臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2063號原 告 甲○○輔 佐 人 乙○○被 告 財政部代 表 人 丙○（部長）訴訟代理人 戊○○
丁○○己○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年6月3日院臺訴字第0940085886號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告因滯欠已確定之民國（下同）84年度綜合所得稅（含滯納金、滯納利息）計新臺幣（下同）1,610,712元，被告所屬臺北市國稅局乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以94年1月18日台財稅字第0940080516號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，境管局據以94年1月20日境愛岑字第09410620740號函禁止原告出國。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應函請內政部警政署入出境管理局解除原告之出境限制。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：本件被告函轉境管局限制原告出境是否合法及原告主張被告應准予解除出境限制，有無理由？原告主張：
一、按稅捐稽徵法第24條第3項之立法目的，旨在保全國家對納稅義務人之稅款債權得以實現，避免納稅義務人潛逃出境，故其限制出境之對象，應以「尚有繳納稅款可能」之納稅義務人，始有限制出境之意義。換言之，倘納稅義務人確無資力繳納欠稅款項，自無從為限制出境之必要。行政院73年7月10日頒布限制出境辦法第5、6條分別規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：‧‧‧六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」、「由法院依第2條第2項規定函請內政部入出境管理局予以限制出境者，其欠繳各項稅款及罰鍰之執行程序因左列原因而終結時，執行法院除函請內政部入出境管理局解除其出境限制外，並副知原移送稅捐稽徵機關或海關。原移送稅捐稽徵機關或海關依本辦法規定仍得為限制出境時，得報請財政部函請內政部入出境管理局限制其出境。一、經強制執行確無效果，依法發給執行憑證。」即同此旨。
二、次按出境自由為憲法第10條遷徙自由所保障者，依憲法第23條之規定，應符合比例原則始得加以限制；在具體個案限制特定人民出境自由時，行政程序法第7條、行政執行法第3條、行政執行法施行細則第3條所規定之比例原則，應加以適用。
三、查原告年逾八旬，身患宿疾、行動不便，顯無工作能力；又身無分文，有賴親朋好友仗義資助藉以渡日，足證顯無資力償還所欠稅款，與限制出境辦法第6條第1款所規定之情形相同，當無疑義。是以，本案被告以限制出境所追求實現國家欠稅債權得以實現之目的，已屬實現不可能，其裁量應限縮至零，國家機關應本於憲法保障人民遷徙自由、入出境自由之意旨，當為解除限制出境之處分。然被告卻未依職權解除限制出境，有不作為之違法。
四、被告就納稅義務人究竟有無資力償還已欠稅款，依稅捐稽徵法第30條第l項規定，被告有調查權限，但被告竟漏而未查逕為函請境管局為限制出境之處分，已違反稅捐稽徵法限制人民出境之立法意旨，當屬違法處分，爰依行政訴訟法第196條之規定，請求鈞院一併命被告為解除限制出境之處分。
五、在84年3月份，原告已至衛生局撤銷聯邦診所之執照，但仍有單據借用原告之名義，歸列於原告該年度所得，但實非原告真正所得，故不應對其課稅，亦不應限制出境。
被告主張：
一、查原告84年度綜合所得稅自行申報醫師執行業務收入6,513,618元，扣除85%必要費用5,536,575元，所得金額為977,043元，扣繳稅額為651,361元，該年度退稅582,717元（已兌領），事後原告復主張該筆所得非為其所有，提起行政訴訟，經鈞院90年度訴字第4825號判決駁回及最高行政法院92年度裁字第1374號裁定駁回在案。因提起行政救濟已告確定，於繳款書送達後未依限繳納稅款，業已移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，因其滯欠稅捐已達「限制出境實施辦法」第2條第1項限制出境金額標準，被告所屬臺北市國稅局函報被告函轉境管局限制原告出境，依法並無違誤。
二、原告訴稱有無資力償還稅款，應依稅捐稽徵法第30條第1項依法得調查乙節。查該規定為稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員對「調查課稅資料」之依據，經查調原告93年度有薪資所得36,000元及營利所得7,338元，有投資金額20,580元，惟該查得靜態歷史資料，係與課稅有關，與原告有無資力（動態）償還已欠稅款並無直接相關，且有無資力償還已欠稅款，均與限制出境實施辦法第5條各款規定不合。
三、本案欠稅已由行政執行處執行中，原告有無資力繳納稅款，應向執行處報告說明，如確無繳納能力，應俟執行處核發債權憑證，如已逾法定徵收期間者，再依限制出境實施辦法第5條第4款規定解除出境。是本案尚未逾法定徵收期間，在未繳清或提供擔保前，依法尚不得解除原告出境限制。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境：‧‧‧」「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」為稅捐稽徵法第24條第3項、第30條第1項及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為「限制出境實施辦法」第2條第1項及第5條所明定。
二、原告因滯欠已確定之84年度綜合所得稅（含滯納金、滯納利息）計1,610,712元，被告所屬臺北市國稅局乃依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由被告以94年1月18日台財稅字第0940080516號函請境管局限制原告出境，境管局據以94年1月20日境愛岑字第09410620740號函禁止原告出國。原告不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為被告函轉境管局限制原告出境是否合法及原告主張被告應准予解除出境限制，有無理由？
三、經查原告84年度綜合所得稅自行申報所得來源為台北醫學院（下稱北醫）之合作契約醫師執行業務收入6,513,618元，扣除85%必要費用5,536,575元，所得金額為977,043元，扣繳稅額為651,361元，該年度並已退稅582,717元（原告已兌領），嗣經被告所屬台北市國稅局（下稱台北市國稅局）2次查證，經查悉北醫對原告所開之扣繳憑單，其源自各次領款單，合計並無不符，領款單證等均為「聯邦診所」及具領人蓋章簽收；而扣繳憑單之所得類別，為執行業務報酬業務種類之「佣金收入」，經台北市國稅局查明按「甲方（指聯邦診所）負責各區、里、鄰長之安排接洽，車輛接送台北市老人（65歲以上）至北醫掛號、體檢等」「甲方應於辦理老人體檢業務之前一天，將體檢時間告知乙方（北醫），以便乙方準備進行檢查事宜。」「‧‧‧台北市衛生局於接獲申請1個月內將健康補助費，撥付乙方（即北醫）之戶頭，屆時甲方再開立收據向乙方申請‧‧‧」「本合約有效期間1年，自簽訂之日起計算之。」為北醫與聯邦診所於83年7月1日簽訂之「台北市老人體檢合作契約書」第2條、第7條、第
8 條及第11條所明訂，並非其所稱之「貧民施醫」，核屬仲介老人至北醫體檢之佣金收入，應按當年度收入百分之20核定必要費用，因而核定原告之執行業務所得5,210,894元，原告不服提起行政救濟，經訴願、行政訴訟駁回確定，有本院90年度訴字第4825號判決及最高行政法院92年度判字第1374號裁定正本，附卷可參。原告雖主張略以在84年3月份，原告已至衛生局撤銷聯邦診所之執照，但仍有單據借用原告之名義，歸列於原告該年度所得，但實非原告真正所得，故不應對其課稅，亦不應限制出境云云。惟查，原告就其主張前於提起行政爭訟業已提出，案經本院及最高行政法院裁判駁回確定在案，已如上述，台北市國稅局以該行政救濟已告確定，於繳款書送達後，原告未依限繳納稅款（含滯納金及滯納利息）計1,610,712元，亦有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表附於原處分機關卷可參，據以移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行，復因其滯欠稅捐已達「限制出境實施辦法」第2條第1項限制出境金額標準，臺北市國稅局函報被告函轉境管局限制原告出境，依法並無不合，原告於本件復對已判決確定之事實為爭執，本院自無審究之必要。
四、原告雖另主張略以限制出境之對象，應以尚有繳納稅款可能之納稅義務人，始有限制出境之意義，原告確無資力繳納欠稅款項，無從為限制出境之必要，依限制出境辦法第5、6條規定，應予解除出境限制一節，經查，原告就其所欠稅款並無依破產法規定之和解或破產程序分配完結情事，自無限制出境辦法第5條第6款規定之適用；又本案欠稅已由行政執行處執行中，經執行處以經強制執行確無效果，依法發給執行憑證時，亦應由被告於徵收期滿後依限制出境辦法第5條第4款規定，函請境管局解除其出境限制，原告以無資力繳納稅款，請求被告解除限制出境，自無可准許，應予駁回。
五、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 8 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 8 日
書記官 楊子鋒