臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01940號原 告 甲○○訴訟代理人 巫鑫 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年4 月27日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之子徐中雄於民國（下同）89年 7月29日與基泰建設股份有限公司（下稱基泰建設公司）訂定房屋及土地購買契約，總價計新臺幣（下同）84,600,000元，其資金來源除自有資金及向銀行借貸外，部份價款為91年 1月18日由源苔企業股份有限公司（下稱源苔公司）活存帳戶以原告之資金計8,100,000元轉開台支至基泰建設公司，及91年5月29日由原告銀行帳戶轉存 6,000,000元至徐中雄銀行帳戶，用以支付部份房地價款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論及第4條第2項規定贈與等情事，經財政部賦稅署查獲，移由被告機關審理，乃通知原告就上揭以贈與論情事於10日內申報贈與稅，原告於期限內說明系爭資金係提供徐中雄調度之用，且於92年9月18日均已償還等情。被告機關初查以調查基準日為92年7月28日，系爭資金之返還顯為規避贈與稅，難謂為贈與之撤銷等由，核定贈與總額為14,100,000元，淨額為13,100,000元，補徵贈與稅額2,552,000元；並就核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與部分，依同法第44條規定按應納稅額497,000元加處1倍罰鍰497,000元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論及第4條第2項規定贈與等情事，核定贈與總額為14,100,000元，淨額為13,100,000元，補徵贈與稅額2,552,000元；並就贈與現金存款6,000,000元部分，依同法第44條規定按應納稅額處1倍罰鍰497,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈緣訴外人徐中雄於89年間訂購台北市○○區○○里○○
路之預售房地，於89年度至92年度陸續支付房地價款期間，因股市重挫，股價連續巨幅下跌，其所持有之部份股票甚至跌至面額以下，與訂購房地時之股票價值相差甚大，實不忍賤價賠售股票，是以徐中雄除自有資金及向世華銀行安和分行借貸外，部份係由原告暫時調度資金予徐中雄以為支應。徐中雄並於92年9月9日、 9月18日償還上開向原告調度資金，原告並無贈與之情事，自無漏報贈與稅情事。
⒉徐中雄確有購置房地之資力，原告實無須贈與資金予徐
中雄或為徐中雄承擔債務，被告核定原告應納贈與稅額顯有違誤：
⑴徐中雄於89年間預購系爭預售房地，於89年 7月支付
首次價款後至92年度為止，陸續支付房地價款共計83,400,000元。（房地總價為84,600,000元）⑵徐中雄名下持有亞洲水泥股份有限公司、遠東紡織股
份有限公司及遠東國際商業銀行等因繼承取得之股票計有1,249,902股（亞泥）、7,106,635股（遠紡）及3,175,683股（遠銀），以繼承時83年9月15日之價值估算股票價值為380,311,746元（證1），於88年12月7日繳清遺產稅款後，被告遲至89年5月22日始核發遺產稅繳清證明書，其中遠東紡織股票於88年12月 7日至89年 5月22日核發遺產稅繳清證明書期間股價曾一度高達每股85元，88年12月至89年 3月之收盤均價，均達70元左右（繼承時每股39.5元），僅就遠東紡織股票計算價值約為 497,000,000元，因被告延遲辦理核發遺產稅繳清證明，造成徐中雄於遠東紡織股票價格高時，錯失賣股時機，無法處分該股票以籌措購屋資金，日後該股票價格便一路下跌，造成鉅額損失。雖89年 7月徐中雄預購房地時，其名下股票價值已跌至 345,588,918元，惟顯仍足以支應購置房地價款資金，是以徐中雄確有自行購置房地之資力，根本無須受他人贈與或承擔債務以購置房地。
⒊原告與徐中雄之資金往來，係暫時之資金調度（借貸），並無遺產及贈與稅法第4條及第5條之情事：
⑴徐中雄因長居國外，有關購買房地及相關資金調度均
委由原告處理，於89年間因受廣告吸引支付訂金購屋，於購屋時原擬以出售徐中雄名下股票之價金作為陸續購置房地之價款，惟自預購房地後，因股市重挫，股價即連續巨幅下跌，部份股票甚至跌至面額以下（詳證 2：徐中雄支付每期房地款時之股價變動表），與繼承遺產時之股票價值相差甚大，但將所持有之股票綜合評估，該股票均應尚具有投資價值，實不忍賤價賠售股票，又無法退還房地取回訂金，萬不得已只得東借西湊以支付購屋價款，又徐中雄常居國外，是以授權由原告代為調度資金（相關資金調度情形詳證3）暫時調借予徐中雄支付購置房地價款。
⑵時至92年初，國內又爆發SARS疫情，在低靡的股市中
無疑雪上加霜，期間徐中雄所持有之遠東紡織股票甚至跌至僅約12元之低價，依當時情勢研判股價於短期內無上漲可能，股價更不可能回到繼承時的價位，徐中雄在股票未見有利行情下，不忍賤價出售，且徐中雄後決定長居國外，不打算居住國內，無繼續持有房屋之需求，遂決定賣出房地，而原告當時有多餘之資金，因此暫將資金借予徐中雄償還大部份91年12月31日向世華銀行之貸款。預定短期內於賣出房屋後，即全部還款予原告。
⑶原告於92年4月2日，因國內爆發SARS疫情，遂出國以
避免受疫情波及。售屋之事因SARS因素亦難順利進行，至9月1日SARS疫情已趨緩和始再繼續辦理售屋事宜，惟其時原告原借予徐中雄之資金已有他用，是以徐中雄擬向銀行貸款用以返還之前暫向原告等調借之資金。原告回國後即辦理相關向銀行貸款返還調借資金事宜，相關之入出境紀錄謹檢具原告護照影本（詳證4）供參。
⒋原告自始均無贈與資金予徐中雄之意思，徐中雄亦無任
何允受贈與之意思表示，被告核定原告應納贈與稅額及罰鍰處分顯有違誤：
⑴「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予
他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。是以法律上作為認定贈與之要件之一為經他人允受而生效力，若他人無任何允受贈與之意思表示，自始即根本未能成就法律上贈與之要件。
⑵被告贈與稅應稅案件核定通知書，所載原告於91年 5
月29日贈與現金 6,000,000元予徐中雄，應納稅額為
497,000元，並就核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與部份，依同法第44條規定按應納稅額 497,000元加處1倍之罰鍰497,000元，惟查上開金額，相對徐中雄之財力，用九牛一毛來比喻都嫌保守，徐中雄僅係因股價不佳而暫向原告調借，原告實不可能且無需要贈與區區數百萬予徐中雄，原告確係暫時調度資金予徐中雄支付房地款，自始無贈與資金予徐中雄之意思，徐中雄亦無任何允受贈與之意思表示，自始根本未能成就法律上贈與之要件，實無遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與之情事。並非如被告處分書之核定所述係原告贈與徐中雄之情事，是以其中 6,000,000元自無須辦理贈與稅申報，而被告卻核認原告贈與現金 6,000,000元予徐中雄，而未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30天內辦理贈與稅申報，核有短漏贈與稅 497,000元，並依遺產及贈與稅法第44條規定處以1倍之罰鍰計497,000元，原處分之論理顯有未當，請鈞院依法命被告就徐中雄有允受原告贈與之意思表示負舉證責任，否則原告實難干服。
⒌徐中雄因購置房地向原告調度之資金於92年9月9日、 9
月18日已進行清償，被告未詳加審酌原告主張之事實，而僅以徐中雄償還資金之日期於調查基準日後而核定原告贈與稅，顯不合理：
⑴法治國家行政爭訟進入司法程序後，徵納雙方均不得
免除事實舉證責任與法律實體及程序要件符合之責任。所謂「調查基準日」既是財政部自訂，僅可作為拘束其下級機關之行政作業，不得用以對外豁免其舉證責任與法律要件符合之責任。然查「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。而財政部為執行上開法律規定，乃於80年8月16日以台財稅字第801253598號函制頒「稅捐稽徵法第48條之 1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為下級各稅捐稽徵機關執行之依據，故所謂調查基準日乃適用於稅捐稽徵法第48條之1第1項，作為認定是否免罰之時點，而非作為認定當事人間財產變動是否構成贈與之依據，換言之，訴外人徐中雄返還原告資金於調查基準日之前或之後絕不可能足以作為認定是否構成贈與之證據，原處分之論理顯有未當，請鈞院依法命被告就原告有對徐中雄之債務為承擔之意思表示負舉證責任，否則原告實難干服。高雄高等行政法院91年訴字第41號判決（證5）有類似判決理由及法律見解可供參照。
⑵按「『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之
案件』」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。最高行政法院90年判字第1147號判決（證 6）載有明文。被告以「…本案調查基準日為92年7月28日，查其償還資金之日期為92年9月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作。…」為由而否准原告主張暫時調度資金予徐中雄支付房地款，並維持原核定，顯不合理。被告稱系爭本案調查基準日為92年
7 月28日，惟此調查基準日為發文至世華銀行安和分行調查之日，徐中雄於92年 7月28日至9月9日開始償還資金時並未接獲任何調查通知或函文，徐中雄於返還調度資金前實無從知悉財政部對於購置房地一事進行調查，再者，早於92年初原告即欲處理相關房地及銀行借款返還調度資金等問題，惟因受不可抗力之因素，而致遲延至 9月回國，才得以積極協助徐中雄處理相關事宜，是以徐中雄於9月 9日、9月18返還調度資金。被告既指控徐中雄返還行為為「彌縫之作」，即應負舉證責任證明原告確知悉被告之調查行為而有意「彌縫」。否則任意為此指控，對原告名譽影響甚大。
⑶次查徐中雄至92年9月25日始接獲財政部92年9月24日
台稅稽發字第0920446606號調查函（證 7），是以92年 9月24日應為財政部發函調查徐中雄購買房地之調查基準日，且徐中雄已於92年9月9日、 9月18日向原告償還因購置房地而向原告調度之資金，足證徐中雄在知悉財政部調查前（92年 9月24日），顯已於不知有贈與稅遭稽徵機關調查情況下，便已償還向原告調度之資金，並非為逃避贈與稅之調查事後才償還向原告調度之資金，且依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋對於其他營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅及土地增值稅免稅案件等之調查基準日訂為函查日（即發文日），而對本案以「最先進行調查之作為之日為調查基準日」，對調查基準日作出不同之規定，顯係不公，實有違平等原則。
⒍退萬步言，縱認本案為視同贈與行為，亦應按遺產及贈
與稅法第5條第3款但書規定以不動產時價計算課徵贈與稅：按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。…」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」遺產及贈與稅法第5條第1項第 3款及第10條分別定有明文。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院釋字第 420號解釋在案。茲查，原告為其子徐中雄購置房地統籌調度各期應付房地價款，縱被告認本案為贈與行為，亦應為不動產之贈與或為他人購置不動產，應按遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定以不動產時價計算課徵贈與稅，惟被告以遺產及贈與稅法第5條第1款核定課徵原告贈與稅，顯認事用法錯誤。縱上所述，原處分暨罰鍰處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，⒎請鈞院判決如訴之聲明，以維納稅義務人合法之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅；…一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。…」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款所規定。
⑵本案原告之子徐中雄於89年 7月29日與基泰建設公司
訂定「信義之星房屋及土地買賣契約書」，購買坐落於台北市○○路○○號4樓房屋，總價款 84,600,000元。原告於91年 1月18日以自己資金為徐中雄支付房地款計8,100,000元，又於同年5月29日贈與徐君現金存款 6,000,000元，有卷附稽核組稽核報告可稽；又前述承擔債務計 8,100,000元，應以贈與論處，案經被告於93年4月9日以財北國稅審二字第0930216665號函，通知原告補申報贈與稅，原告於93年 4月22日依限辦理補申報在案；是被告乃依前揭規定核定贈與總額為14,100,000元，贈與淨額為13,100,000元，贈與稅額為2,552,000。
⑶原告不服，主張系爭款項皆為提供徐中雄君作為調度
資金之用，且於92年 9月18日均已全數償還，確無實際贈與行為云云；申經被告復查結果，以原告以自己資金為徐君承擔債務及將其名下所有存款匯入徐君帳戶，有卷附世華銀行安和分行存、取款憑條、原告活儲ｓ262928號帳戶往來明細表及稽核組稽核報告可稽，是被告原核定並無不妥。至所稱系爭資金業由其子徐中雄君全數償還乙節，惟依據稽核組稽核報告所示，本案調查基準日為92年 7月28日，查其償還資金之日期為92年 9月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作。是所訴顯不足採，乃駁回其復查，經核並無不妥。訴願決定亦持與被告相同論見，駁回其訴願決定，亦無違誤。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦
理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處 1倍至 2倍罰鍰；……。」為行為時遺產及贈與法第44條所規定。
⑵本案基於前述原告贈與現金存款 6,000,000元，漏未
申報贈與稅及本稅維持之同一理由，被告依前揭稅法規定按漏報贈與現金存款部分之應納稅額處 1倍之罰鍰 497,000元，尚無不合。茲原告仍執前詞爭議，仍難謂為有理由。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」，分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第2 項及第5 條第1 款所明定。又財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋，略以：「遺產及贈與稅法第5 條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同」；另84年6 月7 日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款，．
．．依遺產及贈與稅法第5 條第1 項課徵贈與稅．．．」，即將「代償債務」納入「以贈與論」之範疇，由代償債務、債務承擔及免除債務之外觀結果而論，均致相對人獲得經濟上之利益，是上開二則函釋將以贈與論解釋為不必關係人間具有贈與之合致，及將代償債務具體認定亦屬上開規定中之債務承擔之範圍，尚合於稅法上目的，而未逾越行為時遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定之意旨，本院自得予以援用。
（最高行政法院94年判字第1239、1474號判決意旨參照）
二、次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰」，分別為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條所明定。又「依遺產及贈與稅法第5 條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰」，復經財政部以76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋，核此函釋意旨應係考量「以贈與論」之事件，往往與贈與人主觀之認知不同，故先踐行通知程序並予10日之期間，令其有得彙整資料俾辦申報之餘裕，於法無違，應認屬內部規則而具有拘束下屬機關之效力。
三、本件被告機關以原告涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論及第4條第2項規定贈與等情事，核定贈與總額為14,100,000元，淨額為13,100,000元，補徵贈與稅額2,552,000元；並就贈與現金存款6,000,000元部分，依同法第44條規定按應納稅額處1倍罰鍰497,000元，原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：訴外人徐中雄於89年間訂購台北市○○區○○里○○路之預售房地，於89年度至92年度陸續支付房地價款期間，因股市重挫，股價連續巨幅下跌，其所持有之部份股票甚至跌至面額以下，不忍賤價賠售股票，是以徐中雄除自有資金及向世華銀行安和分行借貸外，部份係由原告暫時調度資金（借貸）予徐中雄以為支應，徐中雄並於92年9月9日、9月18日償還上開向原告調度資金，原告並無贈與之情事，自無漏報贈與稅情事；況徐中雄於92年7月28日至9月9日開始償還資金時並未接獲任何調查通知或函文，徐中雄於返還調度資金前實無從知悉財政部對於購置房地一事進行調查，被告未詳加審酌原告主張之事實，而僅以徐中雄償還資金之日期於調查基準日後而核定原告贈與稅，顯不合理；又徐中雄確有購置房地之資力，原告實無須贈與資金予徐中雄或為徐中雄承擔債務，被告核定原告應納贈與稅額顯有違誤；原告自始均無贈與資金予徐中雄之意思，徐中雄亦無任何允受贈與之意思表示，被告就徐中雄有允受原告贈與之意思表示應負舉證責任；退萬步言，縱認本案為視同贈與行為，亦應按遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定以不動產時價計算課徵贈與稅，惟被告以遺產及贈與稅法第5條第1款核定課徵原告贈與稅，顯認事用法錯誤云云。
四、原告之子徐中雄於89年7月29日與基泰建設股份有限公司訂定房屋及土地購買契約，總價計84,600,000元，其資金來源除自有資金及向銀行借貸外，部份價款為91年1月18日由源苔公司活存帳戶以原告之資金計8,100,000元轉開台支至基泰建設公司，及91年5月29日由原告銀行帳戶轉存6,000,000元至徐中雄銀行帳戶，用以支付部份房地價款之事實，為原告所不爭，並有世華銀行安和分行存、取款憑條、原告活儲ｓ262928號帳戶往來明細表等附原處分卷可稽，堪以認定。本件爭點為系爭91年1月18日由源苔公司活存帳戶以原告之資金計8,100,000元轉開台支至基泰建設公司用以支付徐中雄應給付之部份房地價款，是否該當於遺產及贈與稅法第5條第1款規定「承擔債務」應以贈與論？又91年5月29日由原告銀行帳戶轉存6,000,000元至徐中雄銀行帳戶，用以支付部份房地價款，是否該當於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事？
五、查「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537號解釋在案；稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自負有協力之義務。系爭91年1月18日由源苔公司活存帳戶以原告之資金計8,100,000元轉開台支至基泰建設公司用以支付徐中雄應給付之部份房地價款，該筆資金流向之外觀，即係原告代徐中雄償還徐中雄基於買賣契約應付予基泰公司之價金債務，此代償債務之舉已使徐中雄相對減少其價金債務，而獲有利益，已該當於行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定之債務承擔之要件，依該規定其法律效果即應「以贈與論」；原告否認上開資金之流動具有債務承擔之關係，即負有提出反證以實其說之舉證責任；至系爭91年5月29日由原告銀行帳戶轉存6,000,0 00元至徐中雄銀行帳戶，原告既已將該筆款項置於徐中雄實力支配之下，而生所有權移轉之效果，依上揭說明，原告主張該款項移轉之原因係借貸並非贈與，自應對借貸關係之存在，負舉證之協力義務。
六、原告雖主張其與徐中雄間具有借貸關係，惟其除提出徐中雄繼承所得股票價值多年來之變動之股價變動表，顯示股價自其買受系爭房地迄92年9月間下滑之情形；惟股票價值之變動，只是一個客觀事實，其股票資產之多寡可能是原告出借資金之動機，也可能是原告愛子心切，不忍其子只為支付屋款即賤賣父親遺留之產業，而為其承擔債務或直接贈與資金以供支應房地價款，是該等客觀之事實，不足以認定其與徐中雄具有借貸關係。原告雖以嗣後資金已有回流之事實主張為借貸之返還云云，但仍未具體說明借貸之細節，諸如清償日期為何、利息之有無、還款之方式、得否延緩等具體情節以供本院認定；尚難認其就所主張財產移轉原因借貸關係之存在，已盡提出反證或協力舉證之責。是被告以系爭財產之移轉，分別該當於遺產及贈與稅法第5條第1款規定「承擔債務」應以贈與論及同法第4條第2項規定之贈與情事，洵無不合。
七、至原告主張徐中雄於92年7月28日至9月9日開始償還資金時並未接獲任何調查通知或函文，徐中雄於返還調度資金前實無從知悉財政部對於購置房地一事進行調查，被告未詳加審酌原告主張之事實，而僅以徐中雄償還資金之日期於調查基準日後而核定原告贈與稅，顯不合理云云；查被告就徐中雄還款日係在其內部之「調查基準日」之後，認係彌縫之作，並未辨明該資金回流之真正原因為何，固有將稅捐稽徵法48-1條規範作為免罰準據之時點，強行移作認定贈與事實真偽之一項因素之不當。惟「調查基準日」乃稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之始日，本件被告稽核以交查日92年7月28日為調查基準日，並於92年8月1日台財稅字第0920446182號函向相關銀行調閱相關資金資料，此詳載於被告稽查報告（見原處分卷內第155 頁至第163 頁稽核報告）並有92年8 月1 日台財稅字第092 0446182 號函附本院卷可稽，此時調查作業啟動，相關受查單位、人員即獲悉被告之查核事項，難謂毫無外洩之可能。是以，徐中雄嗣後以向銀行貸得之款項回流到原告帳戶下，是否基於清償債務之意而為，容有疑義。又依原告提出徐中雄89年度至92年度購置房地資金明細表及資金來源明細所示，系爭房地總價為83,400,000元，其中第91年12月31日之付款，係以向世華銀行安和分行貸得30,000,000元付清，此項貸款約占總價之36 %。而以銀行貸款之實務，新屋貸款之成數約為八成，即彼時系爭房地尚有可資貸款之價值，可用以融通資金，而無賤賣股票之虞，乃徐中雄並未辦理更高額之貸款用以清償所主張對於原告及兄姊之借款。嗣後尚且於92年1 月2 日以自有資金3,000, 000元及源自於源苔企業公司之資金5,000,000 元，及於92年3 月21日以源自於原告之資金13,000,000元，及於92年3 月28日以源自於源苔企業公司之資金5,000,000 元清償前開向世華銀行安和分行貸款共26,000,000元；足徵在92年3 月底前徐中雄並無償還原告之意，尚且又有源自於原告之資金來清償銀行貸款。倘彼親子間果有因徐中雄不願賤賣股票而由原告融資之借貸關係，何以在原告擁有系爭房地之產權，足供質押貸款清償舊欠之情形下，非但未有清償之舉，尚且另有源自於原告之資金13,000,000元來替徐中雄償債？又原告迄至被告開始查核後，方積極於92年9 月9 日、18日再向銀行借貸41,500,000 元 ，一次償還原告及兄姊之舊欠。以此資金來往之狀況觀之，亦難認定徐中雄於92年7 月28日及9 月9 日將資金回流予原告，係屬借貸款項之償還。
八、原告另主張如認本件該當於贈與，即購屋之資金為原告所提供，則應依遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書「以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」之規定，計算贈與總額云云。惟查，有關系爭房地之資金來源，如前所述，除徐中雄自有資金8,900,000元以外，另有源自於原告、兄姊及源苔企業公司之資金，顯非原告無償為徐中雄購置不動產，並不該當於遺產及贈與稅法第5條第3款但書之規定，自無法以系爭房地之價值核定贈與總額。
九、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告認定原告為徐中雄承擔購買系爭房地之價金債務8,100,000 元及贈與徐中雄6,000,000元，均屬有據；其中承擔債務部分經被告遵照前揭財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，通知原告對上揭以贈與論情事於10日內申報贈與稅，原告業於期限內說明，已符申報之意，而不涉違章情事，其餘現金轉存部分則屬原告漏未申報，自已該當遺產及贈與稅法第44條之違章情事。故被告據以核定贈與總額為14,100 ,000 元，淨額為13,100,000元，補徵贈與稅額2, 552,000 元；並就贈與現金存款6,000,000元部分，依同法第44條規定按應納稅額處1倍罰鍰497,000元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 吳芳靜