臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01905號原 告 甲○○訴訟代理人 施博文 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月5日台財訴字第09400381130號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額新臺幣（下同）1,064,991元，經被告查獲漏報其本人及配偶鄭淑貞營利、租賃及其他等所得合計59,977,799元，歸課核定綜合所得總額為60,949, 268元，補徵應納稅額23,428,819元，並依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額23,337,755之所得有無扣繳憑單之比例分別處0.2倍及
0.5倍罰鍰合計11,668,600元（計至百元止）。原告申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：興南公司增、減資後退還股東之現金，其性質
為營利所得或證券交易所得？原告與配偶有無取得興南公司增減資後退還之現金？及原告未申報前開所得，有無可歸責事由？㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第4條第16款之修正理由，旨在避免營利事
業出售土地交易所得，受土地增值稅及營利事業所得稅雙重課稅，而有稅負過苛之虞。若按被告作法，就資本公積轉增資配發予股東之股票課徵所得稅，形同規避法律規定，仍不脫對同一筆所得重複課稅之嫌，甚且導致營利事業之股東負擔的所得稅重於營利事業未免稅前所負擔的所得稅。詳言之，假設售地所得於繳交60％土地增值稅後，營利事業之稅後所得僅有原所得40％，若該筆售地所得列入營利事業所得，縱非免稅範圍，其應適用之最高累進稅率不過25％，惟若分配於股東，其應適用之累進稅率可能高達40％，反使個人股東負擔比營利事業更重的稅。因此，對因營利事業售地收入轉增資而受配發增資股票之股東課稅，不僅有害於所得稅法第4條第16款之免稅意旨，亦有違租稅法律主義。故依前揭說明，興南公司出售土地所得轉增資而配發股票予股東時，自不應課稅。
⒉次按，財政部75.12.8台財稅第0000000號函雖規定：「
「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」惟營利事業將售地盈餘分配予股東，所得稅法雖無股東得免納所得稅之規定，然亦無股東不得涵蓋於免納範圍之規定，上述函釋已違反前揭所得稅法第4條第16款免稅意旨，且造成租稅不公，而增加法律所無之限制，請鈞院依職權拒絕適用。又財政部84.3.22台財稅第000000000號函規定：「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」和本件興南公司以資本公積轉增資，復於「公司存續期間內」辦理減資，以現金收回資本公積轉增資股票之情形不同，被告援引該函釋核課所得稅併處罰鍰，已牴觸所得稅法第4條第16款修正意旨，並違反中央法規標準法第11條、行政程序法第158條第1項及憲法第172條規定，應屬無效函釋。
⒊退而言之，縱認本件縱應課稅，課稅年度亦應為87年度
，而非被告所認定之88年度。蓋原告夫妻係興南公司股東，該公司於87年間將出售土地之增益（交易所得）70,992,000 元轉列資本公積，於87年8月6日決議增資，並按原告夫妻原持有股本比例配發股票計59,976,000元，則被告所課稅者，既係興南公司將售地增益實質分配於各股東之盈餘，當股東於取得公司配發之股票時，基於股份自由轉讓原則，隨時可轉賣其股權以變換現金。因此，興南公司於配發增資股票予原告夫妻時，原告夫妻取得所得稅法第14條第1項第1類之股利所得，故本件縱應課稅，課稅年度亦應為原告與其配偶實際取得股權之年度，即87年度。再退言之，縱依被告所認課稅年度為88年度，則課稅主體亦應為依法受讓系爭股權之第三人，因原告夫妻於87年度取得系爭增資配發股票後，已透過證券交易市場將股票轉讓給第三人，原告夫妻已喪失此部分股權所表彰之股東身分。當興南公司於辦理減資係按股東持股比例以現金收回股票，該受讓原告夫妻偶股權之後手，或為一人或為數人，方為被告所謂之實質取得興南公司售地增益之人，被告應課稅之主體絕非原告與其配偶。
⒋又按，財政部69.5.8台財稅第33694號函及81.5.29台財
稅第000000000號函均屬有利於納稅人之函釋，雖財政部87.9.21台財稅第000000000號函釋謂：「財政部及各權責機關在87年8月20日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入87年版『所得稅法令彙編』者，一律不再援引適用。」惟查，興南公司係於87年8月6日決議以出售固定資產溢價之資本公積轉增資，並經核准在案，當時仍有效之前揭二函釋已為原告夫妻之信賴基礎，認取得興南公司前開增資配發股票，免予計入當年度得課徵所得稅，嗣將該股票出賣予第三人余淮楨，依所得稅法第4條之1 規定，應停止課徵所得稅，因此，原告與配偶在取得與轉賣之間，已構成信賴表現，依大法官釋字第525號解釋意旨及行政程序法第8 條規定意旨，原告與配偶之信賴利益應受保護。又財政部前開87.9.21 函釋未定過渡條款，被告援引該函釋拒絕適用前開二則有利於原告之函釋，主張不適用前開二則函釋不予援用，已生不利益法規不真正溯及既往之效果，顯已違反信賴保護原則。又本件所涉乃法律上爭議，從財政部就營利事業出售土地之交易所得轉增資配發於個人股東股票是否課稅，立場前後不一，亦可佐證本件確屬課稅疑義範圍，原告與配偶實無故意或過失不誠實報稅之情。
⒌末按，漏稅罰須具備處罰法定要件及漏稅事實，所謂漏
稅事實，係指違反充分揭露之真實義務而言，若僅法律見解不同，則只能構成補稅事實，尚不能據以認定納稅義務人之行為該當漏稅事實而課予漏稅罰。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」亦經大法官釋字第275號解釋在案。查原告與其配偶轉讓增資配發股票予第三人所得，經被告歸課綜合所得稅部分，因法律解釋之不同造成適用上之差異，並未違反充分揭露之真實義務，實無漏稅之故意或過失，被告對原告處以罰鍰即有違誤，自應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第14條第1項第1類、第110條第1項分止別定有明文。
⒉原告係興南公司股東，該公司於87年間將出售土地之增
益（交易所得）70,992,000元轉列資本公積，復於本年間辦理減資98,000,000元，發還現金予各股東，惟該公司87及本年度均無營業額，已無繼續經營跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益（交易所得）分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，依前揭規定，應全數作為分派年度股東之營利所得，被告以興南公司出售土地之增益70,992,000元增資又減資部分，核定原告及配偶營利所得合計59,976,000元，歸課其綜合所得稅，並按其所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計11,668,600元，均無違誤，請予維持。
⒊次按，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者
，固不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護（大法官釋字第525號解釋文參照），因此，受規範對象如以迂迴如以迂迴方法達規避稅捐之負擔時，其信賴即不值得保護。依前所述，興南公司將公司巨額出售資產增益，行增資後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，外觀上雖為2個法律行為，實屬為避免股東獲配公司盈餘（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一以故意不正當方法逃漏稅之安排，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，其信賴即不值得保護。
⒋再按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」大法官釋字第420解釋所揭示。原告及配偶於本年1月21日將取得興南公司於87年間出售土地增益轉列資本公積撥充股本獲得之3,855,600股及2,142,000股出售予余淮楨，而興南公司於本年5月7日將含有出售土地增益（70,992,000元）部分，以現金收回資本公積增資配股之股票，此有興南公司減資退還股份明細表影本可稽，惟查余淮楨本年9月間才支付本年1月間購買原告及配偶與案外人林吳玉鳳等人股票款，再查余淮楨購買股款資金來源係來自於興南公司在第一商業銀行新竹分行（帳號：00000000000 ）本年9月間轉入其銀行帳戶所支付，而余淮楨、興南公司及原告並未對此資金交互往來有何經濟上之合理說明，故原告等人利用私法形式自由行為，實際取得出售土地經濟利益，昭然若揭，為求租稅正義公平，依實質課稅原則，被告依財政部前揭84.3.22函釋，核課本年度原告及配偶之營利所得，並無不合。
⒌至原告主張本件係因法律解釋之不同造成適用上之差異
，並無漏稅之故意或過失乙節。查興南公司87及本年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益（交易所得）分配予各股東實為營利分派，原告等人利用私法形式自由行為，而實際取得出售土地經濟利益事實，足證有租稅迴避之巧取安排，已如前述，原告漏未申報系爭營利所得縱非故意，亦非無過失，揆諸司法院大法官會議第275號解釋，被告依法就原告之行為處罰鍰11,668,600元，並無違誤，請予維持。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、…公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；」「納稅義務人之配偶…有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項及第110條第1項分別定有明文。
二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報全年綜合所得總額1,064,991元，經被告查獲漏報其本人及配偶鄭淑貞營利、租賃及其他等所得合計59, 977,799元，歸課核定綜合所得總額為60,949,268元，補徵應納稅額23,428,819元，並按所漏稅額23,337,755之所得有無扣繳憑單之比例各處0.2倍及0.5倍罰鍰合計11,668,600元之事實，有原告綜合所得稅所得稅申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：興南公司於87年間係以出售土地增益轉增資而配發股票予股東時，依法不應課稅，且原告與配偶早於88年初已將該股票轉賣第三人，亦未獲配任何減資款，被告以原告為課稅主體而歸課88年度綜合所得稅，亦有違誤，且原告係因解釋與適用法律差異而未申報前開所得，並無漏報之故意、過失，亦不應處罰等語。故本件厥應審究者，係興南公司增、減資後退還股東之現金，其性質為營利所得或證券交易所得？及原告與配偶有無取得興南公司增減資後退還之現金？及原告未申報前開所得，有無可歸責事由？
四、經查：㈠按行為時公司法第238條第3款規定：公司因處分資產之溢
價收入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1款規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」84年3月22日台財稅第000000000號函釋：「公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額…此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及86年9月13日台財稅第000000000號函釋：「關於００股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」核與前開法律規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。原告主張因土地交易免徵所得稅，興南公司出售土地增益轉增資而配發予股東之股票，亦不應課稅云云，核與前揭規定意旨不符，尚不足採。
㈡查原告與其配偶鄭淑貞均為興南公司之股東，興南公司於
84 年1月間，以總價133,890,000元出售新竹縣竹北市○○段570、570-3地號土地，土地交易所得帳列於86、87年，87 年8月辦理資本公積轉增資70,992,200元，旋於88年5月辦理減資98,000,000元，並以現金收回原增資所分配股票，及興南公司87、88營業年度均無營業收入等情，有興南公司87年8月6日資本公積轉增資明細表、公司變更登記資料減資退還股款明細表附原處分卷可稽，堪信為真正。故依前開事證，興南公司於增、減資年度之營業收入均為零，該公司既無經營登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，自無公司法上所謂形式上減資可言；況興南公司增、減資期間，相隔不到一年，且增資之初已幾近停止營業狀態，亦無所謂經濟情勢變遷可言，自亦不符合實質減資之要件，加以其增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽無訛。是以，興南公司利用資本公積轉增資後再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，依其實質經濟內涵，顯係利用利用資本公積轉增資及減資過程，將前開出售土地盈餘分配予各股東，足堪認定。故揆諸前揭說明，興南公司於88年度辦理減資，以現金發還各股東而收回前開資本公積轉增資配發之股票，核屬盈餘分配，自應歸課各股東88年度綜合所得稅，原告執其與配偶係87年度取得增資配發股東，應以該年度為課稅年度云云，亦無足採。
㈢再查，原告及其配偶雖於88年1月21日，將取得興南公司
於87年間出售前開土地增益轉列資本公積增資配發之股票各3,855,600股、2,142,000股，全數出售予余淮楨，然余准楨實際上並未取得任何股票或股條，且其付款流程，係由興南公司在第一商業銀行新竹分行（帳號：00000000000於）帳戶於88年9月間始匯入余准楨銀行帳戶支付前開股票款等情，業據證人余淮楨於本院94年度簡字第00537 號準備程序期日到庭證述甚詳在卷，亦為原告所不爭，並有前開興南公司減資退還股份明細表及資金流程表附原處分卷可稽 (見原處分卷24至26頁)，而余淮楨、興南公司及原告對此等資金交互往來異常情形，亦未能提出合理之說明，自足認原告及其配偶與余淮楨間前開股票買賣行為顯屬虛偽，興南公司增資配發予原告夫妻之前開股票，仍為渠等所有，原告假藉前開虛偽買賣行為，主張就該部分增資股票，渠等已喪失股東身分，縱興南公司辦理減資以現金收回前開股票，應屬股東之營利所得，亦應以受讓該股權之余淮楨為課稅主體云云，核不足採。
㈣又按，興南公司將出售土地增益轉列資本公積辦理增資後
，再辦理減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核其性質並非股票之轉讓，已如上述。原告所引財政部69.5.8日台財稅第33694號函稱：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」及81年5月29日台財稅第000000000號函釋：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。
」核與前揭法律規定意旨不符，依法本應不予援用，且財政部亦以87年9月21日台財稅第000000000號闡明前開二函釋與法律規範不合，易引發租稅規避，不符公平原則，故核釋免列於所得稅法令彙編（87年版），一律不再援引適用，均與信賴保護及法律不溯既往原則無關。原告所稱因信賴前開二函釋規定而未申報前開股利所得，其信賴利益應受保護云云，顯有誤解，亦非有據。
㈤末查，興南公司為家族性公司，原告與其配偶即持有該公
司80％以上之股權，且為該公司之董事，並直接參與公司之決策及增減資決議，明知興南公司於87、88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，自非善意信賴之第三者；況原告係利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而以迂迴方式規避稅捐，亦非屬誤解法令致漏報所得，原告空言主張因解釋法令錯誤而未申報前開所得，並無故意、過失云云，亦不足採。
五、綜上所述，原告所陳各節，均不足採。被告以原告漏報其本人及配偶鄭淑貞前開營利、租賃及其他等所得計59,977,799元，歸課核定補徵應納稅額為23,428,819元，並按所漏稅額23,337,755之所得有無扣繳憑單之比例分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計11,668,600元，揆諸首揭規定，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 李淑貞