臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01938號原 告 甲○○訴訟代理人 巫鑫（會計師 ）
（兼林瑞彬律師送達代收人）乙○○林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年4 月22日台財訴字第09400001910 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之子徐中雄於89年7 月29日與基泰建設股份有限公司（下稱基泰建設公司）訂定房屋及土地購買契約書，總價計新台幣（下同）84,600,000元，其中向銀行借貸27,500,000元用以支付上開價款，該借貸款項償還資金來源，分別為92年
3 月21日由原告結售新加坡幣SGD700,000元轉付13,000,000元及92年1 月27日、3 月28日由源苔企業股份有限公司（下稱源苔企業公司）活存帳戶以原告之資金轉還4,500,000 元及5,000,000 元；另於92年1 月2 日由源苔企業公司活存帳戶以原告之資金轉匯17,370,000元至基泰建設公司，用以代付房地尾款，涉有遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論情事，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理，乃通知原告於10日內申報贈與稅，原告於期限內說明系爭資金係提供徐中雄調度之用，且於92年9 月18日均已償還等情，被告初查以本件調查基準日為92年7 月28日，系爭資金之返還顯為規避贈與稅，難謂為贈與之撤銷等由，核定贈與總額為39,870,000元，補徵贈與稅額12,040,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告認徐中雄系爭資金之返還原告，為規避贈與稅，非贈與之撤銷等為由，核定原告贈與總額為39,870,000元，補徵贈與稅額12,040,000元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈徐中雄確有購置房地之資力，原告實無須贈與資金予徐
中雄或為徐中雄承擔債務，被告核定原告應納贈與稅額顯有違誤：
⑴徐中雄於89年間預購系爭預售房地，於89年7月支付
首次價款後至92年度為止，陸續支付房地價款共計83,400,000元。（房地總價為84,600,000元）⑵徐中雄名下持有亞洲水泥股份有限公司、遠東紡織股
份有限公司及遠東國際商業銀行等因繼承取得之股票計有1,249,902 股（亞泥）、7,106,635 股（遠紡）及3,175,683 股（遠銀），以繼承時83年9 月15日之價值估算股票價值為380,311,746 元，於88年12月7日繳清遺產稅款後，被告遲至89年5 月22日始核發遺產稅繳清證明書，其中遠東紡織股票於88年12月7 日至89年5 月22日核發遺產稅繳清證明書期間股價曾一度高達每股85元，88年12月至89年3 月之收盤均價，均達70 元 左右（繼承時每股39.5元），僅就遠東紡織股票計算價值約為497,000,000 元，因被告延遲辦理核發遺產稅繳清證明，造成徐中雄於遠東紡織股票價格高時，錯失賣股時機，無法處分該股票以籌措購屋資金，日後該股票價格便一路下跌，造成鉅額損失。雖89年7 月徐中雄預購房地時，其名下股票價值已跌至345,588,918 元，惟顯仍足以支應購置房地價款資金，是以徐中雄確有自行購置房地之資力，根本無須受他人贈與或承擔債務以購置房地。
⒉原告與徐中雄之資金往來，係暫時之資金調度（借貸），並無遺產及贈與稅法第4條及第5條之情事：
⑴徐中雄因長居國外，有關購買房地及相關資金調度均
委由原告處理，於89年間因受廣告吸引支付訂金購屋，於購屋時原擬以出售徐中雄名下股票之價金作為陸續購置房地之價款，惟自預購房地後，因股市重挫，股價即連續巨幅下跌，部份股票甚至跌至面額以下，與繼承遺產時之股票價值相差甚大，但將所持有之股票綜合評估，該股票均應尚具有投資價值，實不忍賤價賠售股票，又無法退還房地取回訂金，萬不得已只得東借西湊以支付購屋價款，又徐中雄常居國外，是以授權由原告代為調度資金暫時調借予徐中雄支付購置房地價款。
⑵時至92年初，國內又爆發SARS疫情，在低靡的股市中
無疑雪上加霜，期間徐中雄所持有之遠東紡織股票甚至跌至僅約12元之低價，依當時情勢研判股價於短期內無上漲可能，股價更不可能回到繼承時的價位，徐中雄在股票未見有利行情下，不忍賤價出售，且徐中雄後決定長居國外，不打算居住國內，無繼續持有房屋之需求，遂決定賣出房地，而原告當時有多餘之資金，因此暫將資金借予徐中雄償還大部分91年12月31日向世華銀行之貸款。預定短期內於賣出房屋後，即全部還款予原告。
⑶原告於92年4月2日，因國內爆發SARS疫情，遂出國以
避免受疫情波及。售屋之事因SARS因素亦難順利進行，至9月1日SARS疫情已趨緩和始再繼續辦理售屋事宜，惟其時原告原借予徐中雄之資金已有他用，是以徐中雄擬向銀行貸款用以返還之前暫向原告等調借之資金。原告回國後即辦理相關向銀行貸款返還調借資金事宜，相關之入出境紀錄謹檢具原告護照影本供參。⒊徐中雄因購置房地向原告調度之資金於92年9月9日、9
月18日已進行清償，被告未詳加審酌原告主張之事實，而僅以徐中雄償還資金之日期於調查基準日後而核定原告贈與稅，顯不合理：
⑴法治國家行政爭訟進入司法程序後，徵納雙方均不得
免除事實舉證責任與法律實體及程序要件符合之責任。所謂「調查基準日」既是財政部自訂，僅可作為拘束其下級機關之行政作業，不得用以對外豁免其舉證責任與法律要件符合之責任。然財政部依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，於80年8月16日以台財稅字第801253598號函制頒「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為下級各稅捐稽徵機關執行之依據，故所謂調查基準日乃適用於稅捐稽徵法第48條之1第1項，作為認定是否免罰之時點，而非作為認定當事人間財產變動是否構成贈與之依據，換言之，徐中雄返還原告資金於調查基準日之前或之後絕不可能足以作為認定是否構成贈與之證據，原處分之論理顯有未當，請 鈞院依法命被告就原告有對徐中雄之債務為承擔之意思表示負舉證責任，否則原告實難干服。高雄高等行政法院91年訴字第41號判決有類似判決理由及法律見解可供參照。
⑵最高行政法院90年判字第1147號判決略以，稽徵機關
或財政部指定之調查人員進行調查之案件，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。被告以「…本案調查基準日為92年7 月28日，查其償還資金之日期為92年9 月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作。…」為由而否准原告主張暫時調度資金予徐中雄支付房地款，並維持原核定，顯不合理。被告稱系爭本件調查基準日為92年7 月28日，惟此調查基準日為發文至世華銀行安和分行調查之日，徐中雄於92年7 月28日至9 月9 日開始償還資金時並未接獲任何調查通知或函文，徐中雄於返還調度資金前，實無從知悉財政部對於購置房地一事進行調查，再者，早於92 年 初原告即欲處理相關房地及銀行借款返還調度資金等問題，惟因受不可抗力之因素，而致遲延至
9 月回國，才得以積極協助徐中雄處理相關事宜，是以徐中雄於9 月9 日、9 月18返還調度資金。被告既指控徐中雄返還行為為「彌縫之作」，即應負舉證責任證明原告確知悉被告之調查行為而有意「彌縫」。
否則任意為此指控，對原告名譽影響甚大。
⑶徐中雄至92年9 月25日始接獲財政部92年9 月24日台
稅稽發字第0920446606號調查函，是以92年9 月24日應為財政部發函調查徐中雄購買房地之調查基準日，且徐中雄已於92年9 月9 日、9 月18日向原告償還因購置房地而向原告調度之資金，足證徐中雄在知悉財政部調查前（92年9 月24日），顯已於不知有贈與稅遭稽徵機關調查情況下，便已償還向原告調度之資金，並非為逃避贈與稅之調查事後才償還向原告調度之資金，且依財政部80年8 月16日台財稅第000000000號函釋對於其他營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅及土地增值稅免稅案件等之調查基準日訂為函查日（即發文日），而對本件以「最先進行調查之作為之日為調查基準日」，對調查基準日作出不同之規定，顯係不公，實有違平等原則。
⒋退萬步言，縱認本件為視同贈與行為，亦應按遺產及贈
與稅法第5條第3款但書規定，以不動產時價計算課徵贈與稅，蓋涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經司法院釋字第420號解釋在案。原告為其子徐中雄購置房地統籌調度各期應付房地價款，縱被告認本件為贈與行為，亦應為不動產之贈與或為他人購置不動產，應按遺產及贈與稅法第
5 條第3款但書規定，以不動產時價計算課徵贈與稅，惟被告以遺產及贈與稅法第5條第1款核定課徵原告贈與稅，顯認事用法錯誤云云。
⒌提出92年度贈與稅應稅案件核定通知書及繳款書、本件
復查決定書、訴願書、訴願決定書、徐中雄繼承股票市值變動表、徐中雄支付每期房地款時之股價變動表、徐中雄89年度至92年度購置房地資金明細表、甲○○護照、92年9月24日台稅稽發字第0920446606號調查函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本件原告之子徐中雄於89年7 月29日與基泰建設股份有
限公司（下稱基泰建設公司）訂定「信義之星房屋及土地買賣契約書」，購買坐落於臺北市○○路○○號4 樓房屋，總價款84,600,000元。原告於92年1 月2 日、1 月
27 日 、3 月21日及3 月28日分別以自己資金為徐中雄承擔債務（轉付尾款及代償貸款）合計39,870,000元；又前述承擔債務應以贈與論處，案經被告於93年4 月9日以財北國稅審二字第0930216665號函，通知原告補申報贈與稅，原告於93年4 月22日依限辦理補申報在案；是被告乃依前揭規定核定贈與總額為39,870,000元，淨額為38,8700,00元，應納贈與稅額為12,040,400元。
⒉原告不服，主張系爭款項皆為提供徐中雄作為調度資金
之用，且於92年9 月18日均已全數償還，確無實際贈與行為云云。申經被告復查結果，以原告以自己資金為徐君承擔債務計39,870,000元，有卷附世華銀行安和分行存取款憑條、存款明細分戶帳、原告活儲s262928 號帳戶往來明細表、源苔企業公司乙存6085號帳戶對帳單及稽核組稽核報告等影本可稽，是被告原核定並無不妥。
至所稱系爭資金業由其子徐中雄全數償還乙節，惟依據稽核組稽核報告所示，本件調查基準日為92年7 月28日，查其償還資金之日期為92年9 月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作，是所訴顯不足採，乃駁回其復查，經核並無不妥。訴願決定亦持與被告相同之論見，駁回其訴願，亦無違誤。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由等語。
理 由
一、按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅；財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，行為時遺產及贈與稅法第3條第1 項及第5 條第1 款各定有明文。又財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函略以，遺產及贈與稅法第5 條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同；另財政部80年8 月16日台財稅第000000
000 號函略以，稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：…各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，該等函釋，與相關法規並無不合，自得予以援用。
二、本件原告之子徐中雄於89年7 月29日與基泰建設公司訂定房屋及土地購買契約書，總價計84,600,000元，其中向銀行借貸27,500,000元用以支付上開價款，該借貸款項償還資金來源，分別為92年3 月21日由原告結售新加坡幣SGD700,000元轉付13,000,000元及92年1 月27日、3 月28日由源苔企業公司活存帳戶以原告之資金轉還4,500,000 元及5,000,000 元；另於92年1 月2 日由源苔企業公司活存帳戶以原告之資金轉匯17,370,000元至基泰建設公司，用以代付房地尾款，涉有遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論情事，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理，乃通知原告於10日內申報贈與稅，原告於期限內說明系爭資金係提供徐中雄調度之用，且於92年9 月18日均已償還等情，被告初查以本件調查基準日為92年7 月28日，系爭資金之返還顯為規避贈與稅，難謂為贈與之撤銷等由，核定贈與總額為39,870,000元，補徵贈與稅額12,040,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張本件與其子徐中雄之資金往來，係暫時之資金調度，而徐中雄調度之資金，於92年9 月9 日、9 月18日已向其清償，被告認為徐中雄返還系爭資金之行為為「彌縫之作」，應舉證證明原告確知悉被告之調查行為而有意「彌縫」；且縱認本件為視同贈與行為，亦應按遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書規定，以不動產時價計算課徵贈與稅云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱本件調查基準日為92年7 月28日，而徐中雄償還系爭資金之日期為92年9 月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作；且原告主張本件應以不動產時價計算課徵贈與稅，亦非有據等語，資為爭議。
四、按稅捐事務，屬於大量行政，為稽徵程序的經濟，納稅義務人在稽徵程序，即有申報協力之義務；且稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件據兩造所不爭之上開92年3 月21日由原告結售新加坡幣SGD700,000元轉付13,000,000元及92年1 月27日、3 月28日由源苔企業公司活存帳戶以原告之資金轉還4,500,000 元及5,000,000 元；另於92年1 月2 日由源苔企業公司活存帳戶以原告之資金轉匯17,370,000元至基泰建設公司等資金流向等情以觀，足證原告係代徐中雄償還其買賣契約應付予基泰公司之價金債務，此代償債務之行為，使徐中雄相對減少其價金債務而獲有利益，揆諸前開規定及說明，業已該當行為時遺產及贈與稅法第5 條第1 款債務承擔之要件。原告否認上開資金之流動具有債務承擔之關係，應負提出反證之舉證責任。
五、又原告與徐中雄間，果存在資金之借貸關係，必須具有成立借貸之要件，否則難認其親子之間有何該當於民法上之借貸關係。本件原告雖主張其與徐中雄間具有借貸關係云云；惟查，原告固曾提出卷附股票市值變動表及購買房地資金明細對照表借以說明徐中雄繼承所得股票，該股價自買受系爭房地迄92年9 月間下滑之情形，然並未具體說明借貸之細節，諸如清償日期為何、利息之有無、還款之方式、得否延緩等情以供查核；其僅以嗣後資金有回流之情形，主張為借貸關係之資金返還云云，尚非可採。且原告提出徐中雄股票價值之變動，僅係一客觀事實，其股票資產之多寡，可能是原告出借資金之動機，也可能是原告愛子心切，不忍兒子只為支付屋款即賤賣父親遺留之產業，而贈與被告資金以供支應，是以該等客觀事實，並不足以憑信原告與徐中雄具有借貸關係。
六、原告另主張，系爭資金業已返還，用以佐證其與徐中雄間具有系爭資金之借貸關係。經查，被告以原告主張徐中雄之還款日，在被告內部之「調查基準日」之後，故認係彌縫之作；被告未辨明該資金回流之真正原因為何，即謂系爭資金之回流係在「調查基準日」之後，應屬「彌縫之作」，固有將稅捐稽徵法48之1 條免罰之準據時點，強行移作認定贈與事實真偽之標準之不當。惟「調查基準日」者，乃稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之始日，本件被告稽核後，以交查日92年7 月28日作為調查基準日，並以92 年8月1日台財稅字第0920446182號函向相關銀行調閱相關資金資料，有被告之稽查函影本附卷可稽，此時調查作業啟動，相關受查單位、人員即獲悉被告之查核事項，難謂毫無外洩之可能。
是以徐中雄嗣後以向銀行貸得之款項回流原告帳戶下，是否基於清償債務之意而為，參以前開有關是否成立借貸關係之說明，尚有疑義。而由此等資金來往之狀況觀之，被告主張其資金回流係彌縫之舉，參諸前揭事證，並非無稽。
七、原告又主張，如認本件該當於贈與，即購屋之資金為原告所提供，則應依遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書規定，以不動產時價計算課徵贈與稅云云。惟查，徐中雄為償還其依買賣契約應付予基泰公司之價金債務而向銀行貸款27,500,000元，嗣由原告以上開資金償還，此代償債務之行為，使徐中雄相對減少其價金債務而獲有利益，核原告所為，係該當於行為時遺產及贈與稅法第5 條第1 款無償承擔債務，已如前述；故其情形並不足以證明原告係無償為徐中雄購置不動產，原告所為，核與遺產及贈與稅法第5 條第3 款但書之規定，尚有不合，自不應以系爭房地之價值核定贈與總額。原告主張，並非可採。
八、從而，被告以原告之子徐中雄於89年7 月29日與基泰建設公司訂定房屋及土地購買契約書，向銀行借貸27,500,000元用以支付價款，該借貸款項償還資金來源，分別為92年3 月21日由原告結售新加坡幣SGD700,000元轉付13,000,000元及92年1 月27日、3 月28日由源苔企業公司活存帳戶以原告之資金轉還4,500,000 元及5,000,000 元；另於92年1 月2 日由源苔企業公司活存帳戶以原告之資金轉匯17,370,000元至基泰建設公司，用以代付房地尾款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1 款規定以贈與論情事；又徐中雄於92年9 月18日縱已償還，惟該償還日在本件調查基準日92年7 月28日之後，且依相關事證以觀，系爭資金之返還，應係贈與稅之規避，而核定贈與總額為39,870,000元，補徵贈與稅額12,040,000元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
書記官 蕭純純