臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01962號原 告 高瑋工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 羅明通 律師複 代理 人 王子文 律師（兼送達代收人）
王師凱 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月12日台財訴字第09400148490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）81年度營利事業所得稅結算申報時，
列報全年所得額虧損新臺幣（下同）10,287,254元，經被告查獲漏報拆遷補償收入6,473,610元，核定虧損3,813,644元，並處罰鍰1,608,400元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告
提起訴願，經財政部作成台財訴字第0910040745號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，經被告北區國稅法一字第0930007010號重為第二次復查決定，改處原告罰鍰804,200元。
原告對第二次復查決定仍表不服，再次提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠程序部分：
所得稅法第110條之法律效果不明確且罰鍰金額又無上限，有違憲法上法治國原則、明確性原則與憲法第23條之法律保留原則及比例原則；其中所得稅法第110條第3項之規定，就「加計短漏之所得額後仍無應納稅額」處罰額之計算未扣除成本費用，其處罰較同法第1 項更為嚴重，顯違反比例原則而過度侵害人民財產，爰聲請鈞院以裁定停止本件訴訟程序，並依司法院釋字第371號解釋就所得稅法第110條為違憲審查：
⒈按司法院釋字第371號解釋：「憲法為國家最高規範，
法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義而須予以解釋時，由司法院大法官掌理，此觀憲法第171條、第173條、第78條及第79條第2項規定甚明。又法官依據法律獨立審判，憲法第80條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，不得認定法律為違憲而逕行拒絕適用。惟憲法之效力既高於法律，法官有優先遵守之義務，法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，自應許其先行聲請解釋憲法，以求解決。是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請本院大法官解釋... 」。本件系爭原處分係被告依所得稅法第110條所作成，而所得稅法第110條顯有違憲之嫌，爰聲請鈞院依司法院釋字第371號解釋之意旨，裁定停止本件訴訟程序，並聲請司法院大法官就所得稅法第110條之合憲性為解釋。
⒉次按前大法官吳庚博士認為：「行政程序法第5條：『
行政行為之內容應明確』，殆係將學理上之明確性原則予以條文化。按明確性原則係從憲法上之法治國原則導出，為依法行政原則之主要成分，乃憲法層次之原則，故所謂內容明確並不限於行政行為... 而已，更重要者，在法律保留原則支配下，法律及法規命令之規定，內容必須明確，涉及人民權利義務事項時，始有清楚之界限與範圍，對於何者為法律所許可，何者屬於禁止，亦可事先預見及考量... 」；我國憲法學者陳慈陽亦認為：「法明確性原則來自於法治國原則，即法治國原則不僅規範圍家權力須受法拘束，及立法者受憲法秩序拘束，還要由法治國原則中得出更具體拘束國家權力行使之原則。依此，法治國原則包含了法定安性要求，其要求在適用法律中避免不安定性狀態，也就是法律要使每個人明確知悉哪些規定必須去遵守，又該法律對受規範者之要求為何，以使得人民不會因疏忽而違反法律規定...」，是以形式意義之法律如其構成要件或法律效果不明確，而該不明確性將使人民無法預見其行為之效果時，該法律即有違憲之嫌，合先敘明。
⒊查本件被告認為原告疑就81年度營利事業所得稅有漏報
，從而依所得稅法第110條第1項與第3項之規定課處原告罰鍰，然查：所得稅法第110條規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰（第1項）...營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。（第3項）」亦即違反所得稅法第110條規定之法律效果，係依所漏報或短報之金額乘以一定倍數之方式計算之，從而該條之罰鍰不但無上限之規定，可能使人民因輕微過失而受高額罰鍰之不利益，過度侵害人民受憲法保障之財產權。再者，所得稅法第110條亦無明確之罰鍰金額使人民得預見違反義務之法律效果，而使人民之法律地位處於高度不確定狀態，故所得稅法第110條顯已違背憲法上法治國原則、明確性原則與憲法第23條之法律保留原則及比例原則，並有過度干預憲法第15條財產權之嫌，至為灼然。
⒋尤有進者，所得稅法第110條第3項：「營利事業因受獎
勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」竟規定「加計短漏之所得額仍無應納稅額，仍應就短漏之所得額計算處罰」，依此規定，將使「加計短漏之所得額後無應納稅額」之處罰較「加計短漏之所得額後有應納稅額」更為嚴重，蓋「加計短漏之所得額後有應納稅額」之情形，其處罰額之計算係以「漏稅額」為處罰計算依據，該部分已扣除當年度之成本、費用及損失等，此揆諸所得稅法第24條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」即明；而「加計短漏之所得額後無應納稅額」之情形，則以「短漏之所得額」為處罰計算依據，此部分之計算則根本未扣除任何成本、費用及損失，則「加計短漏之所得額後無應納稅額」之處罰顯然較「加計短漏之所得額後有應納稅額」之情形更為嚴厲，然「加計短漏之所得額後無應納稅額」對於國家實際之稅收根本無任何影響，至於其對於將來稅賦計算之影響尚未發生，且事業可能持續虧損，其對於國家稅收之影響未必實現，何以其處罰反而更為嚴重？是以所得稅法第110條第3項之規定顯然違反比例原則，自屬違憲，爰請鈞院暫停本件訴訟，聲請釋憲。
㈡實體部分：
⒈高雄市政府重劃大隊就高雄市第31期重劃區高雄廠址地
上物拆遷費，提存台灣高雄地方法院時，係以甲○○名義提存，亦由甲○○領取，故該地上物拆遷補償費應屬甲○○所有，原告並未領取該地上物拆遷補償費，無漏報所得額情事，先予說明。
⒉被告認為地上物登記為原告及甲○○所共有，甲○○領
取拆遷補償費之金額包含原告所有權部分，故應由甲○○領取補償費後轉交原告；惟甲○○係依高雄市政府重劃大隊之提存，經高雄地方法院通知而領取，通知名義為自然人甲○○，非以法人代表甲○○，故如有多領取補償費，係提存是否生效及應否訴請返還提存物之問題，此係高雄市政府重劃大隊應否向甲○○請求返還之事，與原告根本無涉，原告亦無權向甲○○請求支付提存費用，且原告事實上未接獲通知及未領取該地上物拆遷補償費，則該項補償費尚未確定應收，自無違反所得稅法第24條之規定。
⒊營利事業所得稅查核準則第27條但書規定：「因情形特
殊，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳處理。」高雄市第31期重劃區高雄廠址地上物拆遷補償費，高雄市政府重劃大隊固於81年4月30日通知甲○○領取，惟甲○○對補償金額提出異議而未領取，確定之地上物拆遷補償費係於82年提存於台灣高雄地方法院，而甲○○於82年6月17日才經高雄地方法院通知而領取，致甲○○無法於81年度應注意能注意而未注意，通知原告有多少拆遷補償收入；原告亦無法於81年度依權責發生制申報所得，而該所得未於81年度申報亦未違反營利事業所得稅查核準則第27條但書規定。
⒋爭地上物拆遷補償金，係為填補原告財產受有公用徵收
之特別侵害之替代物，個人之財產並無增減，其受領補償金非所得稅法所稱之「所得」；退步言之，原告依照當時財政部所頒之權威解釋而未列報當年度收入，亦無任何過失可言；又被告違反自己對外公告之解釋而事後雖溯處罰，亦違反誠信原則而違法：
⑴按所得稅法課徵之基礎，參照所得稅法第3 條第2 項
：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」係以事業之營利事業所得為其課徵之基礎，是以若非財產之所得，自無課徵所得稅之基礎。茲因土地重劃之拆遷補償，係就個人或事業財產重劃後之損失所為之填補，該財產之損失與金錢之填補為等價，是以個人或事業於受領補償金既無財產之增減，自非屬所得，此參照財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函釋表示：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費...核屬損害補償，應准免納所得稅。」益明。本件系爭拆遷補償金係原告因高雄市政府第31期重劃區地上物拆遷補償，該筆補償金之性質核屬原告之損害填補或係被拆遷地上物之替代，並非為原告之收益，且原告之權利義務亦未因此有所變動，從而此筆拆遷補償金自非屬所得稅法之所得而無須報繳所得稅，從而系爭拆遷拆遷補償既非屬所得稅法所稱之所得，原告自無庸於81年度報繳原告之營利事業所得稅，亦無任何違反所得稅法第110條之行為。
⑵次按行政程序法第8條前段規定：「行政行為，應以
誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」而依學者見解，誠實信用原則亦包含「禁反言原則」，亦即行政機關不得違反其已公開對外發表之見解，而作成相反之行政行為。本件原處分作成時，被告之上級機關財政部已頒布財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函釋，該函釋明確表示地上物之拆遷補償費核屬「損害補償，應准免納所得稅」，是以縱認系爭拆補償係屬所得稅法所稱之「所得」，惟當時財政部對外公告79年4月7日台財稅字第780432772號函釋，已足以形成人民之正當信賴，而被告事後違反財政部布頒函釋，並於86年間溯及追究原告有漏報而予處罰，亦顯然違反誠信原則，洵屬違法，應予撤銷。
⒌原告正當信賴財政部所公布79年4月7日台財稅字第7804
32772號函釋而未申報補償費，自無任何過失可言，況高雄市重劃大隊係對甲○○通知領取提存費用，原告信賴政府之通知而未列入當年度公司收入，亦無過失可言：⑴按司法院釋字第275 號解釋表示：「人民違反法律上
之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件...」；行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」是以行政之處罰以個人有過失為其前提。
⑵經查財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函釋
表示：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費...核屬損害補償，應准免納所得稅。」已形成人民之正當信賴，原告據以而未列入當年度收入，自無任何過失可言。
⑶尤有進者，本件系爭地上物拆遷補償金係由高雄市政
府以甲○○個人之名義提存，且事後系爭補償金確由甲○○個人領取，已如前述。甲○○雖為原告之法定代理人，然而原告與其法定代理人在法律上係各自獨立之權利義務主體，從而二者是否有違反行政義務之故意或過失，自應分別認定，不得以法定代理人之主觀心態作為認定法人有無違反行政義務故意過失之依據。況甲○○依81年當時有效之前揭財政部函釋，原告或其法定代理人亦無須就其所領取之系爭拆遷補償費繳納所得稅，是以原告或其法定代理人甲○○未就系爭拆遷補償費報繳所得稅，自無任何故意過失可言。
⒍高雄市政府地政處並未對原告通知，且其所為之提存係
以原告之法定代理人個人名義為之，依法對原告不生清償之效力，是以81年時系爭補償金並非屬原告之「確定應收收益」，被告課處罰鍰實屬無據：
⑴按所得稅法第22條第1項前段規定：「會計基礎，凡
屬公司組織者，應採用權責發生制...」；商業會計法第10條第2項則規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」是以公司組織之營利事業，其會計基礎雖採權責發生制，仍應待其收益或費用於「確定」應收或應付時，始須依法入帳。本件原告為公司組織之營利事業，與其法定負責人在法律上分屬二各別獨立之權利主體，二者名下之財產亦分別有其歸屬，互不相涉。而系爭拆遷地上物之補償金係由高雄市政府地政處以原告法定代理人甲○○「個人」之名羲提存，且事後系爭補償金亦係由甲○○個人領取並存入其個人之帳戶，並未流入原告公司，故依實質課稅原則與經濟觀察法，此筆拆遷補償費自不能歸屬於原告，從而原告於81年時並無系爭拆遷補償費之收益，自無從負有將該筆收益入帳之義務，至為灼然。
⑵又按提存法第18條規定：「非依債務本旨或向無受領
權人所為之清償提存，其債之關係不消滅。」本件系爭拆遷地上物之登記所有權人雖為原告高瑋工業股份有限公司，然高雄市政府地政處係以原告法定代理人甲○○「個人」為提存對象，已如前述，從而依提存法第18條之規定，高雄市政府地政處之提存對原告而言並不發生清償之效力。故高雄市政府地政處所辦理之提存既未使其與原告間之債之關係消滅，從而該筆拆遷補償之「收益」對原告而言，即不發生「確定應收」而須入帳之效力。再者，高雄市政府地政處係以原告法定代理人甲○○「個人」為提存對象，是以性質為營利事業之原告事實上不可能領得該筆拆遷補償，從而對原告而言，其並未因地上物被徵收而確定取得任何「收益」，自無庸於81年高雄市政府地政處提存時將該筆拆遷補償入帳，故原告並無「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」。詎被告誤認事實，率以被告之法定代理人應注意何人為得領取系爭補償費之所有權人為由，率認甲○○於領取補償費時有過失而課處原告罰鍰，足證原處分認事用法確有違誤，應予撤銷。
⒎原告信賴財政部及高雄市政府重劃大隊而未於當年度申
報補償費，縱認原告仍有過失，亦應再予減輕或免除：退步言之，縱認系爭拆遷補償費係屬所得稅法所稱之所得，而須由原告辦理相關報繳手續，然而原告之所以未辦理報繳手續，乃係肇因於前揭財政部79年4月7日台財稅字第780432772 號函釋與高雄市政府地政處之提存所致，是以縱認原告就此部分有所過失（惟原告否認），其違反行政法秩序之情狀亦極其輕微且有足夠之正當理由，從而請鈞院體察上情，依行政罰法第18條第1項：
「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益..」之規定減輕或免除其處罰。
被告主張之理由：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰... 營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第24條第1項及第110條第1項、第3項所明定。次按「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點所規定。㈡原告係從事廢車船解體業務，本年度列報全年所得額虧損
10,287,254元，經原查查獲漏報地上物拆遷補償收入6,473,610元，有房屋現值核計表、高雄市政府補償明細表等附案為證，核定虧損3,813,644元，並依前揭所得稅法第110條規定，就短漏之所得額依營利事業所得稅稅率計算之金額處1倍罰鍰1,608,400元（計至百元止）。㈢原告不服，復查時主張調增高雄市政府第31期重劃區地上
物拆遷補償收入6,473,610元係甲○○先生所有，非公司具領云云。經向高雄市政府楠梓地政處楠梓地政事務所函復，其建物確為原告所有，原核定並無不合，應予維持。
㈣申請人申經復查遭駁回，提起訴願，經財政部訴願決定撤
銷，本件訴願決定撤銷意旨略以：甲○○具有自然人及法人代表人之身分，該址建物分別登記為原告及負責人甲○○所有，而高雄市政府重劃大隊於81年4月30日造冊僅通報甲○○領取該址之地上物拆遷補償費，另高雄地方法院提存通知書亦僅記載甲○○為提存物受取人，並未記載原告之名銜，亦未指明係屬原告及其代表人，則該通知書尚難謂無瑕疵，雖甲○○於領取補償費時，就該地上物拆遷補償費所有權人為何人應注意能注意而未注意，亦難謂無過失，惟被告就其短漏之所得額處以1倍罰鍰1,608,400元，是否適當，尚非無重行審酌之餘地。
㈤訴願撤銷復查重核時，參照訴願決定撤銷意旨，依首揭使
用須知第4點規定，其違章情節可憫，原裁罰倍數准予減輕，就其短漏所得額處以0.5倍罰鍰804,200元，原處罰鍰1,608,400元應予追減804,200元，變更核定為804,200元。
㈥高雄市政府重劃大隊於81年4月30日造冊通報甲○○領取
系爭拆遷補償費，按所得稅法第22條第1 項規定「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」系爭收入應於81年受通知領取時申報所得額。另甲○○於領取補償費時，就該地上物拆遷補償費所有權人為何人應注意能注意而未注意，難謂無過失，被告機關重核復查決定已考量系爭拆遷補償費通知書有瑕疵，其違章情節可憫，已依首揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，原裁罰倍數由1倍減輕為
0.5倍，追減罰鍰804,200元，茲原告仍執陳詞提起訴願及行政訴訟，所訴核無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告81年度營利事業所得稅額之計算，被告機關依查得
之資料發現其當年度有一筆拆遷補償費收入6,473,610元未列入申報之稅基範圍內，因此認定原告有漏報所得之事實。
但因為原告當年度之全年課稅所得額仍處虧損狀態（虧損10,287,254元）， 即使加計上開金額仍然無課稅所得，也無應納稅額產生。因此依所得稅法第110條第3項之規定，處以罰鍰804,200元。
原告之爭執重點則在於：
㈠稅基形成之部分：
⒈上開拆遷補償費是一種補償，不是所得稅法上所稱之「所得」。
⒉又如果該筆拆遷補償費是所得稅上所定義之「所得」，
其歸屬之主體亦非原告，而為原告公司之代表人甲○○。
⒊就算上開拆遷補償費是「所得」，也「歸屬」於原告公司，但所得實現年度也非81年度。
㈡主觀歸責要件部分：
⒈主張信賴保護。
⒉主張缺乏故意。
㈢法律適用部分：
主張作為本案課罰基礎之法規範所得稅法第110條第3項之規定違憲，要求本院停止審判，聲請司法院大法官會議解釋。
貳、本院之判斷：稅基形成之部分：
㈠本案原告領取之「拆遷補償費」屬所得稅法上所規範之「所得」，理由如下：
⒈所得稅法上「收入」之界定。
⑴按所得稅法上所稱「所得」之認知，一般而言，都是
以收入減成本費用的觀念來理解，所以「所得」的瞭解無法從「所得」一詞本身切入，而須各自由「收入」與「成本費用」的觀念分別著手，才能有比較基礎性的理解。因此「所得」之認知必須從「收入」之認知開始。
⑵而一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅
法上「收入」之定義，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合「收入」之定義。
⒉人民透過民法或公法之規定而取得「損害賠償」或「損失補償」是否符合「收入」之定義。
⑴事實上所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」
在上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間（例如買入及賣出）的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點（損害或損失形成時）之財產狀況為基礎進行填補活動。二者是全然不同的概念，而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。⑵所以損害賠償或損失補償的填補觀念，在所得稅法制下，必須置於「成本費用」概念中討論。
⒊如果一筆收益之取得符合「收入」定義後，在對收入進行在量化形成稅基過程中，所應遵循之法則。
⑴按「所得」之量化必須與所得之歸類一起討論，因為
收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍。而在「收入」轉化為「所得」的過程中，這個部分的討論會影響所得最終量化結果。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：
①所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。
②而所得量化之步驟有四，其順序分別是：
A.「收入」的量化。
B.以收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。
C.對上述「成本費用」的量化。
D.「量化之收入」減「量化之成本費用」。⑵本案中收入之量化不是問題（因為原告取得之對象非實物）。
⑶至於收入之歸類除非能列為「免稅所得」，不然即須
依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。
⑷而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔。
⒋當收入透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則
上即應列入課稅所得中，除非稅捐法制有明文將之列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，而此等例外減免事由應由納稅義務人舉證證明之。
⒌而上開判斷體系之架構是建立從實證法出發，依循現行
所得稅法制的體系而立論，其體系間依法學方法論之要求不得有矛盾現象產生。但稅捐主管機關所頒布之極多行政令函，不僅有見解前後矛盾之現象產生，而且即使其見解結論可採，但引述之理由卻未必符合體系上邏輯一貫性的要求，因此對法院而言，此等行政令函意見僅屬詮釋法律的引證，法院並不因此而受拘束，此點亦有必要先行敘明之。
⒍從上開說明中已足清楚知悉，本案之拆遷補償費，符合
「收入」之定義。原告之誤會出在：其認為「損失補償」或「損害賠償」是「固有利益」之填補，因此沒有「新收入」之產生。但是這樣的觀點在所得稅法制上並無法成立，其理由簡述如下：
⑴「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍並不限於
「固有利益」或「信賴利益」，也可能包括「給付利益」。
⑵即使「損失補償」或「損害賠償」所填補之範圍就是
「固有利益」。但這種填補也可以視為一種「強迫的換價」，如同「強迫」的財產交易所得，從時間差的觀點，仍有所得的發生。例如5年前以100元買入的物品，現今市場上漲至150元，而遭人毀損時，物主可以請求該毀損人賠償150元，此時即等於強迫出售該物品而賺得50元（如果一併考慮折舊的話，物主賺得之收入還會超過50元）。
⑶實則在所得稅法中，「所得」概念之認知，與侵權行
為法上或國家補償法制上所稱之「損失補償」或「損害賠償」，並無法直接連結，必須透過法制設計之轉換，方能清楚認知。
㈡又上開拆遷補償費所歸屬之主體應為原告，其理由如下：
⒈首先必須指明，現行廣義之土地徵收法制下，所謂「拆
遷補償費」，論之實質，乃是徵收標的物「損失補償」之一部，而非採取「實作實支」之方式（如果是實作實支，則收入會與成本相抵，而沒有所得產生，詳如上述）。
⒉而本案「拆遷補償費」之發生，是因為原告與其代表人
甲○○所共有之建築物遭拆除而生者，自應依共有比例為雙方所各分別享有，則在原告享有之比例範圍內，該筆「拆遷補償費」所得應歸屬於原告。不應當初提存通知書中所載「提存物受取人」為何人名義而有不同。畢竟所得之歸屬，基於「實質課稅原則」，與私法形式上之外觀無涉，而探究其經濟上之實質歸屬。
㈢本案中上開拆遷補償費之「所得實現年度」為81年度，其理由如下：
⒈按有關所得歸屬年度之判斷，應依「權責發生制」定之
，此點為雙方所一致接受之基礎法理。但原告對此基礎法理卻有誤解，爰將之簡述如下（更詳細之說明，參閱本院92年度訴字第689號判決）。
⒉所得稅在性質上屬於「週期稅」，稅基實現時點與稅捐
債務之成立及清償期限密切相關，所以「所得在時間上之歸屬」即變得很重要。此等所得時間歸屬之判別，目前實務上有以下二種標準，即：
⑴現金收付制：
以納稅義務人對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現。
⑵權責發生制：
即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項要件即可，分別是：
①（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權」）。
②（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部支出耗用）。
⒊現行所得稅法，原則上按「個人綜合所得稅」與「營利
事業所得稅」之分類，分別採取「現金收付制」與「權責發生制」。
⒋而「權責發生制」下所稱之「收入客體已實現」，與所
得歸屬之課題相同，同樣是採取實質歸屬原則，在會計上，絕不會因為在私法上對拆遷補償費之多寡有爭議，而否認債務人已提存之金額為「收入」，只會在不足額之部分，另提列「或有債權」。
⒌本案中即使提存時之受領權利人未載明原告之姓名，但
原告仍可向其代表人請求給付，是其債權已發生。且對應成本（建築物之滅失）已實現，應認為其此筆收入已實現。
⒍對此爭點，原告在立論時，一直使用「經濟觀察法」或
「權責發生制」等名詞，但是其論述過程，實質上卻與「經濟觀察法」或「權責發生制」之真實涵義相反，而是以「法律形式去否認經濟實質」（最明顯者，即為上述「提存對其不生效力，所以其沒有取得該筆收入」），此等爭執內容，顯然不具說服力。
主觀歸責要件部分：
㈠本案沒有信賴保護適用之餘地。
⒈信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：
⑴信賴保護原則之意義：
①所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之
擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。
乃是公法上誠實信用原則的下位概念。
②雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題
，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第117條、第120條參照）。
⑵信賴保護之構成要件：
①信賴基礎：
即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
②信賴表現：
A.即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
B.信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。
③因信賴表現所生之信賴利益：
信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。
④信賴在客觀上值得保護：
A.按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。
B.因此行政程序法第119條之規範意旨指明，有下列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰
(A).以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。
(B).對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
(C).明知行政行為違法或因重大過失而不知者。
C.必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。
⑶因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）：
①按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機
關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
②不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進
一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。
⒉而在本案中，原告對「上開拆遷費收入非屬其應申報之
課稅所得」之信賴並不符合信賴保護原則下須給予保護之要件，因為：
⑴本案如果有所謂之「信賴基礎」與「信賴表現」存在
，但此等「信賴」客觀上與社會上一般正常人之正義觀感有鉅大之出入，因此不值得保護，落實在實證法上為行政程序法第119條第3款所指之「因重大過失而不知行政行為違法」之範疇。
⑵因為任何人都知道自己之財富有無增加（或虧損有無
縮小），而存量之財富（或虧損）在特定稅捐週期內之增加（或縮小）流量，正是所得之定義，這樣的定義，有普通常識之一般正常人都能理解，營利事業之經營者更無不知之理。
⒊實則「信賴保護」的信賴基礎是不可以違反普通人的常
識與經驗，將拆遷補償費認定為沒有財富的增加，基本上是違反常識的，主管機關過去函釋如有此等錯誤的認知，也是「普通正常人一望即知」的事項。原告在這裏，以「看見主管機關之錯誤函釋，加上會計師之錯誤建議」為由，主張「信賴保護」云云，本院實看不到「誠實人」對政府「樸實」的「信賴」，反而看到了「機敏的稅務專業人員發現主管機關犯了一個天大錯誤，而視為從天上掉下來的禮物」，作為規避或逃漏稅捐之藉口，因此本案沒有「信賴保護原則」適用之餘地。
㈡本案中原告對其漏稅違章行為，在主觀上有故意或過失，應負違章責任：
這個爭點判斷的非常清楚，因為原告有此收入為其代表人所知悉，而代表人知悉其事，卻漏未申報，顯然可以判斷原告公司有故意過失，應負違章責任。
本案作為裁罰基礎之法規範有無違憲之判斷：
㈠所得稅法第110條第3項規範意旨之探究：
⒈本案課罰基礎之法規範為所得稅法第110條第3項，其規
定內容為「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰」。
⒉上開規定之違章特徵，乃是：「在實質並未發生漏稅結
果之情況下，以法律擬制之手段，將漏報之所得金額當成獨立之稅基，再乘上對應之累進稅率，而以其乘積擬制為漏稅金額，作為計算裁罰倍數之基礎」。這樣的處罰方式，嚴格言之，已非「實質之漏稅罰」，而有「行為罰」之意涵在其中，只不過以「擬制」之手段借用「漏稅罰」之外觀而已。
⒊而上開規定之規範意旨則在於：「防止虧損之營利事業
，利用虧損年度稅捐稽徵主管機關疏於防範之機會，趁機虛偽擴張虧損數額，以供往後5年扣抵」。觀念類似於刑事法上之「抽象危險犯」。
㈡對上開法規範，其立法妥適性之反省：
⒈從以上之規範意旨探究，以上之罰則，其處罰之對象應
該僅限於「有機會適用盈虧互抵之營利事業」，如果一個營利事業完全沒有機會適用盈虧互抵之規定，以此一條項對其加以處罰，即有處罰過當之可能。
⒉其次違章行為罰之法律效果（即處罰之法定額度）是否
宜按基數金額計算或以基數乘以一定之倍數來計算，在行政法學上有深入檢討之必要，因為這種法定處罰方式，不從行為本身之違章情節來衡量，而按照形式上的金額來決定，甚至還按形式上金額乘以一定範圍內之倍數，結果會造成「行為違章」與「結果違章」間之混淆。⒊而且該條文沒有考慮到以下之情況，此等立法設計，亦有進一步細緻化之必要。
⑴甲公司同樣漏報100萬元之稅基，但是如果其原來申
報之虧損是120萬元，適用上開條文之結果要按100萬元乘上稅率來計算罰鍰金額。
⑵但若甲公司原來申報之虧損是90萬元，結果反而可以
依同條第1、2項之規定，以10萬元乘上稅率來計算罰鍰金額。
㈢但即使經過以上之權衡思考，本院鑑於此等立法方式在現
行稅法體系中所在多有（即對行為罰之法律效果，不是以違章情節，而是按一個基數金額計算或以基數乘以一定之倍數，即使稅捐稽徵法第44條之規定亦係如此），必須進行全面之檢討，要有一個完整的宏觀體系思惟，到目前階段，這樣的一個思考體系，本院尚未形成。何況當法規範合憲性之檢討，其檢討之對象是「由國會制定、享有民意基礎」之「法律」時，法院更須慎重。所以特定法律條文即使其合憲性，從抽象的角度言之，有極大的討論空間，但只要在個案中仍具合理性，法院即不應在沒有極度確信的情況下，輕易發動「合憲性審查」程序。
【註】：⑴法律是實踐之學，其利弊得失之衡量，不是純
粹的理論課題，而涉及社會總體福利之權衡，並須考量存在現實社會中之既有觀念，某些觀念的確會因時代演進而推移、置換。但如果現實環境中某些觀念、想法在社會中仍具有支配性的影響力，則「位階較低」之法院最穩健的作法即是暫時接受，而把法理上的思辨過程忠實地保留在判決理由中，以待將來。⑵而本院認為，國內目前行政法學之理論發展尚
未認真思及「行為違章之法律效果應如何設計」之課題。
㈣本案中因為原告仍有可能適用所得稅法第39條但書所定「
盈虧互抵」之規定，而上述⒊之情形又屬各案比較之問題。在此情況下，針對本案之具體特徵而言，本院對所得稅法第110條第3項之違憲性可能還沒有形成「強烈」之疑義，該法規範仍然能在本案中適用，所以無意發動「請求大法官會議進行合憲性解釋」之程序。
㈤至於原告所言及「所得稅法第110條第3項違憲」之各項理
由（例如「法律效果不明確，違反法治國原則、明確性原則、法律保留原則與比例原則」、「處罰額之計算未扣除成本費用，違反比例原則，過度侵害人民財產」云云），有部分論述過於抽象，泛泛之基本法理引用太多，但無法直指違憲爭議議題之核心領域（即「行為罰之法律效果應如何設計」之議題）。另外有部分根本是基本觀念錯誤（即所謂「處罰額之計算未扣除成本費用」云云，其實所得稅法第110條第3項所定之處罰基數，其計算當然有扣除成本費用），爰不再予詳細論駁。
參、綜上所述，本件裁罰處分，在上述理由之下，尚難明確指為違法，訴願決定予以維持大體上尚可接受，原告訴請撤銷，在目前現實情況下，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 蘇亞珍