臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01809號原 告 中國國際商業銀行股份有限公司代 表 人 蔡友才訴訟代理人 莊志成 律師
林樹旺 律師複代理人 陳志勇 律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國94年4月8日94年訴字第18號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有座落新竹市○○段369、374地號二筆土地，出租於新竹化工實業股份有限公司（下稱新竹化工）供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被告84年間派員查勘結果並無生產及作業跡象，經向新竹縣政府建設局查詢，新竹化工位於新竹市○○街○○○號工廠，業於84年經臺灣省政府建設廳核准註銷工廠登記在案，被告乃自85年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，然新竹化工日前就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹縣政府都市計畫委員會審議通過，並於90年4月13日經經濟部核准在案，原告稱其已符合土地稅法第18條規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅，而就被告按一般用地稅率課徵系爭土地93年地價稅之處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告就原告所有座落於新竹市○○段369、374
地號二筆土地，作成按工業用地千分之十稅率課徵93地價稅之決定。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告就系爭土地以一般用地稅率課徵93年地價稅，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈自土地稅法第18條第1項規定之內容觀之，其固有「供
左列事業直接使用之土地」，惟未就事業類別予以明列，而僅就土地使用分區種類予以規定（工業用地、礦業用地、名勝古蹟用地、加油站及停車場用地），直言之，上開土地使用分區之土地由何種行業使用，條文中並未明定，唯有「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者。」之但書規定，足見立法意旨並未就用地之事業予以限制，而僅以該用地依法所得使用經營之事業，須經該事業之目的主管機關核定規劃使用，即得適用該條特別稅率；又土地稅法施行細則第13條規定亦係同此旨趣，均以工業用地所設置之合法事業經該事業目的主管機關核定規劃使用者為適用特別稅率之對象。原告所有系爭土地既屬都市計畫之乙種工業用地，出租予新竹化工依法設置倉儲批發業並經目的事業主管機關即經濟部核准在案，依上開說明，自符上地稅法第18條第1項第l款之規定，應得適用工業用地特別稅率課徵地價稅。
⒉關於財政部88年7月23日台財稅字第881929953號函釋意
旨，與土地稅法第18條第l項規定相違，自不得作為系爭土地應按一般用地課徵地價稅之依據，且同屬工業用地，在工業用地上所經營之事業均經目的事業主管機關核准，其地價稅亦無因事業類別不同而課徵不同稅率之理由，否則即顯失公平云云。
⒊提出本件復查決定書及訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按目的事業
主管機關核定規劃使用者得按10/1000計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。然而本件系爭土地經被告於92年11月21日現場勘查拍攝已有愛買及特力屋進駐營業，原告雖申請作為倉儲批發業使用，然而倉儲批發業本身並非工業，當然不能適用土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率。蓋倉儲批發業經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之工業活動，自然不能被歸類為工業。而工業主管機關准許倉儲批發業設立在工業用地內，只是考慮到目前台灣地區土地資源稀少，倉儲批發業又須較大之經營空間，所以將工業用土地對倉儲批發業開放，但不能據此反面推論，認倉儲批發業設在工業用地上，所以倉儲批發業之性質即屬工業，此有工業主管機關經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函所為「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」可證。
⒉「倉儲批發業」本身並非「工業」，依都市計劃法臺灣
省施行細則第18條第2項第4款第6目規定，屬一般商業設施之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，另依都市計劃法第36條「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以『工業』為限，而原告所從事者為「倉儲批發業」，其所提供之『倉儲設施』」係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬『一般商業設施』，即所謂之『量販店賣場』，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。且工業主管機關經濟部亦已認定其行業屬『批發業』範疇，顯非供工業使用，不屬工業範圍甚明，故本件按一般稅率計徵地價稅，於法有合。
⒊經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函內容
略以，說明四：本部88年7月6日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：㈠此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。㈡依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍等語。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距，且依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別。故排除於土地稅法第18條之適用範圍外，以符合土地稅法第18條用工業用地優惠稅率以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨，若如原告主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，明顯違反土地稅法第18條第1項明文規定對供「工業」、礦業、私立公園、動物園、體育場、寺廟、教堂、名勝古蹟等事業直接使用且按目的主管機關核定規劃使用者，其土地按10/1000計徵地價稅優惠稅率之立法意旨。
⒋本件新竹化工自84年間停工後迄今皆未從事工廠生產使
用，或作設廠業務，雖然就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹市政府都市計畫委員會審議通過，並蒙經濟部核准在案。惟倉儲批發業既由中央工業主管機關認定非屬工業範疇，並經財政部88年7 月23日台財稅第000000000 號函釋認定無土地稅法第18條特別稅率之適用，故被告按一般用地稅率核課系爭土地93年地價稅，即無不合等語。
理 由
一、原告起訴時，其代表人為甲○○，嗣已變更為蔡友才，並由蔡友才聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按…所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地；依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，土地稅法第10條第2 項前段、第18條第1 項第1 款、第2 款、第4 款，同法施行細則第13條第1 款各定有明文。
三、本件原告所有座落新竹市○○段369、374地號二筆土地，出租於新竹化工供作工廠使用，原按工業用地稅率課徵地價稅，惟經被告84年間派員查勘結果並無生產及作業跡象，經向新竹縣政府建設局查詢，新竹化工位於新竹市○○街○○○ 號工廠，業於84年經臺灣省政府建設廳核准註銷工廠登記在案，被告乃自85年起改按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅，然新竹化工日前就系爭土地申請設置倉儲批發業，業經新竹縣政府都市計畫委員會審議通過，並於90年4月13日經經濟部核准在案，原告稱其已符合土地稅法第18條規定，應按工業用地千分之十計徵地價稅，而就被告按一般用地稅率課徵系爭土地93年地價稅之處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附被告機關卷可稽。
四、原告主張土地稅法第18條第1項規定之內容並未就用地之事業予以限制，而僅以該用地依法所得使用經營之事業，須經該事業之目的主管機關核定規劃使用，即得適用該條特別稅率；又土地稅法施行細則第13條規定亦係同此旨趣，故原告所有系爭土地既屬都市計畫之乙種工業用地，出租予新竹化工依法設置倉儲批發業，並經目的事業主管機關即經濟部核准在案，自符合土地稅法第18條第1 項第l 款之規定，應得適用工業用地特別稅率課徵地價稅云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱倉儲批發業經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之工業活動，並不能被歸類為工業，亦不能認倉儲批發業設在工業用地上，所以倉儲批發業之性質即屬工業，應無土地稅法第18條特別稅率之適用，故被告按一般用地稅率核課系爭土地93年地價稅，即無不合等語，資為爭議。
五、經查，本件原告將系爭土地出租於新竹化工，系爭土地並申請設置倉儲批發業，業經新竹縣政府都市計畫委員會審議通過，於90年4 月13日經經濟部核准在案；而被告於92年11月21日現場勘查拍攝，已有愛買及特力屋進駐營業等情，為兩造所不爭；而工業主管機關經濟部88年7 月6 日經（88）工字第88890430號函略以，有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第18條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定等語，有該函影本附被告機關卷可稽，其與相關法規，並無不合，自得予以援用。又88年12月31日修正前促進產業升級條例第27條規定「工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、…運輸倉儲、專業辦公大樓、…、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點，以為管理維護」；及依修正後都市計畫法台灣省施行細則第18條第2 項第4 款第6 目規定，倉儲批發業屬「一般商業設施」，非屬「工業」範疇自明；而依都市計畫法第36條規定，「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主；…。」；由此可知，工業區劃定之目的，係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限。至於經濟部88年7 月6 日（88）工字第88890430號函釋意旨，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性及商業區取地不易等因素，故核可倉儲批發業於乙種工業區內設置，究其特性，仍與工業有別，自不符合土地稅法第18條第
1 項第1 款減輕工業使用土地成本負擔之立法意旨，即無該優惠稅率之適用；是以原告主張系爭土地既屬都市計畫之乙種工業用地，出租予新竹化工依法設置倉儲批發業，並經目的事業主管機關即經濟部核准在案，自符上地稅法第18條第
1 項第l 款之規定，應得適用工業用地特別稅率課徵地價稅云云，並不足採。
六、另經濟部89年3月24日經（89）工字第89002115號函略以。說明四：「本部88年7 月6 日經（88）工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：㈠此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。㈡依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬『服務業』性質與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。」等語，有該函影本附被告機關卷可稽，其與相關法規，並無不合，自得予以援用。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。故系爭土地供倉儲批發業使用，非屬工業用地，自無土地稅法第18條第1 項第1 款按千分之十稅率計徵地價稅之適用。
七、從而，被告以一般用地稅率計算系爭土第93年度之地價稅，，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告就原告所有系爭土地，作成按工業用地千分之十稅率課徵93地價稅之決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 18 日
書記官 蕭純純