臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01904號原 告 甲○○訴訟代理人 施博文（會計師）住台北市○○○路○ 段○○號4 樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
9 月22日台財訴字第09400378450 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲有漏報營利所得新臺幣（下同）1,468,800元（下稱系爭所得）（通報歸課時之金額誤載為1,468,000元）情事，被告初查乃據以歸課原告88年度綜合所得總額3,079,512 元，補徵綜合所得稅額186,723 元，並於93年3 月29日以93年度財綜所字第04415093100226號處分書處罰鍰93,300元。原告不服，申請復查，經被告以93年12月22日北區國稅法2 字第0930024730號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，嗣因財政部逾5 個月仍未為決定，原告遂於94年6 月22日向本院提起本件行政訴訟，財政部旋於94年9 月22日以台財訴字第09400378450 號訴願決定書駁回訴願。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.系爭所得是否係所得稅法所稱之營利所得？
2.被告認系爭所得之課稅年度係88年度，於法是否有據？
3.被告認原告係系爭所得之課稅主體，於法是否有據？
4.原告是否有值得保護之信賴？
5.原告之行為是否出於故意或過失？㈠原告主張之理由：
1.本稅部份：⑴興南實業股份有限公司（下稱興南公司）出售土地之所得轉增資而配發股票予股東時，依法不應課稅：
①查「左列各種所得，免納所得稅︰……一六、個人及
營利事業出售土地……，交易之所得。」為所得稅法第4 條第16款所明定。次查上開條款於74年12月30日修正之理由謂：「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。」，準此，出售土地之財產交易所得，不論課稅主體為「個人」或「營利事業」，因該筆所得業已被課徵土地增值稅，故為減輕稅負考量，而免納所得稅。既然該所得納入免稅範圍，則以該所得轉增資而配發予股東之股票，基於上述修法意旨，亦應免稅。蓋營利事業轉增資而配發之股票，僅為營利事業處分土地溢價收入之變形，其源於同一筆所得，如無合理差別待遇理由即區分所得人為「股東」或「營利事業」而異其處理，顯然於法無據。
②觀所得稅法第4 條第16款74年12月30日修正理由，核
其意旨在避免營利事業出售土地交易所得，受土地增值稅及營利事業所得稅雙重課稅，而有稅負過苛之虞。若按被告之作法，就資本公積轉增資配發予股東之股票課徵所得稅，形同規避法律規定，仍不脫對同一筆所得重複課稅之嫌，甚且導致營利事業之股東負擔的所得稅重於營利事業未免稅前所負擔的所得稅。詳言之，假設售地所得於繳交60% 土地增值稅後，營利事業之稅後所得只有原所得之40% ，若該筆售地所得列入營利事業所得，縱非免稅範圍，其應適用之最高累進稅率不過25% ，惟若分配於股東，其應適用之累進稅率可能高達40% ，因此，反使個人股東負擔比營利事業更重的稅。進言之，營利事業出售土地之溢價收入實際上落入營利事業所有人（即股東）手上者，只剩下該筆售地收入之24% 。被告對因營利事業售地收入轉增資而受配發增資股票之股東課稅，不僅有害於所得稅法第4 條第16款之免稅意旨，亦有違租稅法律主義。
③查被告所援引之財政部75年12月8 日台財稅第000000
0 號函（下稱財政部75年函釋）規定：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」詳查該函說明二、稱：「查所得稅法第4 條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，……至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」，惟營利事業將售地收入之盈餘分配予股東，所得稅法雖無股東得免納所得稅之規定，然亦無股東不得涵蓋於免納範圍之規定。既然所得稅法第
4 條第16款在使個人和營利事業之售地所得不受土地增值稅與所得稅雙重課稅之負擔，則依上所述，財政部75年函釋不僅有違所得稅法第4 條第16款免稅意旨，且造成租稅不公。換言之，該筆售地所得之所得人若為營利事業（設無免稅優惠），稅捐稽徵機關在課徵土地增值稅後，被告最多又能課25% 的所得稅；惟所得人若為股東，被告最多卻能課40% 的所得稅。由此可見，財政部75年函釋顯已增加法律所無之限制，鈞院乃有權解釋法律之最終決定者，財政部75 年 函釋既已違法，爰請依職權拒絕適用。
④另查被告據以核稅之財政部84年3 月22日台財稅第00
0000000 號函（下稱財政部84年函釋）規定：「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第3160
4 號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，核其情節，和本件實有不同。蓋興南公司以資本公積轉增資，復於「公司存續期間內」辦理減資，以現金收回資本公積轉增資之股票，原告所取得者，非「公司解散清算期間」辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，被告援引對原告不利之財政部84年函釋核課所得稅併處罰鍰，已牴觸所得稅法第4條第16款修正意旨，並違反中央法規標準法第11規定：「……命令不得牴觸憲法或法律……。」、行政程序法第158 條第1 項規定：「法規命令，有下列情形之一者，無效︰一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。」與憲法第172 條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」，亦屬無效函釋。
⑤簡言之，興南公司出售土地之所得轉增資而配發股票
予股東時，依司法院釋字第217 號解釋闡示之「租稅法律主義」之意旨，實不應課稅。
⑵退言之，本件縱應課稅，課稅年度亦應為87年度，而非被告所認定之88年度：
①興南公司、原告與訴外人余淮楨間三面關係之釐清：
A.原告係興南公司股東，該公司於87年間將出售土地之增益（交易所得）70,992,000元轉列資本公積，於87年8 月6 日決議增資70,992,000元，並按原告原持有股本比例配發股票計1,468,800 元予原告。
因此，原告係於87年度實質取得興南公司之增資股票，興南公司和原告間之權義關係，和股權轉讓行為無涉，亦與證券交易所得無關。
B.原告於取得上開股票後，嗣於88年1 月21日在證券交易市場將該股票轉賣給第三人余淮楨，並已繳交證券交易稅。因此，原告和第三人余淮楨間係股權轉讓之證券交易關係，基於公司法第163 條規定所表彰之股份自由轉讓原則，原告有權自由轉讓其股權予他人而不受限制，此時原告雖發生證券交易所得，惟依所得稅法第4 條之1 規定，該所得停止課徵所得稅。又當原告將其股權轉讓於他人時，就該部分股權而言，即喪失股東身分，相對地，取得該股權之他人（按本件係余淮楨），方為興南公司之新股東。
C.查興南公司迫於經濟情勢變更，乃於88年5 月7 日辦理減資，並按股東持股比例以現金收回股權。因當時系爭1,468,800 元股票之所有人已為第三人，興南公司與其股東間，就該部分股權所生之權利義務關係，實與原告無涉。
②該三面關係說明如下：
A.原告與興南公司間：增資關係。
B.原告與余淮楨間：買賣及股權轉讓證券交易關係。
C.興南公司與余淮楨間：減資關係。③既然被告所課稅者，乃興南公司將售地增益實質分配
於各股東之盈餘。事實上，當股東於取得公司所配發之股票時，基於股份自由轉讓原則，系爭股票所表彰之股權即處於隨時可處分之狀態，換言之，原告隨時可透過證券交易市場，轉賣其股權以變換現金。因此，興南公司於配發增資股票予原告時，原告即取得所得稅法第14條第1 項第1 類所謂之「公司股東所獲分配之股利總額」，從而本件縱應課稅，課稅年度亦應為原告實際取得股權之年度，即87年度。
④再者，被告係以興南公司用現金收回增資配發股票之
年度為課稅年度，惟設若本件興南公司未辦理減資，則原告於87年度取得系爭股權後，透過證券交易市場轉讓股權給第三人，該第三人復再轉讓其部分或全部股權給任何他人，此為證券交易市場特性，試問興南公司售地所得轉增資而分配予股東之增資股票，將如何課稅？被告之謬誤由此可見。
⑶再退言之，縱依被告所認，課稅年度為88年度，則課稅主體亦應為依法受讓系爭股權之第三人，而非原告：
原告於87年度取得系爭增資配發股票後，透過證券交易市場將股票轉讓給第三人，該第三人即成為興南公司之新股東，相對地，原告亦喪失此部分股權所表彰之股東身分。當興南公司於辦理減資時，係按其股東名冊登載之股東持股比例以現金收回股票，換言之，受讓原告股權之後手，或為一人或為數人，方為被告所謂之實質取得興南公司售地增益之人，被告應課稅之主體絕非原告。
⑷原告有信賴保護之必要：
①按財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函（下稱財
政部69年函釋）及81年5 月29日台財稅第000000000號函（下稱財政部81年函釋）均屬有利於納稅人之函釋，雖財政部87年9月21日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年函釋）要旨謂：「財政部及各權責機關在民國87年8 月20日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入87年版『所得稅法令彙編』者，一律不再援引適用。」，惟查興南公司係於87年8 月6 日決議以出售固定資產溢價之資本公積轉增資70,992,000元，並經經濟部核准在案。於當時財政部69年函釋及財政部81年函釋均為有效函釋，為原告之信賴基礎。再者，原告信賴財政部81年函釋規定，認取得興南公司利用資本公積轉增資配發之股票，免予計入當年度原告所得課徵所得稅，嗣將該股票出賣予第三人余淮楨，應按全部轉讓價格作為該年度之證券交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定，應停止課徵所得稅，因此，原告在取得與轉賣之間，已構成信賴表現，且無信賴不值得保護之情形，依司法院釋字第525 號解釋意旨及行政程序法第8 條所明示之「信賴保護原則」，原告之信賴利益應受保護。
②查財政部87年函釋公布時，未定過渡條款逕自規定：
「自民國87年11月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」，被告爰以財政部87年函釋規定為由，對原告所主張之財政部69年函釋及財政部81年函釋不予援用，已生不利益法規不真正溯及既往之效果，顯已違反信賴保護原則。又本件所涉乃法律上爭議，從財政部就營利事業出售土地之交易所得轉增資配發於個人股東股票是否課稅，立場前後不一，亦可佐證本件確屬課稅疑義範圍。因此，原告純係信賴財政部69年函釋及財政部81年函釋規定而未申報系爭股利所得，實無故意或過失不誠實報稅之情。
⑸原告將增資配發之股票出售予第三人，業經原告背書轉
讓，該第三人之姓名及住居所亦已記載於興南公司股東名簿，且已繳納證券交易稅。縱被告認定興南公司利用增減資過程，變相將出售土地款分配予原告，惟未見稽徵機關主動退還證券交易稅。從而，被告就同筆所得一方面承認其為證券交易所得應免納所得稅，另一方面亦承認其為股東營利所得應納所得稅，顯有矛盾不言可喻。
2.罰鍰部分：⑴漏稅罰須具備處罰法定要件及漏稅事實，所謂「漏稅事
實」係指違反充分揭露之真實義務而言。若未違反真實義務，僅法律見解不同，則只能構成補稅事實，並不能據以認定納稅義務人之行為該當漏稅事實而課予漏稅罰。又司法院釋字第275 號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」準此，漏稅罰既為行政罰，同須以故意或過失為處罰納稅義務人之責任要件。
⑵查原告轉讓增資配發股票予第三人所得，經被告歸課綜
合所得稅部分，因法律解釋之不同造成適用上之差異，並未違反充分揭露之真實義務。因此，原告實無漏稅之故意或過失，被告對原告處以罰鍰即有違誤。
㈡被告主張之理由：
1.營利所得部分：⑴按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為所得稅法第14條第1 項第1 類前段所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1 項第1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「××企業股份有限公司辦理清算……以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部75年及84年函釋所明文。
⑵原告係興南公司股東，興南公司於87年間將出售土地之
增益（交易所得）70,992,000元轉列資本公積，復於本年間辦理減資98,000,000元，發還現金予各股東，惟該公司87及本年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益（交易所得）分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依前揭規定，應全數作為分派年度股東之營利所得，被告以興南公司出售土地之增益70,992,000元增資又減資部分，核定原告營利所得1,468,000 元（正確之金額應為1,468,800 元），歸課其綜合所得稅，並無不合，請予維持。
⑶次查公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，
固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（司法院釋字第525 號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴之方法達到規避稅捐之負擔時，其信賴即有瑕疵而不值得保護。本件依前所述，興南公司將公司巨額出售資產增益，行增資後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為2 個法律行為，實屬為避免股東獲配公司盈餘（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之安排，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，其信賴即不值得保護。次按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 解釋所揭示。本件原告於88年
1 月21日將取得興南公司於87年間出售土地增益轉列資本公積撥充股本獲得之146,880 股出售予余淮楨，有88年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽，又查興南公司於88年5 月7 日間將含有出售土地增益（70,992, 000 元）部分，以現金收回資本公積增資配股之股票，有興南公司減資退還股份明細表影本可稽，惟查余淮楨88年9 月間才支付88年1 月間購買原告及訴外人鄭淑貞等人股票款，又查余淮楨購買股款資金來源係來自於興南公司在第一商業銀行新竹分行（帳號：00000000000）88 年9 月間轉入其銀行帳戶所支付，有資金流程資料附卷可稽，而余淮楨、興南公司及原告並未對此資金交互往來有何經濟上之合理說明，故原告等人利用私法形式自由行為，實際取得出售土地經濟利益，昭然若揭，為求租稅正義公平，依實質課稅原則，依財政部84年函釋，核課減資收回現金本年度原告之營利所得，並無不合，故原告利用私法形式自由行為，繳納之證券交易稅，於本件因實質核課其營利所得無涉，併予陳明。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275 號所解釋。
⑵原告88年度漏報營利所得1,468,800元及所得稅額186,
723 元，違章事證明確，被告按所漏稅額處0.5 倍罰鍰93,300 元（計至百元止）並無違誤，請予維持。⑶至原告主張轉讓增資配發股票予第三人所得，經被告歸
課綜合所得稅部分，因法律解釋之不同造成適用上之差異，並未違反充分揭露之真實義務，無漏稅之故意或過失乙節，查興南公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益（交易所得）分配予各股東實為營利分派，原告等人利用私法形式自由行為，而實際取得出售土地經濟利益事實，足證有租稅迴避之巧取安排，已如前述，原告漏未申報系爭營利所得縱非故意，亦有過失，揆諸司法院釋字第275 號解釋，被告依法就原告之行為，處罰鍰93,300元，並無違誤，請予維持。
理 由
一、原告起訴主張：原告係興南公司之股東，該公司於87年間將84年間出售土地之增益（交易所得）70,992,000元轉列資本公積，決議增資70,992,000元，並按原告原持有股本比例配發股票計1,468,800元予原告，原告旋於88年1月21日將上開配發股票轉賣予訴外人余淮楨，原告所取得者係依所得稅法第4條之1規定之免稅所得，原告未予併計綜合所得申報課稅，自無不合，詎被告仍違法命原告補稅並就短漏稅額處原告罰鍰，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：興南公司於87年間將84年間出售土地之增益（交易所得）70,992,000元轉列資本公積，復於本年間辦理減資98,000,000元，發還現金予各股東，惟該公司87及本年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益（交易所得）分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，應全數作為分派年度股東之營利所得，爰核定原告營利所得1,468,000元（正確之金額應為1,468,800元），歸課其綜合所得稅，命補繳所得稅額186,723 元，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰93,300元（計至百元止）並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語置辯。
三、本件兩造不爭興南公司於84年1月間以總價133,890,000元出售土地，於87年8月6日以資本公積轉增資70,992,000元；於88年5月7日辦理減資98,000,000元並以現金收回分配股票，興南公司87及88年度均無營業額，嗣並向經濟部申請自89年
9 月1 日至90年8 月31日停業登記，原告因上開增資，取得股數146,880 ，於88年1 月21日以每股10元之價格申報轉讓訴外人余淮楨，並繳納證券交易稅4,406 元，原告於88年綜合所得稅結算申報時，未將系爭所得併入申報等情，並有興南公司變更登記事項卡、資本公積轉增資明細表、減資退還股東明細表、經濟部函、88年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、綜合所得稅結算申報書附於原處分卷暨87及88年度營所稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業附於訴願卷可憑，堪認為真實。
四、是本件之爭執，在於：㈠系爭所得是否係所得稅法所稱之營利所得？㈡被告認系爭所得之課稅年度係88年度，於法是否有據？㈢被告認原告係系爭所得之課稅主體，於法是否有據？㈣原告是否有值得保護之信賴？㈤原告之行為是否出於故意或過失？
五、關於本稅部分：㈠按「股份有限公司之資本，應分為股份，每股金額應歸一律
，．．．。」、「公司應於設立登記或發行新股變更登記後，3 個月內發行股票。」「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之，但非於公司設立登記後不得轉讓。」、「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之。」、「公司得以章程規定發行無記名股票。」「公司除依第158 條、第186 條及第
317 條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。」「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，應依股東所持股份比例減少之。」90年11月12日修正公布前之公司法第156 條第1 項前段、第161 條之1 第1 項、第163條第1 項、第164 條、第166 條第1 項前段、第167 條第1項前段及第168 條第1 項分別定有明文。是可知，股份乃資本之成分，表彰股東權即股東對公司之法律地位，而股票則是表彰股東權之要式的有價證券，股票之轉讓即係股東將表彰其對公司之法律地位之轉讓，股份轉讓後，依據資本維持原則與資本不變原則，股份並非消滅，僅轉由第三人享有。
至而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份所表彰之股東權即消滅，故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異，其轉讓之效果亦自有不同。
㈡又按股份有限公司處分固定資產之溢價收入，因非屬營業活
動所得盈餘而生之財源，而係來自資本交易，故依修正前公司法第238 條第3 款之規定，應列入資本公積。又因資本公積提列之目的在於充實公司之資本，鞏固公司之財產基礎，增加公司之信用，以保護公司之債權人，故雖非公司之資本，但其功能與公司資本實相類似，修正前公司法第241 條第
1 項乃規定：「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」，是可知公司如利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，股東於取得時，應無營利所得之可言，財政部81年5 月29日台財稅第000000000 號函釋認免予計入當年度所得課徵所得稅，應值贊同。
㈢惟按公司如以辦理減資之方式，以現金收回上開公積撥充資
本而發給之股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有營利所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部69年函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，誤解公司辦理減資銷除股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，原告主張本件上開函釋，尚不可採。
㈣又股份有限公司辦理減資以現金收回公積撥充資本而發給之
股票，既非股票轉讓行為，已如前述，是股東因公司減資而取得之所得，自不得歸屬為證券交易所得，而主張依所得稅法第4 條之1 規定，免徵所得稅，財政部81年函釋意旨係謂「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4 條之1 規定，自79年1 月1日起，停止課徵所得稅」，與上開說明不符，自無適用之餘地。
㈤查興南公司將其84年度出售土地增益133,890,000 元，87年
8 月6 日轉列資本公積70,992,000元，旋於88年5 月7 日減資98,000,000元，並以現金收回配發股票，已如前述，其減資金額超過增資金額，此舉與將上開出售土地溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，揆諸前開說明，自非原告所主張之股票轉讓性質，且其減資金額尚超過增資金額。再查興南公司於87及88年度均無營業額，嗣並向經濟部申請停業登記，更可見其係利用結束營業之前，將公司巨額資產分配及發還予股東，不循正當清算途徑，迴避清算分配時股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜合所得稅之規定，而以迂迴方式即利用增、減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異。核此種增、減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增、減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而使其發生相同之法律效果，即應依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，將該所得歸屬營利所得，併入綜合所得總額中計徵綜合所得稅。
㈥至關於課稅年度之認定，由於股東所得實現之時點，依理論
而言應該是增資配股時，但是於此種利用增、減資手法為租稅規避之行為，係經由時間差之安排，如嚴格以增資時為準，則後續之問題根本不會發生，唯有利用此時間差，取得增資股票者，才有機會利用出售股票之機會，將此等所得轉換為證券交易所得，造成稅捐之規避。查本件如前所述，興南公司係於88年5 月7 日減資98,000,000元，並以現金收回配發股票，則被告認課稅年度為88年度，於法並無不合。
㈦末關於課稅主體之認定，如前所述，本件興南公司既係以迂
迴方式利用增、減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，是納稅義務人自係該實際取得該營利所得之人，況由原處分卷所附之資金往來情形及付款流程觀之，原告雖於88年1 月21日「出賣」系爭股權予余淮楨，惟其迄至88年5 月7 日興南公司減資以現金收回配發股票後仍未取得價金，遲至88年9 月7 日始自第一商業銀行新竹分行00000000000 號鄭淑貞帳戶取得7,676,000 元，而該7,676,000 元又係88年9 月6 日自第一商業銀行新竹分行00000000000 號興南公司帳戶提領11,000,000元匯至中國國際商業銀行新竹分行00000000000 號余淮楨帳戶，復將該7,676,
000 元及其餘3,324,000 元分別匯入鄭淑貞及林吳玉鳳帳戶內，而原告、余淮楨及興南公司亦均未提出合理之說明，是被告認此一增資股票之出賣非係真實，系爭營利所得之納稅義務人係原告，於法有據。
六、關於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已未依本法規定辦理結算申報，但對依本法
應申報課稅之所得額有漏報或短報者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。
㈡查前揭所得稅法第14條第1 項第1 類規定及財政部相關函釋
早於88年原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且興南公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，又查，原告身為興南公司股東，對於公司重大增減資行為自屬熟悉，並負有知悉相關法令之義務，況且原告尚與其他股東迂迴安排「出售」增資股票予第三人，以避免被認定係課稅主體等情事，已如前述，則原告故意漏報系爭所得之責任，堪以認定。又財政部69年函釋及81年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難以主張信賴該函釋為行為而免責。
㈢再按原告取得系爭所得1,468,800 元等情，亦如前述，是將
系爭營利所得併計綜合所得稅後，原告所漏稅額為186,723元，是被告依此金額，處原告0.5 倍罰鍰93,300元（計至百元），揆諸前揭所得稅法第110 條第1 項之規定，於法自屬有據。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分認系爭所得係所得稅法第14條第1 項第1 類規定之營利所得，併課原告88年度綜合所得稅，復依所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 21 日
書記官 徐 子 嵐