臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02042號原 告 甲○○訴訟代理人 施博文(會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
5 月27日台財訴字第09413513620 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）82年度將其所有坐落臺北縣新莊市○○路○段○○○號房屋（下稱系爭房屋）出租予東帝士家具有限公司（下稱東帝士家具公司）及智航家具實業有限公司（下稱智航家具公司），自行申報租賃所得新台幣（下同）1,846,800元，被告初查依據當地一般租金標準調整增列租賃所得3,421,975元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，經被告以93年2月17日北區國稅法2字第0930011747號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張被告所訂之當地一般租金標準，欠缺授權明確性，且未盡實地調查義務，所為調增租金課稅處分，顯與實質課稅原則有違，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告內部訂定之「當地一般租金標準」，欠缺授權明確性，違反法律保留原則、租稅法律原則及量能課稅原則：
⑴按被告內部訂定之「當地一般租金標準」係源於所得稅
法施行細則第16條第3 項規定之授權，惟遍查所得稅法並未有授權所得稅法施行細則再授權予被告訂定「當地一般租金標準」之規定，又查該條項規定僅云：「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」，就授權之目的、內容、範圍亦無任何具體規定，故被告在無法律授權又欠缺授權明確性之情形下，擅自訂定限制人民權利之「當地一般租金標準」，只要納稅義務人申報之租金低於當地一般租金標準，動輒調整納稅義務人租賃收入，已非純供被告內部參考之行政規則，因此，除已違反中央法規標準法第5 條第2 款所揭示之「法律保留原則」及多號司法院解釋一再闡明之「授權明確性原則」外，亦違反憲法第19條規定之租稅法律原則。⑵被告不能因同路段鄰近為空曠地區，房屋寥寥可數，即
任意採樣，用不具代表性之採樣數據訂定「當地一般租金標準」，該標準是否具有公信力已非無疑，甚且，該標準有違反量能課稅原則之虞。固被告依街路作為訂定租金標準依據，簡易明瞭，在稽徵技術上較為可行，然只要納稅義務人某一年度申報租金收入顯低於租金標準，即不採核實課稅，在追求稽徵經濟與之目的與手段上已顯失均衡，有違比例原則甚明。另就人民之權益保障而言，「稽徵經濟」原則未必無條件地優先於「量能課稅」原則。按房屋出租條件之寬苛，租金多寡，往往因人、事、地、物及租賃物條件與市場供需致無一定標準。所謂「當地一般租金標準適用說明」僅將房屋依坪數而決定其租金之折扣與計算標準例示說明，並無該標準如何得出之依據及說明。至「非自住房屋使用及租賃情形核定表」則為房屋所有人自行申報之租賃情形與稅捐機關核定之數據，屬具個案房屋，縱所有人申報數額高於租金標準，亦不足以證明原告所申報之租金較當地一般租金為低，查最高行政法院89年度判字第2633號判決亦同此意旨，可資參照。
⑶按司法院釋字第38號、第137 號、第216 號及第371 號
等解釋，莫不確認各級法院對法規命令及行政規則之實質審查權。是各級法院如認命令違反上位規範，得拒絕適用。換言之，法院對法令有最終解釋權，行政機關基於統一解釋法令、認定事實及行使裁量權之便利，所訂頒之解釋性規定及裁量基準並不拘束法院。從而法院對所得稅法施行細則第16條第3 項規定，除有權審查併予質疑其法規範適格性外，法院之解釋與判斷尤有拘束行政機關之效力。查鈞院92年度訴字第1916號判決對所得稅法施行細則第16條第3 項規定既以「其內容缺乏法律之授權非屬適格之法規命令，且因違反『稅捐法定原則』而缺乏實質之規制效力（最多只能承認其對實質調查之結果構成一種法定最高額度之限制）」為由而質疑該條項之法規範適格性，則行政機關理應受法院此一解釋與判斷之拘束，於法規具體授權範圍內，妥適行使其行政裁量權方為正辦。
⑷縱被告就本件租金收入之核課處分有裁量權，惟被告行
使裁量權並非可恣意任其判斷，仍應遵守法律保留原則，且不得違反授權之目的或超越授權之範圍，否則即構成裁量瑕疵。姑且不論被告所定之「當地一般租金標準」是否合於法律保留原則，查被告為調查鄰近租金所選取之採樣大樓（新莊市○○路○ 段○○號），其房屋租金樣本每月每坪租金有高達1,951 元者（9 樓），亦有低達305 元者（10樓、12樓），相差6倍之多。被告按標準租金480 元打7 折設算原告當年度之租金收入，未見其說明何以7 折是一合理價格。鑑核被告裁量權之行使，僅依各地區國稅局會商粗糙決之，決策過程不夠精緻，未因地制宜，復未盡實地調查之義務，顯有裁量濫用，是被告核稅處分已有裁量瑕疵。
⒉被告就台北縣新莊市○○路○ 段鄰近地區平均房屋租金之採樣粗糙，不足為信：
⑴按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如
有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據……」為財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函（下稱財政部賦稅署77年函釋）所明釋。然本件被告認原告自行申報之房屋約定租金過低，而按當地一般標準租金設算82年度原告租賃收入，經原告申請復查後，被告依該函意旨所為之實地調查係依與原告門牌號碼相距50戶以上之新莊市○○路○ 段○○號「
15 層 商業辦公大樓」的9 樓、10樓及12樓房屋平均租金作為取樣基準。查被告之作法，有如下違誤：（一）採樣密度明顯不足。（二）本件系爭「鐵皮屋」位於新莊市○○路○ 段○○○ 號，而被告竟捨近求遠至相差50戶之多，位於工商業繁華地段之中山路1 段69號9 樓、10樓、12樓的15層辦公大樓取樣調查，顯然不符合前揭財政部函釋「鄰近」之規定。況查該商業大樓亦有知名上市公司錸德科技股份有限公司承租，租金當然偏高。（三）被告另以商業大樓之房屋租金來和本件原告之鐵皮屋租金相較，亦有違「相同事務為相同處理；不同事務為不同處理」之平等原則。
⑵按所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款所稱財產出租，
其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。必須當地出租之其他財產，其建造結構、設備、使用年限及其周邊環境，與本件出租之財產均屬相同或相近者，始得以其租金為本件出租財產調整計算租賃收入之依據。若二者相去甚遠，即無用以比較之餘地。查本件原告出租系爭鐵皮屋，與被告調查採樣之商業辦公大樓係位於新莊市工商業繁華區地段不同，用以比附，至為牽強。而本件被告實地調查所得之中山段1 段69號9 樓、10樓及12樓等房屋，其建造結構、設備、屋齡及其周邊環境，是否均與系爭房屋相當，此攸關被告得否據以調整設算原告租賃收入之關鍵，然被告均未查明，參照最高行政法院（89年
7 月1 日改制前為行政法院）84年度判字第1260號判決意旨，被告之認事用法顯已違法。
⒊退言之，縱肯認「當地一般租金標準」是稽徵實務不得不
然之課稅手段，惟被告亦應舉證原告確係實際上取得調整增列之租賃收入：
⑴查「被告未經查明原告所有本件出租之房屋與據以調整
計算本件租賃收入之同路段房屋，其建造結構、設備、屋齡及其周邊環境，是否相當，亦未就其調整之結果，有無超過土地法所定最高限額，以及原告是否確有此現實之高額收入，遽以同路段房屋租金為調整計算原為之租賃收入，即嫌率斷」、「主管稽徵機關依所得稅法規定及財政部核定當地一般租金標準調整租金收入，苟其調整之結果超過土地法第97條第1項規定最高限額時，除就其超過部分能證明納稅義務人實際業已取得者外，似難對此項納稅義務人依法無請求權之部分，僅以稅捐稽徵機關推測之收入遽加課稅」、「主管稽徵機關依所得稅法規定及財政部備查之當地一般租金標準調整租金收入時，如其調整之結果超過土地法規定最高租金限額，就超過部分之課稅，應以能證明納稅義務人實際業已取得者為限，苟未證明納稅義務人已現實收取，逕依調整結果課稅，即難謂合」為最高行政法院84年度判字第1260號、84年度判字第1456號及85年度判字第1037號判決要旨。
⑵姑不論被告所訂「當地一般租金標準」之公信力，退步
言之，本件被告亦從未舉證證明原告實際上確有系爭租賃所得，僅以「無原告所稱違反實質課稅原則問題」一語略過，完全未敘明其理由。依上開判決要旨所示，被告顯然未就稅捐發生事實盡舉證責任，又斷然不採信原告所提出之租金收入憑證，縱本件屬被告行政裁量權範圍，亦顯恣意濫用。
⒋財政部公布「房屋及土地之一般租金標準」，非住家用 (
含營業用)， 依「營業人查定營業費用標準等級課定」，係對財政部前揭調查鄰近租金函釋規定予以修正。更何況，依前揭財政部公布房屋 (含土地)一 般租金標準: 台北市○○○○路 (營業用)， 依房屋評定現值53% 計算，本件房屋評定現值為5,025,100元，依台北市行情租金計算僅為2,663,303元，更何況本件並不在台北市而處於空曠不繁華台北縣區，而且已自行申報3,240,000 元租金收入已達台北市高標準。又本件被告調查租金行情，依具採樣之15層大樓之新莊市○○路○ 段○○號10樓及12樓 (每坪僅
304 元租金)， 竟以每坪480 元核定原告租金收入，顯然有失公平合理。
㈡被告主張：
⒈查所得稅法第14條第1 項第5 類係72年12月30日修正公布
，其立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增訂上開第5 款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即可參照當地一般租金標準調整計算租金收入。次按所得稅法施行細則由財政部擬訂，陳請行政院核定公布，以周延所得稅法原則之規定。本件系爭租金收入之調整即係依據所得稅法第14條第1 項第5 類「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參與當地一般租金調整計算租賃收入。」及所得稅法施行細則第16條第3 項「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」辦理，該租金標準係經各地區國稅局研商，獲致之結論，以街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路地段榮景情形訂定一般租金標準，所訂定之一般租金標準係適用於一般性而非特定性，並以當事人有爭議時，依財政部賦稅署77年函釋，予以實地調查鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。是有關當地一般租金標準之訂定尚無違反法律保留原則，合先陳明。
⒉原告訴稱所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款法條上所稱
「當地」範圍之界定標準不明，被告以新莊市○○路○ 段○○號之15層大樓之9 樓、11樓、12樓房屋租金以及同路段49號房屋之平均數為準，2 者門牌號碼相差近50戶以上，調查過程中未考慮出租房屋坐落土地之公法管制現況，標準作業方式應係按土地所在位置採同心圓方式，土地使用分區為準，依距離遠近採計加權數值認定云云。查系爭房屋坐落「新莊市○○路○ 段○○○ 號」係屬大坪數房屋，其同路段鄰近為空曠地區，房屋不多，被告取同路段69號及49號之房屋，應屬其鄰近房屋可鑑；又新莊市○○路○ 段○○號之15層大樓之9 樓、11樓、12樓房屋租金以及同路段49號房屋租金每月每坪平均數984.8 元，其承租人實際支付租金金額高於訂定之一般租金標準每月每坪480 元許多，且均為平面樓層以上，反觀系爭出租房屋坐落係位於第一樓層，則被告已善盡調查義務取樣並無疑義。另被告訂定當地一般租金標準以街路為依據，係取其地段及是否臨馬路或巷道，簡易明確，以此數據做為核定及調整租金之依據，並送經財政部核備。原告主張被告在斟酌過程中未考量房屋本身結構及使用價值對租金昇降之影響，新莊市○○路○ 段○○號15層大樓中各樓層之租金數額高低額度相差6 倍，採樣上是否妥適乙節，惟被告所採鄰近租金資料，係說明所訂定之一般標準租金480 元（該中山路1 段每月每坪租金）之合理性，至於同一樓層不同價格，乃承租人與出租人依租賃契約所為意思表示，被告所採樣價格平均數，只為證實訂定一般標準租金與實際租金低了許多，應為一合理標準。本件系爭年度為82年度，亦屬臺灣省各地區國稅局成立初始（81年9 月成立），被告訂定系爭新莊市○○路○ 段之標準租金480 元，與事實上查得鄰近租金平均數984.8 元為低許多，加以考慮原告之房屋為鐵皮屋，而按480 元之金額打7 折計算其租金，被告報備設算租金收入方式為：標準租金×坪數×月份得之，其計算方式係經各地區國稅局會商後，依行政裁量予以折減租金之辦法之一種。被告為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，己對前揭調查所引用之新莊市○○路○ 段○○號之第12樓（每月每坪304 元租金），依標準租金調增其租賃所得，並無不妥。至於以後年度之租金標準，逐年依房屋構造、地點（如巷內……等）、樓層等均訂定折減辦法，係稽徵機關為因應行為時之現況所為之行政裁量，亦非本件行為年度（82年度）可考量之範疇。
⒊依92年10月21日最高行政法院92年度10月份庭長法官聯席
會議議決，房屋僅供住宅使用者始受土地法第97條第1 項規定之限制，本件系爭房屋並非出租供住宅使用依前揭議決意旨，對營業用房屋按當地一般租金標準核課並無不合，原告所訴核無足採。
⒋又原告主張縱肯認「當地一般租金標準」是稽徵實務不得
不然之課稅手段，被告亦應舉證原告確係實際上取得調整增列之租賃所得云云，所得稅法第14條第1 項第5 類第5款「稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」，其「調整」為稅法上之「設算」規定，乃是法律對待證事實之「擬制」規定，即法學方法論所稱之「視為」，只要前置之構成要件事實被證明，而「視為」待證事實存在，不容許一方再舉出「本證」之證據資料來推翻待證事實，此等規定也是「收付實現制」之例外，即容許以設算方式來認定租賃收入，而不須進一步追問「收入是否真實發生」。被告參照前述鈞院91年度訴字第2124號判決意旨，尚無須舉證原告是否實際上取得調整增列之租賃所得。又參照最高行政法院91年度判字第1356號判決意旨，租賃契約縱經法院公證，其租金亦只能作為稽徵機關之參考，不能作為課稅之唯一依據，被告仍得就租賃所得申報數低於當地一般租金標準者予以調整。是原核定、復查決定及訴願決定均無不合，請予維持。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第5 類：租賃所得及權利金所得……5 、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第14 條 第1項第5類第5款所明定。次按「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」同法施行細則第16條第3項亦定有明文。
復按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」復為財政部賦稅署77年函釋在案。上開函釋，係財政部賦稅署基於職權就租賃所得設算核定案件有異議時應比較鄰近租金以為依據所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
二、本件原告82年度將其所有坐落臺北縣新莊市○○路○段○○○號房屋出租予東帝士家具公司及智航家具公司，自行申報租賃所得1,846,800 元，被告初查依據當地一般租金標準調整增列租賃所得3,421,975 元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張被告所訂之當地一般租金標準，欠缺授權明確性，且未盡實地調查義務，所為調增租金課稅處分，顯與實質課稅原則有違，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告82年度將其所有系爭房屋租與東帝士家具公司及智航家具公司，自行申報租賃所得1,846,800 元，經被告審查，顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準及系爭房屋係鐵皮屋等情形，予以設算調整原告當年度租賃所得為3,421, 9 75 元 (計算式；2292,5265 坪X480元X12 月X0.7= 租賃收入9,243,466 元； (9,243,466 元- 申報租金收入3,240,000 元X0.57=3,421,975 元)， 併課原告當年度綜合所得稅 (見原處分書第51、52頁核定通知書)， 揆諸首揭規定及說明，自無不合。
四、至於原告主張：其系爭房屋為鐵皮屋，被告卻依鄰近鋼筋水泥建物之租金水準調增其租賃所得，顯不合理，況當地一般租金標準，僅係供被告稽徵實務之內部參考資料，被告未經確實調查所為調增其租金課稅處分，亦與實質課稅原則有違云云。查所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款係規定約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。又所得稅法施行細則係依所得稅法第
121 條規定，授權由財政部擬訂，呈請行政院核定發布，該施行細則第16條第3 項規定：「本法第14條第1 項第5 類第
4 款、第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」及當地一般租金標準，係經各地區國稅局研商，獲致結論，以街路地段為依據，再以街路地段榮景等情形訂定一般租金標準，故該一般租金標準適用於一般性而非特定性，若當事人有爭議，則依財政部賦稅署77年函釋，予以實地調查鄰近租金並比較，高時改課，低時維持原核定。本件稽徵作業，即是依上開規定程序進行，核實認定，並無不合理情事。又原告訴稱鄰近之新莊市○○路○ 段○○號第10、12樓每月每坪租金僅申報304 元，低於當地一般租金標準乙節，惟查實際上開10、12樓房屋租金業經被告調整為每坪每月租金336 元，並為原告訴訟代理人所不否認 (見本件準備程序筆錄)， 調整後之租金與本件系爭房屋租金每坪每月同為336 元，上開10、12樓鄰近房屋結構雖優於本件系爭鐵皮屋，而本件系爭房屋係地面一層，則優於上開10、12樓鄰近房屋，兩相比較調整同為每坪每月336 元，尚屬公允，又凡鐵皮房屋，被告均依當地一般標準租金7 折優惠計課，經核公平合理，原告空言指摘鐵皮房屋按7 折計課粗糙不合理，惟未具體指出打幾折才精緻合理，原告所訴，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告82年度綜合所得稅之核定處分 (復查決定)， 並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃清光法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 24 日
書記官 黃倩鈺