然出口商未授權原告更改發票金額， 然原告於同年9月1日報關時卻檢附金額僅為USD 13,784.25之發票一筆，原告所涉繳驗變造發票、虛報貨物價值、偷漏進口稅捐之情事已臻明確。
３、納稅義務人涉有營業稅法第51條第7款規定 「其他有漏稅情事」，及以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處十倍之罰鍰，為財政部「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。本案原告涉及虛報價格，繳驗變造發票，偷漏稅款情事，即屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，被告依上揭參考表規定處以十倍罰鍰，並無不法。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告認原告涉有虛報價格，繳驗變造發票，偷漏關稅情事，爰依海關緝私條例第37條第1項規定， 處漏稅額二倍之罰鍰，計75,472元，所漏稅款49,322元（含進口稅37,940元，營業稅11,382元）業已繳清，免依同條例第44條規定追徵， 另依營業稅法第51條第7款規定， 處營業稅漏稅額十倍之罰鍰計113,200元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應給付原告49,322元及自原告繳納該追徵稅額日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息，均無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 26 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 26 日
書記官 劉道文